I. Élimination des doubles impositions pour les résidents de France

A. Résidents de France soumis à l'impôt sur le revenu

1

L'élimination de la double imposition pour les résidents de France soumis à l'impôt sur le revenu qui perçoivent des revenus de source italienne s'opère, aux termes du paragraphe 1 de l'article 24, selon la méthode de l'imputation.

10

Toutefois, comme l'indique la mention figurant en tête de l'article 24, celui-ci ne s'applique qu'en cas de double imposition. En l'absence d'imposition en Italie, il n'y aurait donc pas lieu de faire application des dispositions du paragraphe 1 de l'article 24.

Le a) du paragraphe 1 prévoit que les bénéfices et les autres revenus positifs provenant d'Italie et imposés dans ce pays conformément à la convention sont également imposables en France. L'impôt italien n'est pas déductible pour le calcul des revenus imposables en France.

Le résident de France, bénéficiaire de ces revenus, a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français dans la base duquel ces revenus sont compris. Ce crédit est calculé comme indiqué ci-après.

1. Règles particulières aux différentes catégories de revenus

a. Dividendes, intérêts, redevances rémunérations des dirigeants de sociétés, revenus des artistes et sportifs et gains en capital visés au point 8 du Protocole (gains provenant d'actions, parts ou participations dans une société immobilière)

20

Le crédit d'impôt imputable sur l'impôt français est égal au montant de l'impôt payé en Italie conformément aux dispositions de la convention sans pouvoir excéder le montant de l'impôt français correspondant à ces revenus. Lorsque le crédit d'impôt ne peut être imputé en totalité l'excédent ne peut être ni reporté, ni restitué.

b. Autres revenus

30

Le crédit d'impôt est égal au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus, quel que soit par ailleurs le montant de l'impôt effectivement perçu en Italie.

Le deuxième alinéa du paragraphe a) de l'article 24 indique que sont notamment concernés par cette méthode d'élimination des doubles impositions les bénéfices tirés de l'exploitation de navires et d'aéronefs en trafic international (art. 8), les gains en capital provenant de l'aliénation de ces navires ou aéronefs ou de biens mobiliers affectés à leur exploitation (art. 13, § 3) et les rémunérations publiques (art. 19).

Cette liste n'est pas exhaustive. Son également concernés les revenus immobiliers, les bénéfices des entreprises, les gains en capital visés aux paragraphes 1 et 2 de l'article 13, les revenus des professions indépendantes, les revenus des professions dépendantes, les pensions.

2. Notion « d'impôt français correspondant à ces revenus »

40

Le « montant de l'impôt français correspondant à ces revenus » désigne :

- lorsque l'impôt dû à raison de ces revenus est calculé par application d'un taux proportionnel, le produit du montant des revenus nets considérés par le taux qui leur est effectivement appliqué. Tel est le cas, par exemple, pour les plus-values à long terme des entreprises industrielles ou commerciales relevant de l'impôt sur le revenu, passibles du taux d'imposition de 16 % prévu à l'article 39 quindecies du code général des impôts (CGI) ;

- lorsque l'impôt dû à raison de ces revenus est calculé par application d'un barème progressif, le produit du montant des revenus nets considérés par le taux résultant du rapport entre l'impôt effectivement dû à raison du revenu net global imposable selon la législation française et le montant de ce revenu net global.

La référence pour la détermination du crédit d'impôt au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus est utilisée au a) du paragraphe 1 de l'article 24 avec deux objets distincts.

50

a) dans le cas du premier tiret de ce paragraphe, elle signifie que la France ne peut accorder sur son impôt une déduction de l'impôt italien supérieure au montant de l'impôt français correspondant aux revenus considérés.

Cette règle dite « du butoir » est traditionnelle dans les conventions conclues par la France qui prévoient un partage du droit d'imposer. Elle a pour conséquence que l'imputation doit être faite uniquement sur l'impôt français dans la base duquel les revenus concernés ont été compris. Les crédits non imputés ne peuvent être ni reportés, ni restitués.

60

b) au second tiret du même paragraphe, la référence à « l'impôt français correspondant à ces revenus » a pour effet de permettre à la France de préserver la progressivité de l'impôt sur le revenu acquitté en France. Il s'agit donc d'une règle analogue à celle dite « du taux effectif » prévue par d'autres conventions fiscales.

Toutefois, l'impôt étranger acquitté à raison de ces revenus n'est pas déductible pour le calcul du revenu imposable en France. De plus, seuls les bénéfices et autres revenus positifs sont à prendre en compte. Les déficits éventuellement constatés en Italie sont exclus pour le calcul de l'impôt dû en France (art. 27).

