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BOI-IS-CESS-30-20130903
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IS - Cession ou cessation, transformation de sociétés, transfert de siège et situations assimilées - Transfert du siège ou d'un établissement, accompagné du transfert d'éléments de l'actif immobilisé, dans un autre État membre de l'Union européenne ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen

1

L'article 30 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 aménage au 2 de l'article 221 du code général des impôts (CGI) le régime fiscal applicable aux transferts de siège ou d'établissement dans un autre État membre de l'Union européenne (UE) ou dans un État partie à l'Espace économique européen (EEE) ayant conclu avec la France certaines conventions.

Deux situations sont distinguées :

- première situation : le transfert du siège ou d'un établissement est réalisé sans transfert d'un élément de l'actif immobilisé. Cette situation est neutre au regard de l'impôt sur les sociétés ;

- seconde situation : le transfert du siège ou d'un établissement s'accompagne du transfert d'un ou plusieurs éléments de l'actif immobilisé. Cette situation emporte plusieurs conséquences en matière d'impôt sur les sociétés :

- elle entraîne l'imposition des plus-values latentes comprises dans les valeurs des éléments d'actif transférés : le contribuable peut choisir entre le paiement immédiat ou le paiement fractionné sur une période de cinq ans de l'impôt sur les sociétés dû à raison de ces plus-values,

- elle emporte également d'autres conséquences à l'égard de la société ou de l'établissement. En revanche, cette situation est neutre à l'égard des associés.

Les conséquences fiscales applicables dans cette seconde situation sont détaillées dans le présent titre.

I. Imposition des plus-values dues à l'occasion du transfert du siège ou d'un établissement accompagné du transfert d'éléments de l'actif immobilisé

10

Aux termes du troisième alinéa du 2 de l'article 221 du CGI, lorsque le transfert du siège ou d'un établissement dans un autre État membre de l'UE ou dans un autre État partie à l'EEE ayant conclu avec la France certaines conventions (cf. I-A-2-b § 80) s'accompagne du transfert d'éléments de l'actif immobilisé, l'impôt sur les sociétés est calculé à raison des plus-values latentes constatées sur les éléments d'actif transférés et des plus-values en report ou en sursis d'imposition sur ces mêmes éléments.

Le contribuable peut choisir entre le paiement immédiat ou le paiement fractionné de cet impôt sur une période de cinq ans, y compris lorsque le transfert de siège ou d'un établissement accompagné du transfert d'éléments d'actif est constitutif d'un changement d'activité réelle au sens du 5 de l'article 221 du CGI (BOI-IS-CESS-10).

A. Champ d'application

1. Sociétés concernées

20

L'option concerne toutes les sociétés qui sont assujetties à l'impôt sur les sociétés en France au sens du I de l'article 209 du CGI, que cet assujettissement soit de plein droit ou sur option (CGI, art. 206).

Sont ainsi concernés  :

- les sociétés dont le siège social ou la direction effective est situé en France, que le transfert concerne le siège de la société ou l'un de ses établissements français ;

- les établissements français de sociétés étrangères, quel que soit le lieu d'implantation de leur siège qui, d'une part, répondent à la notion d'entreprise exploitée en France et, d'autre part, sont effectivement assujettis à l'impôt sur les sociétés en France.

Remarque : S'agissant de la définition du siège et de l'établissement, il convient de se référer au BOI-IS-CHAMP-60-10-10 et au BOI-IS-CHAMP-60-10-20.

2. Transferts concernés

30

L'option s'applique aux opérations de transfert de siège ou d'un établissement qui répondent à trois conditions cumulatives, à savoir :

- être accompagné du transfert d'un ou plusieurs éléments de l'actif immobilisé ;

- être effectué dans un autre État membre de l'UE ou dans un État tiers à l'UE mais partie à l'EEE et répondant aux conditions fixées au I-A-2-b § 80 ;

- être réalisé à compter du 14 novembre 2012.

a. Nature du transfert

40

L'option vise aussi bien le transfert du siège social statutaire que le transfert du siège de direction effective.

