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BOI-IS-BASE-20-30-10-10-20170301
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IS - Base d’imposition - Régime des plus-values de cession de locaux à usage de bureaux ou à usage commercial ou industriel destinés à être transformés en local d'habitation - Champ d'application

I. Les personnes morales cédantes

1

En application du I de l'article 210 F du code général des impôts (CGI), seules les personnes morales soumises en leur nom à l'impôt sur les sociétés, dans les conditions de droit commun, de plein droit ou sur option, aux différents taux prévus à l'article 219 du CGI, peuvent bénéficier des dispositions prévues à l'article 210 F du CGI.

10

Les établissements stables de sociétés étrangères soumis à cet impôt peuvent bénéficier des présentes dispositions.

Par ailleurs, le régime de groupe de sociétés prévu aux articles 223 A et suivants du CGI, lequel prévoit que la société mère est seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe, ne fait pas obstacle à l'application des dispositions de l'article 210 F du CGI aux sociétés filiales du groupe.

20

Sont en revanche exclues des présentes dispositions :

- d'une part, les personnes morales relevant de l'article 8 du CGI, y compris pour la quote-part de la plus-value nette revenant à leurs associés qui sont soumis à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ;

- et, d'autre part, les personnes morales bénéficiant d'une exonération, totale ou partielle, d'impôt sur les sociétés. Toutefois, s'agissant des personnes morales possédant un secteur d'activité exonéré et un secteur d'activité taxable dans les conditions de droit commun, telles que les sociétés d'investissements immobiliers cotées (SIIC) visées à l'article 208 C du CGI, il sera admis qu'elles puissent bénéficier des dispositions de l'article 210 F du CGI pour les cessions de locaux intégralement affectés à leur secteur taxable.

Par ailleurs, il sera également admis que les personnes morales cédantes partiellement dans le champ de l'impôt sur les sociétés en application du 1 de l'article 206 du CGI qui ont sectorisé leurs activités lucratives dans un secteur dit « lucratif » (collectivités publiques, organismes à but non lucratif, mutuelles et leurs unions régies par les livres I et III du code de la mutualité [C. mut., art. L. 111-1 et suiv.]) et qui sont imposées à l'impôt sur les sociétés au titre des opérations relatives à ce secteur, puissent bénéficier des dispositions prévues à l'article 210 F du CGI pour les cessions de locaux intégralement affectés au secteur lucratif (le résultat imposable du secteur lucratif est déterminé et soumis à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun [BOI-IS-CHAMP-10-50-20-10 au II-B-2-a-4° § 430 et suiv.]).

II. Les personnes cessionnaires

30

Les dispositions de l'article 210 F du CGI s'appliquent aux plus-values de cessions de locaux réalisées au profit de trois catégories de cessionnaires : les personnes morales soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun, certaines sociétés immobilières spécialisées ainsi que les organismes en charge du logement social.

A. Les personnes morales soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun

40

La première catégorie de cessionnaires éligibles au présent régime sont, en application du a du I de l'article 210 F du CGI, les personnes morales soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun. S'agissant de cette catégorie de cessionnaires, il convient de se référer aux commentaires apportés au I § 1 à 20.

B. Les sociétés immobilières spécialisées

50

La deuxième catégorie de cessionnaires éligibles au présent régime sont, en application du b du I de l'article 210 F du CGI, certaines sociétés immobilières spécialisées.

1. Définition des sociétés immobilières éligibles

a. Les sociétés dont les titres donnant obligatoirement accès au capital sont admis aux négociations sur un marché réglementé ou offerts au public sur un système multilatéral de négociation

60

Les sociétés visées s'entendent principalement des SIIC mentionnées à l'article 208 C du CGI.

A titre de rappel, ces sociétés doivent remplir cumulativement les conditions suivantes :

- être cotées sur un marché réglementé respectant les prescriptions de la directive 2004/39/CE du Parlement européen et du Conseil du 21 avril 2004 concernant les marchés d'instruments financiers ;

- avoir un capital minimum de 15 millions d'euros ;

- avoir pour objet principal l'acquisition ou la construction d'immeubles en vue de la location, ou la détention directe ou indirecte de participations dans des personnes morales dont l'objet social est identique.