3. Modalités pratiques d'élimination des doubles impositions

70

Le revenu net global imposable selon la législation française correspond en matière d'impôt sur le revenu à l'ensemble des revenus nets imposables de source française et étrangère.

80

Le revenu net global imposable doit donc prendre en compte tous les revenus qui ont leur source hors de France, pour autant que ces revenus eussent été passibles de l'impôt français en application de la législation interne. Il inclut donc les revenus exonérés en France par une convention fiscale.

Par ailleurs, le revenu net global imposable comprend également les revenus dont l'imposition est attribuée à la France par une telle convention (CGI, art. 4 bis, CGI, art. 165 bis et CGI, art. 209, I).

L'impôt effectivement dû à raison de ce revenu net global imposable est déterminé par la législation interne, dans les conditions de droit commun.

La cotisation ainsi calculée résulte de l'application du barème progressif à l'ensemble des revenus imposables, selon le droit français, après déduction, le cas échéant, des charges du revenu global, des abattements spécifiques, et des déficits déductibles (cf. toutefois I-A-2 § 60) et après prise en compte, le cas échéant, de toute réduction d'impôt, décote et minoration.

4. Ordre d'imputation des crédits d'impôt sur l'impôt dû en France

90

Il y a lieu de distinguer les crédits d'impôt restituables de ceux qui ne le sont pas. Il convient d'imputer dans un premier temps sur l'impôt calculé dans les conditions fixées ci-dessus, les crédits d'impôt non restituables (tel est le cas des crédits prévus par les conventions fiscales).

Il convient d'imputer ensuite les crédits d'impôt restituables.

B. Résidents de France soumis à l'impôt sur les sociétés

100

L'élimination des doubles impositions pour les revenus imposables en Italie visés au 1 et 2 du présent paragraphe est assurée comme indiqué au I-A § 1, sous réserve de l'application éventuelle de la règle du butoir et des indications données ci-après.

1. Dividendes, intérêts, redevances, rémunérations des dirigeants de sociétés, revenus des artistes et sportifs et gains en capital visés au point 8 du Protocole (gains provenant d'actions, parts ou participations dans une société immobilière)

110

Le crédit d'impôt imputable sur l'impôt français est égal au montant de l'impôt payé en Italie conformément aux dispositions de la convention sans pouvoir excéder le montant de l'impôt français correspondant à ces revenus. Lorsqu'il ne peut être imputé en totalité, l'excédent ne peut être ni reporté, ni restitué

Les règles conventionnelles d'élimination de la double imposition sont considérées comme n'affectant pas l'exemption des dividendes prévue dans le cadre du régime des sociétés-mères par l'article 145 du CGI et l'article 216 du CGI lorsque la société résidente de France s'est placée sous un tel régime.

Il est précisé que dans cette hypothèse, le crédit d'impôt attaché aux dividendes de source italienne peut bénéficier du régime fiscal des sociétés mères prévu à l'article 145 du CGI et l'article 216 du CGI.

2. Autres revenus

120

En l'absence de progressivité de l'impôt, la méthode d'élimination des doubles impositions prévue au deuxième tiret du a) du paragraphe 1 de l'article 24 équivaut à une exemption. Ainsi, les revenus concernés qui sont imposables en Italie conformément aux dispositions de la convention ne sont donc pas à retenir pour la détermination du résultat fiscal français.

3. Régimes du bénéfice mondial et du bénéfice consolidé

130

Le c) du point 4 du Protocole confirme le droit pour la France d'appliquer les dispositions de l'article 209 quinquies du CGI (périmé au 11 septembre 2011) concernant ces régimes.

C. Résidents de France soumis à l'impôt de solidarité sur la fortune

140

La fortune d'un résident de France qui est imposable en Italie est également imposable en France.

En l'absence d'impôt sur la fortune en Italie, les contribuables résidents de France n'ont droit à aucun crédit d'impôt.

II. Dispositions pour éviter les doubles exonérations

150

En vue d'éviter les doubles exonérations, le point 15 du Protocole dispose que les exonérations d'impôt dans un État prévues par les dispositions de la convention ne trouvent à s'appliquer que si et dans la mesure où ce revenu est imposable dans l'autre État.

Pour l'application de cette disposition il convient d'examiner si la législation interne de ce dernier État l'autorise ou non à imposer le revenu concerné. Dès lors il n'y aura pas lieu de remettre en cause une exonération prévue par la convention lorsqu'une imposition n'aura pas été établie dans l'autre État en raison d'une erreur ou d'une omission alors que la législation interne de cet autre État prévoyait expressément une imposition.

Il y aura lieu en tant que de besoin de mettre en œuvre l'assistance administrative afin de s'assurer de l'existence ou non dans la législation italienne de dispositions permettant l'imposition du revenu concerné.