L'option s'applique également au transfert d'un établissement que cet établissement appartienne à une société dont le siège social ou le siège de direction effective est situé en France ou à l'étranger. L'option vise l'établissement au sens du I de l'article 209 du CGI, y compris lorsque ce transfert concerne une branche complète d'activité telle que définie au BOI-IS-FUS-20-20. Elle s'applique également aux installations fixes susceptibles d'être qualifiées d'établissements au sens donné par les conventions internationales (BOI-INT-CVB).

Elle concerne uniquement les transferts du siège ou d'un établissement accompagnés de manière concomitante du transfert d'un ou plusieurs éléments de l'actif immobilisé. Cette condition est en toute hypothèse remplie pour un transfert d'établissement qui implique nécessairement un transfert d'actifs.

Exemple : Cas du transfert d'une branche complète d'activité.

Une entreprise a pour objet la fabrication et la commercialisation de jus (fruits, légumes) et de compotes.

Elle transfère son activité de fabrication et de commercialisation de compotes en Allemagne, avec tous les biens -notamment les machines- utilisés pour l'exercice de cette activité, afin de se recentrer en France sur sa seule activité de fabrication et de commercialisation de jus.

A l'occasion de ce transfert, une machine qui est utilisée pour la réalisation de ses deux activités, est également transférée en Allemagne.

L'entreprise A :

- peut bénéficier des dispositions du troisième alinéa du 2 de l'article 221 du CGI pour le transfert de l'activité de fabrication et de commercialisation de compotes en Allemagne, pour les biens transférés qui étaient utilisés en France pour l'exercice de cette activité (transfert d'une branche complète d'activité) ;

- peut également bénéficier des dispositions du troisième alinéa du 2 de l'article 221 du CGI sur la plus-value réalisée à l'occasion du transfert de la machine qui avait une affectation mixte.

L'entreprise A reste soumise à l'impôt sur les sociétés en France sur son activité de fabrication et de commercialisation de jus qui constitue une entreprise exploitée en France au sens du I de l'article 209 du CGI.

50

Les éléments de l'actif immobilisé concernés sont :

- les immobilisations incorporelles inscrites aux comptes 201 à 208 du plan comptable général ;

- les immobilisations corporelles inscrites aux comptes 211 à 218 du plan comptable général, y compris les terrains et les constructions ou immeubles ;

- les immobilisations en cours inscrites aux comptes 231 à 238 du plan comptable général ;

- les participations et créances rattachées à des participations inscrites aux comptes 261 à 267 du plan comptable général ;

- les autres immobilisations financières inscrites aux comptes 271 à 276 du plan comptable général.

Remarque : Les éléments de l'actif circulant transférés sont exclus du champ d'application des dispositions du troisième alinéa du 2 de l'article 221 du CGI.

60

Par transfert d'actifs, il convient d'entendre :

- pour les biens meubles incorporels, les constructions, immeubles ou terrains et les immobilisations financières, la sortie de l'actif du bilan de la société ou de l'établissement résultant du transfert du siège ou de l'établissement dans l'un des États mentionnés au I-A-2-b § 80 et l'inscription de cet actif au bilan du siège ou de l'établissement transféré ;

- pour les biens meubles corporels :

              - le transfert physique des biens dans l'un des États mentionnés au I-A-2-b § 80 ;

  - et/ou la sortie du bien du bilan de la société ou de l'établissement résultant du transfert du siège ou de l'établissement dans l'un des États mentionnés au I-A-2-b § 80 et l'inscription de cet actif au bilan du siège ou de l'établissement transféré.

70

En revanche, ne sont pas concernées par l'option pour un paiement fractionné de l'impôt sur les sociétés les situations suivantes :

- la sortie d'un élément de l'actif immobilisé du bilan à l'occasion du transfert du siège social ou d'un établissement lorsque cette sortie n'est pas liée à ce transfert de siège ou d'établissement mais résulte d'un autre évènement (vente par exemple) ;

- le transfert de certains éléments de l'actif immobilisé dans l'un des États mentionnés au I-A-2-b § 80, sans transfert de siège ou d'un établissement.