Dès lors qu'elles sont cotées sur un marché réglementé, ces sociétés ont des titres donnant obligatoirement accès au capital et qui sont admis aux négociations sur un marché réglementé. Elles peuvent, par conséquent, bénéficier des dispositions de l'article 210 F du CGI en qualité de cessionnaire, qu'elles aient ou non opté pour le régime d'exonération prévu à l'article 208 C du CGI (BOI-IS-CHAMP-30-20).

70

Par ailleurs, les sociétés, françaises ou étrangères, autres que les SIIC mentionnées au II-B-1-a § 60, dont les titres donnant obligatoirement accès au capital sont admis aux négociations sur un marché réglementé au sens de l'article L. 421-1 du code monétaire et financier (CoMoFi), l'article L. 422-1 du CoMoFi et l'article L. 423-1 du CoMoFi ou offerts au public sur un système multilatéral de négociation au sens de l'article L. 424-1 du CoMoFi, peuvent également bénéficier du dispositif prévu à l'article 210 F du CGI en qualité de cessionnaire.

b. Les filiales de SIIC éligibles au régime d'exonération d'impôt sur les sociétés prévu à l'article 208 C du CGI

80

Les filiales de SIIC qui peuvent exercer l'option pour le régime d'exonération prévu à l'article 208 C du CGI doivent satisfaire simultanément aux conditions suivantes :

- être soumises de plein droit ou sur option à l'impôt sur les sociétés ;

- avoir un objet identique à celui des SIIC (cf. II-B-1-a § 60) ;

- être détenues, directement ou indirectement, de manière continue, à 95 % au moins par une SIIC ou plusieurs SIIC ayant elles-même exercé l'option pour le régime d'exonération prévu à l'article 208 C du CGI.

Les filiales de SIIC peuvent bénéficier du dispositif de l'article 210 F du CGI en qualité de cessionnaire, dès lors qu'elles respectent toutes les conditions mentionnées ci-avant, qu'elles aient ou non opté pour le régime d'exonération prévu à l'article 208 C du CGI (BOI-IS-CHAMP-30-20-10 au II-A § 370).

c. Les sociétés civiles de placement immobilier (SCPI)

90

Les SCPI s'entendent des sociétés définies à l'article L. 214-114 du CoMoFi, qui ont pour objet exclusif l'acquisition et la gestion d'un patrimoine immobilier affecté à la location.

Les SCPI éligibles au dispositif prévu à l'article 210 F du CGI en qualité de cessionnaire sont celles dont les parts sociales ont été offertes au public dans les conditions fixées à l'article L. 214-86 du CoMoFi.

d. Les sociétés agréées par l'Autorité des marchés financiers

100

Les sociétés agréées par l'Autorité des marchés financiers éligibles au dispositif prévu à l'article 210 F du CGI en qualité de cessionnaire s'entendent principalement des sociétés de placement à prépondérance immobilière à capital variable (SPPICAV) mentionnées au 3° nonies de l'article 208 du CGI. Il s'agit  des SPPICAV mentionnées à l'article L. 214-62 du CoMoFi et à l'article L. 214-148 du CoMoFi.

(110)

120

Il est précisé que les fonds de placements immobiliers (FPI), qui constituent l'autre forme des OPCI, ne sont pas éligibles à ce régime.

e. Les filiales de SPPICAV éligibles au régime d'exonération d'impôt sur les sociétés prévu à l'article 208 C du CGI

130

En application du III bis de l'article 208 C du CGI, les filiales de SPPICAV éligibles au régime d'exonération mentionné à l'article 208 C du CGI, s'entendent des sociétés mentionnées à l'article L. 214-62 du CoMoFi et à l'article L. 214-148 du CoMoFi, et qui satisfont simultanément aux conditions suivantes :

- être soumises à l'impôt sur les sociétés ;

- avoir un objet identique à celui d'une SIIC (cf. II-B-1-a § 60) ;

- être détenues à 95 % au moins, directement ou indirectement, par une SPPICAV, ou conjointement par une ou plusieurs SPPICAV mentionnées au 3° nonies de l'article 208 du CGI.

