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BOI-IR-BASE-20-20-20150320
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IR - Base d'imposition - Charges déductibles du revenu brut global - Déductibilité partielle de la contribution sociale généralisée (CSG)

1

Seules les modalités de déductibilité partielle de la contribution sociale généralisée (CSG) sur les revenus du patrimoine et sur les produits de placement sont commentées dans le présent chapitre.

Remarque 1 : L'ensemble des développements relatifs à la CSG est exposé, pour les revenus du patrimoine et les produits de placement, au BOI-RPPM-PSOC et, pour les revenus d'activité et de remplacement, au BOI-RSA-BASE-30-30.

Remarque 2 : La CSG sur les revenus du patrimoine et sur les produits de placement payée au cours de l'année n'est pas déductible du revenu global des personnes dont le domicile fiscal est situé hors de France au cours de cette période, l'article 164 A du code général des impôts (CGI) excluant pour ces personnes la déduction des charges du revenu global.

I. Déductibilité partielle de la CSG sur les revenus du patrimoine

10

En application du II de l’article 154 quinquies du CGI, la CSG au taux de 8,2 % assise sur certains revenus du patrimoine est partiellement admise en déduction du revenu imposable de l’année de son paiement, à hauteur de 5,1 points (5,8 points pour les revenus de l’espèce versés jusqu'au 31 décembre 2011).

20

La fraction restante de la CSG, soit 3,1 points, demeure non déductible, comme la contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS) et les autres prélèvements sociaux.

A. Champ d'application de la déductibilité

1. Revenus du patrimoine donnant lieu à CSG déductible

30

Conformément aux dispositions du II de l'article 154 quinquies du CGI, sont visés les revenus du patrimoine imposés à l’impôt sur le revenu selon le barème progressif, mentionnés aux a, b, c, e et  f du I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale (CSS) à l'exception des gains et avantages imposés dans les conditions prévues au 5 de l'article 200 A du CGI et aux 6 et 6 bis de l'article 200 A du CGI dans leur rédaction applicable aux options sur titres et actions gratuites attribuées avant le 28 septembre 2012.

Est ainsi déductible la CSG afférente :

- aux revenus fonciers ;

- aux rentes viagères constituées à titre onéreux ;

- aux revenus de capitaux mobiliers ;

- aux plus-values, gains en capital et profits (notamment les plus-values de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux, les profits réalisés sur les instruments financiers à terme, etc.) soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu ;

- aux distributions d'une fraction des actifs d'un fonds commun de placement à risques, d'un fonds professionnel spécialisé relevant de l'article L. 214-37 du code monétaire et financier (CoMoFi), dans sa rédaction antérieure à l'ordonnance n° 2013-676 du 25 juillet 2013 modifiant le cadre juridique de la gestion d'actifs ou d'un fonds professionnel de capital d'investissement (CGI, art. 150-0 A, 7) ;

- aux distributions de plus-values réalisées par les organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM) et certains placements collectifs (CGI, art. 150-0 A, 7 bis) ;

- aux distributions de plus-values de cession de titres effectuées par des fonds de placement immobilier (FPI) [CGI, art. 150-0 F] ;

- aux distributions de plus-values de cession de titres effectuées par des sociétés de capital-risque (SCR) mentionnées à l'article 163 quinquies C du CGI ;

- aux distributions de plus-values nettes de cession de titres effectuées par les SCR et les entités européennes et les distributions de plus-values nettes de cession d’éléments d’actifs par un FCPR, d'un fonds professionnel spécialisé relevant de l'article L. 214-37 du CoMoFi, dans sa rédaction antérieure à l'ordonnance n° 2013-676 du 25 juillet 2013 modifiant le cadre juridique de la gestion d'actifs, ou d'un FPCI et aux distributions d'une fraction des actifs de ces mêmes fonds, afférentes à des parts ou actions dites de « carried interest » (CGI, art. 150-0 A, II-8 et CGI, art. 163 quinquies C, II-1) ;

- aux gains constatés lors de dons de titres de sociétés admis aux négociations sur un marché réglementé au profit de certains organismes d'intérêt général, ouvrant droit à une réduction d'impôt de solidarité sur la fortune (CGI, art. 150 duodecies) ;

- aux revenus qui entrent dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), des bénéfices non commerciaux (BNC) ou des bénéfices agricoles (BA) au sens du CGI.