Ces situations s'analysent en une cession au sens de l'article 38 du CGI, donnant lieu à la réalisation d'une plus-value imposable dans les conditions de droit commun. L'impôt sur les sociétés dû à raison de cette plus-value ne peut pas bénéficier de l'option pour un paiement fractionné.

b. Lieu du transfert

80

Pour ouvrir droit à cette option, le transfert du siège ou d'un établissement accompagné du transfert d'un ou plusieurs éléments de l'actif immobilisé doit s'effectuer :

- vers un autre État membre de l'UE ;

- ou vers un État tiers à l'UE mais partie à l'EEE et ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ainsi qu'une convention d'assistance mutuelle en matière de recouvrement ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/UE du Conseil du 16 mars 2010 concernant l'assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures.

Remarque : Sont concernés par cette seconde catégorie d’États, l'Islande et la Norvège uniquement. Le Liechtenstein n'ayant pas signé avec la France de convention d'assistance mutuelle en matière de recouvrement, les transferts de siège ou d'établissement vers cet État, qu'ils s'accompagnent ou non du transfert d'actifs, emportent cessation d'entreprise en application du premier alinéa du 2 de l'article 221 du CGI (BOI-BIC-CESS-10-20-30).

c. Date du transfert

90

Pour bénéficier de l'option pour le paiement fractionné de l'impôt sur les sociétés, le transfert du siège ou d'un établissement accompagné du transfert d'un ou plusieurs éléments de l'actif immobilisé doit avoir lieu à compter du 14 novembre 2012.

3. Imposition concernée

100

L'option concerne l'impôt sur les sociétés calculé à raison :

- des plus-values latentes constatées sur les éléments de l'actif immobilisé transférés.

Remarque : Par exception, s'agissant des immeubles, il n'est procédé à aucune imposition à l'impôt sur les sociétés de la plus-value latente à la date du transfert dans l'un des États mentionnés au I-A-2-b § 80, cette imposition est reportée au jour de la cession de l'immeuble ;

- et des plus-values en report ou en sursis d'imposition sur ces mêmes éléments.

Remarque : Les plus-values latentes s'entendent de la différence entre la valeur réelle des biens à la date du transfert et leur valeur nette comptable.

Les plus-values en report d'imposition sont les plus-values constatées dans leur montant mais qui ne sont imposées qu'ultérieurement lors de la survenue de l'un des évènements prévus par la loi mettant fin à ce report. Le transfert de siège ou d'établissement accompagné du transfert d'un ou plusieurs éléments de l'actif immobilisé pour lesquels il existe une plus-value en report d'imposition est un évènement qui met fin à ce report. Les plus-values en sursis d'imposition sont les plus-values non constatées au moment d'une opération définie par la loi, notamment les opérations de fusion et assimilées prévues à l'article 210 A du CGI et à l'article 210 B du CGI. Le transfert de siège ou d'un établissement accompagné du transfert d'un ou plusieurs éléments de l'actif immobilisé pour lesquels il existe des plus-values en sursis d'imposition entraîne l'imposition de ces plus-values.

Conformément à l'article 39 quaterdecies du CGI et à l'article 39 quindecies du CGI, il est procédé à une compensation entre les plus-values et les moins-values de même nature pour déterminer le montant net de plus-values servant au calcul de l'impôt sur les sociétés dont le paiement peut être fractionné (BOI-BIC-PVMV-20-30 et BOI-BIC-PVMV-20-40).

La plus-value nette est imposée selon les règles qui lui sont propres. Ainsi, le régime des plus-values à long terme prévu au a quinquies du I de l'article 219 du CGI s'applique dès lors que les conditions en sont remplies (BOI-IS-BASE-20-20-10-10 et BOI-IS-BASE-20-20-10-20).

L'impôt sur les sociétés dû à raison de la quote-part de frais et charges ne peut pas bénéficier de l'option pour le paiement fractionné, dans la mesure où la quote-part de frais et charges n'est pas constitutive d'une plus-value.

110

Lorsque l'option est exercée pour le fractionnement du paiement de l'impôt sur les sociétés, le paiement des contributions additionnelles à cet impôt, prévues à l'article 235 ter ZAA du CGI et à l'article 235 ter ZC du CGI, est réalisé de manière fractionnée dans les mêmes conditions que le paiement de l'impôt sur les sociétés.