En outre, en application du I de l'article L. 214-36 du CoMoFi, ces sociétés doivent satisfaire cumulativement aux conditions suivantes :

- la responsabilité des associés ou actionnaires est limitée au montant de leurs apports ;

- leurs titres ne doivent pas être cotés sur un marché réglementé français ou étranger ;

- leur actif est principalement constitué d'immeubles acquis ou construits en vue de la location, ainsi que des meubles meublants, biens d'équipement ou biens meubles affectés à ces immeubles et nécessaires au fonctionnement, à l'usage ou à l'exploitation de ces derniers par un tiers, de droits réels portant sur de tels biens, de droits détenus en qualité de crédit preneur afférents à des contrats de crédit-bail portant sur des immeubles en vue de la location ou de participations directes ou indirectes dans certaines sociétés immobilières (BOI-IS-CHAMP-30-20).

140

Les filiales de SPPICAV peuvent bénéficier du dispositif de l'article 210 F du CGI en qualité de cessionnaire, dès lors qu'elles respectent toutes les conditions mentionnées au II-B-1-e § 130, qu'elles aient ou non opté pour le régime d'exonération prévu à l'article 208 C du CGI.

f. Les filiales conjointes de SIIC et de SPPICAV éligibles au régime d'exonération d'impôt sur les sociétés prévu à l'article 208 C du CGI

150

En application du III bis de l'article 208 C du CGI, les filiales détenues à 95 % au moins, directement ou indirectement et de manière continue, conjointement par une ou plusieurs SPPICAV mentionnées au 3° nonies de l'article 208 du CGI et une ou plusieurs SIIC, peuvent opter pour le régime d'exonération d'impôt sur les sociétés prévu à l'article 208 C du CGI si elle satisfont aux conditions cumulatives suivantes (BOI-IS-CHAMP-30-20) :

- être soumises à l'impôt sur les sociétés ;

- avoir un objet identique à celui d'une SIIC (cf. II-B-1-a § 60) ;

- respecter les règles édictées au I de l'article L. 214-36 du CoMoFi (cf. II-B-1-e § 130).

160

Les filiales conjointes de SIIC et de SPPICAV peuvent bénéficier du dispositif de l'article 210 F du CGI en qualité de cessionnaire, dès lors qu'elles respectent toutes les conditions mentionnées au II-B-1-f § 150, qu'elles aient ou non opté pour le régime d'exonération prévu à l'article 208 C du CGI.

2. Définition de l'objet principal des sociétés immobilières éligibles

170

Les sociétés immobilières éligibles (cf. II-B-1 § 60 à 160) doivent avoir pour objet principal l'acquisition ou la construction d'immeubles en vue de leur location, ou la détention directe ou indirecte de participations dans des personnes morales dont l'objet social est identique.

Sont ainsi visées les opérations de location d'immeubles à usage d'habitation, commercial ou industriel, à l'exclusion des activités de gestion de parking sauf si elles constituent l'accessoire d'une activité de location d'immeuble. Cette activité de location peut être exercée directement par la société cessionnaire, ou indirectement au moyen de filiales, soumises ou non à l'impôt sur les sociétés.

180

Les dispositions de l'article 210 F du CGI n'imposent pas aux sociétés cessionnaires qu'elles aient un objet exclusivement immobilier. L'exercice à titre accessoire d'autres activités telles que l'activité de crédit-bail immobilier, de marchands de biens, de commercialisation et de promotion immobilière n'est pas susceptible de faire obstacle à l'application de ces dispositions.

190

La prépondérance de l'activité immobilière est appréciée dans les mêmes conditions que celles mentionnées au a sexies-0 bis du I de l'article 219 du CGI, sous réserve des précisions apportées au II-B-2 § 200.

Ainsi, elle est avérée lorsque la valeur réelle des immeubles, des droits portant sur des immeubles, des droits afférents à un contrat de crédit-bail conclu dans les conditions prévues au 2 de l'article L. 313-7 du CoMoFi ou par des titres d'autres sociétés à prépondérance immobilière est supérieure à 50 % de la valeur réelle de la totalité des actifs de la société cessionnaire.

Pour l'appréciation de ce ratio, ne sont pas pris en compte au numérateur les immeubles et autres actifs affectés par l'entreprise à sa propre exploitation et qui constituent pour elle un moyen permanent d'exploitation, tels que l'immeuble constituant son siège social ou les immeubles affectés à l'exercice d'une activité commerciale, industrielle, agricole ou non commerciale, notamment les immeubles constituant le stock immobilier des sociétés exerçant une activité de marchand de biens.