III. Non-discrimination et déduction des cotisations de retraite

A. Non-discrimination (art. 25)

1. Paragraphe 1

160

Le paragraphe 1 de l'article 25 de la convention dispose que les nationaux de l'un des deux États ne sont soumis dans l'autre État à aucune imposition ou obligation autre ou plus lourde que celle à laquelle sont assujettis les nationaux de cet autre État se trouvant dans la même situation. Pour l'application de la convention, le terme « nationaux » est expressément défini au b de l'article 3 comme désignant les personnes physiques qui possèdent la nationalité d'un État et les personnes morales, sociétés de personnes et associations constituées conformément à la législation en vigueur dans cet État. Par dérogation expresse aux dispositions de l'article 1 qui limitent le champ d'application de la convention aux résidents de France et d'Italie, la clause de non-discrimination est applicable aux nationaux des deux États, même s'ils ne sont résidents d'aucun des deux États.

170

Il est rappelé que l'expression « se trouvant dans la même situation » doit s'entendre de contribuables placés, au regard de l'application de la législation fiscale de droit commun, dans des circonstances de droit et de fait analogues. En particulier, lorsqu'un État établit une distinction entre ses nationaux (personnes physiques, personnes morales, sociétés de personnes et associations), suivant qu'ils résident ou non sur son propre territoire, il ne peut être tenu d'accorder aux nationaux de l'autre État, résidant sur le territoire de cet autre État, le traitement qu'il réserve à ses résidents nationaux, mais il s'oblige à les faire bénéficier du traitement dont profitent ses nationaux résidents de l'autre État.

2. Paragraphe 2

180

Le a) du paragraphe 2 prévoit que l'imposition d'un établissement stable qu'une entreprise d'un État contractant a dans l'autre État contractant n'est pas établie dans cet autre État de façon moins favorable que l'imposition des entreprises de cet autre État qui exercent la même activité.

Toutefois, cette disposition n'oblige pas un État à accorder aux résidents de l'autre État qui possèdent un tel établissement stable les déductions personnelles, abattements et réductions d'impôt en fonction de la situation ou des charges de famille qu'il accorde à ses propres résidents.

3. Paragraphe 3

190

Le paragraphe 3 précise que la déduction des charges payées par une entreprise d'un État contractant à un résident de l'autre État contractant est opérée pour la détermination des bénéfices imposables de cette entreprise dans les mêmes conditions que si elles avaient été payées à un résident du premier État. La même règle de déduction des charges est transposable en matière d'imposition de la fortune pour la déduction des dettes.

Par ailleurs, le point 12 du Protocole confirme expressément le droit de la France d'appliquer les dispositions de l'article 212 du CGI destinées à lutter contre la sous-capitalisation des sociétés filiales.

4. Paragraphe 4

200

Le paragraphe 4 prévoit que les entreprises dont le capital est en totalité ou en partie, directement ou indirectement, détenu ou contrôlé par un ou plusieurs résidents de l'autre État contractant bénéficient dans chacun des deux États contractants du régime d'imposition prévu pour les entreprises dudit État. Cette disposition n'est toutefois applicable qu'entre entreprises similaires.

5. Paragraphe 5

210

Le paragraphe 5 étend la portée de l'article 25 aux impôts de toute nature ou dénomination, même s'ils ne sont pas visés à l'article 2 de la convention.

B. Dispositions particulières relatives aux cotisations de retraite (point 16 du Protocole)

220

Le point 16 du protocole prévoit que les cotisations de retraite payées par ou pour une personne physique qui est résident d'un État ou qui y séjourne temporairement à une institution de retraite agréée par les autorités compétentes de l'autre État dont cette personne était précédemment un résident sont traitées fiscalement dans le premier État de la même façon que les cotisations payées à une institution de retraite reconnue par les autorités compétentes de cet État, si celles-ci acceptent l'agrément obtenu dans l'autre État par cette institution de retraite.

230

Une institution de retraite agréée est une institution de retraite recevant des cotisations auxquelles s'applique un régime fiscal particulier (déductibilité ou réduction d'impôt pour la partie versante) et bénéficiant elle-même d'avantages fiscaux.

240

La reconnaissance en France d'une institution de retraite italienne doit faire l'objet d'une demande suivant le modèle figurant en annexe au BOI-LETTRE-000150, auprès de la Direction de la législation fiscale, Sous-Direction E, Bureau E 1 - Télédoc 568 - 139, rue de Bercy - 75572 Paris Cedex 12.

L'agrément délivré demeure valable sans limitation de durée dès lors qu'aucun changement n'intervient dans les éléments de fait communiqués à l'administration fiscale. Il emporte les conséquences suivantes.