B. Option entre le paiement immédiat et le paiement fractionné de l'impôt sur les sociétés

120

Lorsque le transfert du siège ou d'un établissement s'accompagne du transfert d'éléments de l'actif immobilisé, le contribuable a le choix entre :

- le paiement immédiat de l'impôt sur les sociétés dû à raison des plus-values latentes et des plus-values en report ou en sursis d'imposition ;

- le paiement fractionné de cet impôt sur une période de cinq ans.

Remarque : Quelles que soient les modalités de versement de l'impôt sur les sociétés retenues, le montant de l'impôt sur les sociétés dû à raison des plus-values latentes et des plus-values en report ou en sursis d'imposition sur les éléments de l'actif immobilisé transférés est déterminé définitivement au jour du transfert. Ainsi, les plus-values ou les moins-values réalisées ultérieurement sur les éléments d'actif transférés dans un des États mentionnés au I-A-2-b § 80, notamment lors de leur cession ultérieure, sont sans incidence sur le montant de l'impôt dû à l'occasion du transfert. En revanche, la cession ultérieure de ces éléments d'actif est une cause de déchéance de l'option pour le paiement fractionné de l'impôt (cf. I-C § 160). Par mesure de cohérence, lorsque le transfert a lieu depuis un État mentionné au I-A-2-b § 80 vers la France, afin de ne pas soumettre à l'impôt une plus-value qui aurait déjà été imposée par l'autre État, il y a lieu d'inscrire les éléments de l'actif immobilisé transférés au bilan d'une société française ou d'un établissement stable français d'une société étrangère pour leur valeur réelle à la date du transfert. Cette valeur réelle sera retenue pour le calcul des plus ou moins-values ultérieures imposables en France ainsi que pour le calcul des amortissements s'il s'agit d'un bien amortissable. A cet effet, les entreprises peuvent fournir à l'administration fiscale un bilan d'ouverture ou tout autre document justifiant des valeurs retenues.

1. Paiement immédiat

130

L'impôt sur les sociétés calculé à raison des plus-values latentes et des plus-values en report ou en sursis d'imposition doit être acquitté dans les deux mois suivant le transfert des éléments de l'actif immobilisé auprès du service des impôts des entreprises du lieu du siège ou de l'établissement transféré.

Ce délai de deux mois est un délai non franc. L'impôt sur les sociétés doit être acquitté avant l'expiration du délai de deux mois qui suit le jour du transfert (BOI-BIC-CESS-40).

2. Paiement fractionné

140

L'option pour le paiement fractionné résulte du dépôt par le contribuable d'un état conforme au modèle fourni au BOI-FORM-000031 (Transfert du siège social ou d'un établissement - État de suivi des plus-values - Option pour le paiement fractionné de l'impôt sur les sociétés), auprès du service des impôts des entreprises du lieu du siège ou de l'établissement transféré, dans les délais mentionnés au I-B-1 § 130.

Cet état doit être accompagné du versement d'un cinquième de l'impôt sur les sociétés dû à raison des plus-values latentes et des plus-values en report ou en sursis d'imposition.

S'agissant du solde, le contribuable peut l'acquitter :

- soit, par fractions égales, au plus tard à la date anniversaire du premier paiement, au cours des quatre années suivantes ;

- soit, en une seule fois, à tout moment avant chaque date anniversaire du premier paiement.

Ces versements sont effectués lors du dépôt de l'état de suivi mentionné au I-D-1 § 170.

Remarque : Lorsque le contribuable choisit d'acquitter le solde en une seule fois, ce versement porte sur l'impôt sur les sociétés et les contributions additionnelles prévues à l'article 235 ter ZAA du CGI et à l'article 235 ter ZC du CGI

150

Exemple :

Le 4 février N, une entreprise transfère son siège social et des éléments de son actif immobilisé en Irlande. La plus-value nette à court terme est de 1 500 € et l'impôt sur les sociétés dû est de 500 € (par hypothèse, la société n'est pas redevable des contributions additionnelles à l'impôt sur les sociétés).

Si la société choisit le paiement immédiat, elle doit acquitter la somme de 500 € au plus tard le 4 avril N.

Si elle souhaite opter pour le paiement fractionné, cette option doit être exercée au plus tard le 4 avril N.