En présence d'activités exercées par l'intermédiaire de filiales, soumises ou non à l'impôt sur les sociétés, il est tenu compte au numérateur, pour l'appréciation de ce ratio, de la valeur réelle des participations, augmentée de la valeur réelle des comptes courants qui y sont attachés, dans les filiales qui ont une activité principale immobilière (cf. II-B-2 § 200 et 210) .

Exemple : Soit une SPPICAV dont l'actif est composé comme suit :

- immeuble : 1 700 K€ valeur réelle 3 000 K€ ;

- parts de SCI détenue à 100 % 1 500 K€ valeur réelle 2 600 K€ ;

Remarque : L'actif de la SCI est composé d'un immeuble dont la valeur historique correspond à la valeur des parts, soit 1 500 K€.

- instruments financiers : 300 K€ valeur réelle 200 K€ ;

- dépôts à terme et instruments financiers liquides : 400 K€ valeur réelle (écart de valeur liquidative ) 500 K€ ;

- créances d’exploitation : 20 K€ valeur réelle (provision) 10 K€ ;

- dépôts à vue : 242 K€ valeur réelle 242 K€.

Actif brut total : 4 162 K€ Actif réel total : 6 552 K€.

La prépondérance de l'activité immobilière sera appréciée de la façon suivante :

(3 000 K€ + 2 600 K€) / 6 552 K€ = 0, 85, soit 85 %. L'activité immobilière est donc prépondérante.

Cette méthode d'appréciation de la prépondérance de l'activité immobilière est exclusive de toute autre méthode, sous réserve toutefois des présomptions mentionnées au II-B-2 § 210.

200

La personne morale cessionnaire est éligible au dispositif prévu à l'article 210 F du CGI si, à la date de la cession, son activité immobilière est prépondérante. Cela étant, à titre de règle pratique, il est admis que la condition liée à l'activité principale de la société s'apprécie à la date de clôture de l'exercice précédant celui au cours duquel la cession est réalisée.

La condition liée à l'activité principale immobilière sera considérée comme respectée si la société cessionnaire satisfait au ratio d'activité principale, non avant l'acquisition, mais du fait de celle-ci, lorsqu'il s'agit d'une société nouvelle, qui n'exerce aucune autre activité et dont l'objet statutaire est conforme aux prescriptions du I de l'article 210 F du CGI, et que l'acquisition intervient avant la clôture du premier exercice de la société cessionnaire.

Exemple : Soit une société créée le 19 avril 2012, laquelle a pour objet statutaire l'acquisition ou la construction d'immeubles en vue de la location ou la détention de participations dans des sociétés ayant un objet social identique. Cette société nouvelle ne possède ni immeuble, ni droit dans des sociétés à prépondérance immobilière permettant de rendre effectif son objet social. Elle clôture son premier exercice au 31 décembre 2012.

Elle envisage d'acquérir un premier immeuble au mois d'août 2012 et de placer la cession sous le bénéfice des dispositions de l'article 210 F du CGI. En principe, la société ne respectant pas la condition d'activité principale immobilière en l'absence d'actifs affectés à cette activité (son ratio d'activité immobilière est de 0 % ; cf. II-B-2 § 190), la cession ne peut pas bénéficier des dispositions de l'article 210 F du CGI.

Cela étant, par exception, et dès lors que l'acquisition de l'immeuble intervient au cours de son premier exercice et, qu'à la suite de cette acquisition, la société exercera bien à titre principal et de manière prépondérante (ratio de 100 % s'agissant d'un actif composé d'un seul immeuble) une activité immobilière, elle pourra placer, par tolérance, son acquisition sous les dispositions de l'article 210 F du CGI.

210

Les sociétés cessionnaires suivantes sont réputées satisfaire la condition d'objet principal immobilier :

- les SIIC mentionnées à l'article 208 C du CGI (cf. II-B-1-a § 60) et leurs filiales mentionnées à ce même article (cf. II-B-1-b § 80) ;

- les SCPI dès lors qu'elles ont un objet légal de gestion locative immobilière à titre principal (cf. II-B-1-c § 90) ;

- les SPPICAV mentionnées au 3° nonies de l'article 208 du CGI (cf. II-B-1-d § 100) ;

- les filiales de SPPICAV éligibles au régime de l'article 208 C du CGI (cf. II-B-1-e § 130) ;

- les filiales conjointes de SIIC et de SPPICAV éligibles à ce même régime (cf. II-B-1-f § 150).