Les cotisations de retraite payées par une personne physique, qu'elle soit un résident de France ou non, à une institution de retraite italienne considérée par l'autorité compétente française comme similaire à une institution de retraite française, sont traitées pour le calcul du revenu imposable ou de l'impôt de la même manière que les cotisations de retraite payées à l'institution de retraite française, et eu égard aux règles prévues par la législation fiscale française en ce qui concerne les revenus relevant de la catégorie d'activité professionnelle concernée.

Lorsque les cotisations sont payées par une entreprise, exploitée ou non par un résident de France, à une institution de retraite italienne considérée comme similaire par l'autorité compétente française, pour le compte d'un membre de son personnel, les règles de déductibilité de ces sommes du bénéfice industriel ou commercial imposable en France de l'entreprise sont celles de droit commun prévues pour les cotisations payées à l'institution de retraite française. De même le traitement fiscal de ces sommes au regard de l'impôt sur le revenu dû par la personne physique bénéficiaire de la prise en charge des cotisations par l'entreprise suit les règles habituelles applicables à ce type d'avantage, en fonction de la nature de l'institution de retraite italienne concernée.

IV. Procédure amiable (article 26)

250

Les dispositions de l'article 26 de la convention du 29 octobre 1958 sont maintenues en vigueur.

La demande d'ouverture de la procédure amiable doit être présentée, par lettre simple, par la personne concernée aux autorités fiscales de l'État de sa résidence dans les six mois qui suivent la date de la notification ou de la perception à la source de la seconde imposition qui entraîne la double imposition.

V. Assistance administrative en matière d'échange de renseignements (articles 27) et de recouvrement (article 28)

A. Échange de renseignements

260

Le champ d'application de l'article 27 ne s'étend qu'aux impôts visés par la convention, mais il n'est pas restreint par son article 1^er. Les États contractants peuvent donc échanger des renseignements sur des résidents d'États tiers notamment lorsque ceux-ci possèdent un établissement stable ou une base fixe dans un des États contractants.

L'échange de renseignements peut être utilisé pour appliquer les dispositions de la convention ou celles de la législation interne des États relative aux impôts visés par la convention dans la mesure où l'imposition qu'elle prévoit n'est pas contraire à la convention ainsi que pour prévenir l'évasion et la fraude fiscales.

270

Les règles énoncées au paragraphe 1 de l'article 27 permettent de procéder à un échange de renseignements de la manière qui paraît la mieux appropriée aux autorités compétentes des deux États, c'est-à-dire sur demande pour un cas précis, ou spontanément, ou automatiquement.

280

Les renseignements obtenus ne peuvent être communiqués qu'aux personnes et autorités concernées par l'établissement ou le recouvrement des impôts visés par la convention, par les procédures et poursuites concernant ces impôts, ou par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts. Il s'ensuit que les renseignements peuvent aussi être communiqués au contribuable, à son représentant ou à des témoins. Les renseignements ne peuvent être utilisés par les personnes ou autorités auxquelles ils ont été communiqués qu'aux fins indiquées au V-A § 260 à 270.

B. Assistance au recouvrement

1. Principes

290

Selon les dispositions de l'article 28 de la convention de 1989, les dispositions de l'article 25 de la convention du 29 octobre 1958 restent en vigueur.

Les deux États s'engagent, sur la base de la réciprocité, à se prêter concours et assistance aux fins de recouvrer les impôts définitivement dus qui font l'objet de cette convention ainsi que les suppléments, majorations, intérêts et frais relatifs à ces impôts.

Selon le paragraphe 2, le recouvrement est effectué suivant les lois de l'État requis. Toutefois, les créances fiscales à recouvrer ne sont pas considérées comme des créances privilégiées dans l'État requis.

La procédure à mettre en œuvre pour réaliser cette assistance est réglée par le paragraphe 3 du même article, suivant lequel les poursuites et mesures d'exécution ont lieu sur production d'une copie officielle des titres exécutoires, accompagnés éventuellement des décisions passées en force de chose jugée.

En ce qui concerne les créances qui sont encore susceptibles de recours, le paragraphe 4 prévoit que l'État créancier, pour la sauvegarde de ses droits, peut demander à l'autre État de notifier au redevable une contrainte ou un titre de perception à titre de mesure conservatoire, auxquelles s'appliquent mutatis mutandis les dispositions exposées ci-dessus.

2. Modalités pratiques

a. Assistance au recouvrement demandée par la France

300

La mise en œuvre de la procédure d'assistance incombe aux services de la Direction générale des finances publiques (DGFiP) et selon les modalités précisées par cette Direction.

b. Assistance au recouvrement demandée par l'Italie

310

Les demandes d'assistance présentées par l'administration fiscale italienne sont adressées à la DGFiP.