Si la société exerce l'option pour le paiement fractionné et acquitte la première fraction d'impôt sur les sociétés égale à 100 €  le 30 mars N, les fractions suivantes qui s'élèvent également à 100 € devront être respectivement acquittées au plus tard le 30 mars des années N+1, N+2, N+3 et N+4.

C. Causes de déchéance de l'option pour le paiement fractionné

160

L'impôt sur les sociétés devient immédiatement exigible lorsqu'intervient, dans le délai de cinq ans :

- la cession d'un ou plusieurs éléments de l'actif immobilisé ayant fait l'objet du transfert ;

- le transfert d'un ou plusieurs éléments de l'actif dans un État étranger autre qu'un État mentionné au I-A-2-b § 80 ;

- la dissolution de la société ;

- le non-respect de l'une des échéances de paiement.

Remarque : Dans tous les cas, la déchéance est encourue pour l'intégralité du montant de l'impôt sur les sociétés ayant bénéficié du paiement fractionné, y compris si la cession ou le transfert ne concerne qu'un seul des éléments de l'actif immobilisé ayant bénéficié de ce paiement fractionné.

D. Obligations déclaratives en cas d'option pour le paiement fractionné

1. Nature des obligations

170

Le contribuable qui opte pour le paiement fractionné doit adresser chaque année, au cours des quatre années suivant celle du premier paiement, au plus tard à la date anniversaire de ce premier paiement, un état conforme au modèle fourni au BOI-FORM-000031 (Transfert du siège social ou d'un établissement - État de suivi des plus-values - Option pour le paiement fractionné de l'impôt sur les sociétés), au service des impôts des non-résidents, accompagné du versement d'impôt sur les sociétés dû.

Lorsque le contribuable choisit de verser le solde en une seule fois, il dépose un dernier état conforme au modèle fourni au BOI-FORM-000031 accompagné du versement du solde de l'impôt sur les sociétés dû.

2. Sanction du non-respect des obligations

180

Conformément aux dispositions de l'article 1763 du CGI, le défaut de production ou le caractère inexact ou incomplet de cet état entraîne l'application d'une amende égale à 5 % du montant des plus-values omises.

Le contribuable qui choisit de verser le solde de l'impôt sur les sociétés en une seule fois est dispensé du dépôt de l'état conforme au modèle fourni au BOI-FORM-000031 (Transfert du siège social ou d'un établissement - État de suivi des plus-values - Option pour le paiement fractionné de l'impôt sur les sociétés) au cours des années suivantes et n'encourt pas la sanction précitée.

II. Autres conséquences fiscales du transfert du siège ou d'un établissement accompagné du transfert d'éléments de l'actif immobilisé

190

Il convient de distinguer deux situations :

- le transfert du siège ou d'un établissement s'accompagne du transfert de l'ensemble des éléments d'actif (transfert total des actifs) ;

- le transfert du siège ou d'un établissement  s'accompagne du transfert d'une partie seulement des éléments d'actif (transfert partiel des actifs).

A. Conséquences du transfert du siège ou d'un établissement accompagné du transfert total des actifs

195

Aux termes du 2 de l'article 221 du CGI, lorsque le transfert du siège ou d'un établissement s'accompagne du transfert de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé dans les conditions précisées au I § 10 à 180, ce transfert met fin à l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés de la société ou de l'établissement, ce qui conduit, à l'imposition des plus-values se rapportant aux éléments de l'actif immobilisé transférés (cf. I § 10 à 180), ainsi qu'à d'autres conséquences en matière d'impôt sur les sociétés.

En revanche, sous certaines conditions, ce transfert est neutre à l'égard des associés de la société.