En pratique, le respect de la condition d'objet principal immobilier devra essentiellement être vérifié pour les autres sociétés cessionnaires que celles précitées, c'est-à-dire essentiellement pour les sociétés mentionnées au II-B-1-a § 70.

C.  Les organismes, sociétés et associations en charge du logement social

220

La troisième catégorie de cessionnaires éligibles au présent régime est constituée, en application du c du I de l'article 210 F du CGI, des organismes, sociétés et associations en charge du logement social suivants.

1. Les organismes d'habitation à loyers modérés

230

Les organismes d'habitation à loyers modérés éligibles sont ceux visés à l'article L. 411-2 du code de la construction et de l'habitation (CCH), à savoir :

- les offices publics de l'habitat ;

- les sociétés anonymes d'habitations à loyer modéré ;

- les sociétés anonymes coopératives de production et les sociétés anonymes coopératives d'intérêt collectif d'habitations à loyer modéré ;

- les fondations d'habitations à loyer modéré.

Ces organismes doivent réaliser des opérations au titre du service d'intérêt général tel que défini à l'article L. 411-2 du CCH.

2. Les sociétés d'économie mixte gérant des logements sociaux

240

Il s'agit des sociétés d'économie mixte, soumises aux dispositions codifiées de l'article L. 481-1 du CCH à l'article L. 481-8 du CCH, qui réalisent des opérations au titre du service d'intérêt général défini à l'article L. 411-2 du CCH (cf. II-C-1 § 230).

3. L'association « Foncière logement » mentionnée à l'article L. 313-34 du CCH

250

L'association « Foncière Logement » a pour objet de réaliser des programmes de logements contribuant à la mixité sociale des villes et des quartiers.

Ces programmes concernent, d'une part, la réalisation de logements locatifs libres ou destinés à l'accession dans les quartiers faisant l'objet d'opérations de rénovation urbaine et, d'autre part, la réalisation de logements locatifs sociaux ou destinés à l'accession dans les agglomérations se caractérisant par un déséquilibre important entre l'offre et la demande de logements.

4. Les sociétés civiles immobilières (SCI)

260

Les SCI éligibles sont celles dont les parts sont majoritairement détenues par l'association « Foncière logement » pour l'acquisition des logements à usage locatif construits ou améliorés après le 4 janvier 1977 dans certaines conditions fixées au 4° de l'article L. 351-2 du CCH (cf. II-C-3 § 250).

5. Les organismes bénéficiant de l'agrément relatif à la maîtrise d'ouvrage prévu à l'article L. 365-2 du CCH

270

Sont visés les organismes qui réalisent les activités de maîtrise d'ouvrage mentionnées au 1° de l'article L. 365-1 du CCH.

La loi n° 2009-323 du 23 mars 2009 de mobilisation pour le logement et la lutte contre l'exclusion a notamment réformé les conditions d'agrément des organismes œuvrant en faveur du logement et de l'hébergement des personnes défavorisées dans le cadre de l'article L. 365-1 du CCH, l'article L. 365-2 du CCH, l'article L. 365-3 du CCH et l'article L. 365-4 du CCH. Les organismes souhaitant exercer des activités de maîtrise d'ouvrage d'opérations d'acquisition, de construction ou de réhabilitation de logements ou de structures d'hébergement en tant que propriétaire ou preneur de bail à construction, emphytéotique ou de bail à réhabilitation doivent désormais bénéficier d'un agrément délivré par le ministre en charge du logement (CCH, art. L. 365-2).

Ces organismes sont principalement des associations, mais également des unions d'économie sociale, des fondations ou encore des sociétés civiles immobilières, dont la gestion est désintéressée (gestion et administration à titre bénévole, non distribution directe ou indirecte de bénéfice, dévolution de l'actif à un organisme de même nature en cas de dissolution).

Les activités de ces organismes agréés, qui possèdent des droits réels sur des immeubles, relèvent majoritairement du service d'intérêt général défini aux septième et neuvième alinéas de l'article L. 411-2 du CCH (cf. II-C-1 § 230).

III. Les opérations concernées

A. Définition des opérations de cession visées

280

Les dispositions de l'article 210 F du CGI s'appliquent aux plus-values réalisées à l'occasion d'opérations de cession à titre onéreux de locaux à usage de bureaux ou à usage commercial ou industriel.

Les opérations de cession visées au premier alinéa du I de l'article 210 F du CGI s'entendent des opérations entraînant la sortie de l'immeuble à usage de bureaux ou à usage commercial ou industriel de l'actif de la personne morale cédante et opérant transfert de propriété au profit des cessionnaires (cf. II § 30 et suiv.).

En pratique, les opérations concernées sont essentiellement les ventes et les apports.

Les opérations de cession réalisées entre un cédant et un cessionnaire qui ont entre eux des liens de dépendance, au sens du 12 de l'article 39 du CGI, ne sont pas éligibles au bénéfice des dispositions prévues à l'article 210 F du CGI.

Cette exclusion ne s'applique pas aux cessions réalisées à compter du 1er janvier 2014 qui ont fait l'objet d'une promesse de vente, au sens de l'article 1589 du code civil, signée avant cette même date.

La notion de liens de dépendance est définie au I-A-2 § 20 et suivants du BOI-BIC-CHG-40-20-10.

B. Nature des biens cédés

290

Les opérations de cession doivent porter sur des locaux à usage de bureau ou à usage commercial ou industriel.

300

Pour l'application du régime prévu à l'article 210 F du CGI, la notion de local s'entend soit d'un immeuble dans son ensemble, soit d'une partie d'immeuble affectée à l'usage de bureaux, à une activité professionnelle, à une activité de commerce ou à une activité industrielle.

En application de l'article 18 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, le dispositif est étendu aux cessions de locaux à usage industriel intervenant à compter du 1er janvier 2017.

310

Les cessions éligibles au présent régime peuvent donc concerner :

- un immeuble dans son ensemble dès lors qu'il est affecté à un tel usage. Il est admis que l'opération globale de cession entre dans le champ des dispositions de l'article 210 F du CGI, y compris le terrain d'assise. Le terrain d'assise comprend l'assise de la construction et les cours, les passages, et en général, tous les terrains servant de voies d'accès à l'immeuble et à ses annexes ;

- ou une partie de l'immeuble formant une unité autonome affectée à cet usage (par exemple un lot d'un immeuble divisé en plusieurs lots distincts), à l'exclusion des pièces comprises dans une unité autonome principalement affectée à un autre usage, telle qu'une pièce à usage de bureaux dans un appartement utilisé par ailleurs à l'habitation. En effet, de telles pièces ne constituent pas en principe un lot distinct de l'immeuble et même si elles constituent un tel lot, elles ne peuvent pas être transformées en un local à usage d'habitation (BOI-IS-BASE-20-30-10-20 au II-A § 50). Pour l'application du taux réduit d'IS prévu par l'article 210 F du CGI à une partie d'immeuble, les lots doivent être identifiés dans l'acte authentique constatant la cession avec un prix de revient et un prix de cession propres.

320

Pour l'application des présentes dispositions, les locaux à usage de bureaux s'entendent, d'une part, des bureaux proprement dits et de leurs dépendances immédiates et indispensables destinés à l'exercice d'une activité de quelque nature que ce soit et, d'autre part, des locaux professionnels destinés à l'exercice d'activités libérales ou utilisés par des associations ou organismes privés poursuivant ou non un but lucratif (définition des locaux à usage de bureaux et assimilés donnée au I-A § 1 et suivants du BOI-IF-AUT-50-10).

330

Par ailleurs, les locaux à usage commercial s'entendent des locaux destinés à l'exercice d'une activité de commerce de détail ou de gros et de prestations de services à caractère commercial ou artisanal (définition des locaux commerciaux donnée au I-B § 70 et suivants du BOI-IF-AUT-50-10).

340

Enfin, les locaux à usage industriel s'entendent des établissements industriels définis au BOI-IF-TFB-20-10-50-10 lorsqu'ils présentent le caractère de locaux.


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