1. Conséquences pour la société ou pour l'établissement

200

Lorsque le transfert de siège ou d'un établissement s'accompagne du transfert de tous les éléments de l'actif immobilisé, la société ou l'établissement transféré cesse d'être assujetti à l'impôt sur les sociétés, ce qui entraîne l'imposition immédiate :

- des plus-values mentionnées au I-A-3 § 100 (avec paiement étalé ou non de l'impôt) ;

- des bénéfices d'exploitation non encore taxés : ces bénéfices s'entendent des résultats depuis la fin de la dernière période d'imposition effective jusqu'au jour du transfert entraînant la fin de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés, augmentés s'il y a lieu des résultats de la période antérieure qui n'ont pas encore été soumis à l'impôt ;

- et des provisions constatées à raison d'une perte ou d'une charge qui ne pourra pas se réaliser au motif que l'activité ne sera plus exploitée en France et ne sera donc plus soumise à l'impôt sur les sociétés en France au sens du I de l'article 209 du CGI. Elles doivent donc être rapportées au résultat de l'exercice de fin d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés conformément au 5° du 1 de l'article 39 du CGI.

A cet effet, la société doit faire parvenir à l'administration fiscale dans le délai de dépôt de droit commun prévu au 1 de l'article 223 du CGI, décompté à partir de la date du transfert, la déclaration de résultat de l'exercice de fin d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés (BOI-IS-DECLA-10-10-10 au II-B-3-a § 190). Le solde de l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice de transfert doit être acquitté dans le délai de droit commun prévu au 2 de l'article 1668 du CGI, décompté à partir de la date du transfert (BOI-IS-DECLA-20-20).

Exemple : Une entreprise transfère son siège social et tous ses éléments d'actifs le 30 septembre de l'année N. Elle clôture son dernier exercice social à cette date. Il en résulte qu'elle doit :

- déposer sa dernière liasse fiscale au plus tard le 31 décembre N ;

- payer son solde d'IS au plus tard le 15 janvier N+1.

210

Par ailleurs, la société ou l'établissement perd tout droit au report de ses déficits : les déficits qui subsistent à la date du transfert et qui ne peuvent pas être imputés sur les résultats du dernier exercice arrêté à cette occasion tombent en non-valeur. En revanche, la société peut faire une demande de report en arrière de ses déficits dans les conditions de l'article 220 quinquies du CGI.

2. Conséquences pour les associés

220

Aux termes de l'article 111 bis du CGI, lorsqu'une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés cesse d'y être assujettie, ses bénéfices et réserves sont réputés distribués aux associés à proportion de leurs droits.

Dès lors que le transfert du siège ou d'un établissement accompagné du transfert de tous les éléments de l'actif immobilisé emporte la fin de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés de la société ou de l'établissement, ce transfert entraîne, en principe, l'application des dispositions de l'article 111 bis du CGI.

Toutefois, lorsque ce transfert est réalisé vers un État mentionné au I-A-2-b § 80, il n'entraîne pas les conséquences fiscales de la cessation d'entreprise à l'égard des associés. Dans ce cas, les dispositions de l'article 111 bis du CGI ne s'appliquent pas et le transfert est, par conséquent, fiscalement neutre à l'égard des associés.

B. Conséquences du transfert de siège ou d'un établissement accompagné du transfert partiel des actifs

1. Conséquences pour la société ou pour l'établissement

230

Un transfert de siège ou d'établissement accompagné du transfert d’éléments de l'actif immobilisé n'emportant pas fin d'assujettissement à l'IS en France en raison du maintien d'une activité en France au sens du I de l'article 209 du CGI (cf. exemple au I-A-2-a § 40), il n'y a pas d'autres conséquences fiscales que l'imposition des plus-values latentes mentionnées au I § 10 (avec paiement étalé ou non de l'impôt). S'agissant des déficits en particulier, ils ne sont pas perdus.

Néanmoins, si le transfert des actifs est constitutif pour la société d'un changement d'activité au sens du 5 de l'article 221 du CGI, les conséquences fiscales de la cessation d'entreprise s'appliquent à la société (BOI-IS-CESS-10) et les déficits seront définitivement perdus. De plus, la société ne pourra pas faire une demande de report en arrière de ses déficits, sur le fondement de l'article 220 quinquies du CGI.

2. Conséquences pour les associés

240

Les dispositions de l'article 111 bis du CGI ne s'appliquent pas dans la mesure où la société ou l'établissement conserve, par hypothèse, une activité en France et reste donc assujetti à l'impôt sur les sociétés en France. Ce transfert n'entraîne donc pas les conséquences fiscales de la cessation d'entreprise à l'égard des associés. Il est par conséquent fiscalement neutre à leur égard.


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