40

Sont également visés les revenus soumis à la CSG comme des revenus du patrimoine mentionnés au II de l’article L. 136-6 du CSS, c’est-à-dire :

- les sommes soumises à l’impôt sur le revenu en application de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales (LPF) ;

- les revenus dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions et qui n’ont pas supporté la contribution sur les revenus d’activité ou de remplacement ;

- les revenus taxés forfaitairement, en cas de disproportion marquée entre le train de vie d'un contribuable et ses revenus, d'après certains éléments de train de vie (régime de taxation défini à l'article 168 du CGI) ;

- les revenus taxés forfaitairement, en fonction de certains éléments du train de vie liés à des activités occultes ou illégales du contribuable (CGI, art. 1649 quater-0 B bis et CGI, art. 1649 quater-0 B ter) ;

- les sommes, titres ou valeurs transférés à l’étranger ou en provenance de l’étranger, par l’intermédiaire de comptes non déclarés (transferts de capitaux par l’intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions mentionnées au deuxième alinéa de l’article 1649 A du CGI).

Remarque : Depuis l'imposition des revenus de l'année 2012, sont également visés les versements faits à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de contrats d'assurance-vie non déclarés dans les conditions mentionnées au premier alinéa de l'article 1649 AA du CGI ;

- les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger, sans l'intermédiaire d'un établissement de crédit, ou d'un organisme ou service mentionné à l'article L. 518-1 du CoMoFi, et en l'absence de déclarations en douane dans les conditions mentionnées à l'article R. 152-6 du CoMoFi, à l'article R. 152-7 du CoMoFi, à l'article R. 152-8 du CoMoFi, à l'article R. 152-9 du CoMoFi et à l'article 344 I bis de l'annexe III au CGI (périmé au 31 août 2004) [transferts physiques de capitaux pour des montants supérieurs ou égaux à 10 000 euros visés à l'article L. 152-1 du CoMoFi et à l'article 1649 quater A du CGI]. Dans cette dernière hypothèse, les prélèvements ne seront bien évidemment exigibles qu'à la condition que l'auteur de l'infraction soit domicilié en France ;

- les sommes soumises à l’impôt sur le revenu en application du 1° de l’article L. 66 du LPF, sous réserve qu’elles n’y soient pas soumis sur un autre fondement légal. Cette disposition vise tous les revenus imposés dans le cadre d’une taxation d’office pour défaut de production de la déclaration d’ensemble, lorsque le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure d’avoir à déposer cette déclaration.

2. Revenus soumis à la CSG sur les revenus du patrimoine n’ouvrant pas droit à déduction de l’impôt sur le revenu

50

La CSG afférente aux revenus du patrimoine soumis à l’impôt sur le revenu à un taux proportionnel est exclue du champ d’application de la déductibilité partielle.

Sont notamment visés les revenus d’activités non commerciales non professionnelles et les plus-values à long terme soumis à la CSG sur les revenus du patrimoine et à l’impôt sur le revenu à un taux proportionnel.

Il s'agit également des gains nets réalisés en cas de retrait, de rachat ou de clôture d'un plan d'épargne en actions (PEA) ou d'un plan d'épargne en actions destiné au financement des petites et moyennes entreprises (PME) et des entreprises de taille intermédiaire (PEA-PME) avant l'expiration de la cinquième année suivant l'ouverture du plan.

Remarque : Ces gains nets sont imposés au taux de 22,5 % si le retrait ou le rachat intervient avant l'expiration de la deuxième année ou au taux de 19 % s'il intervient entre l'expiration de la deuxième année et celle de la cinquième année.

60

De même, la CSG sur les revenus du patrimoine due sur le gain de levée des options sur titres attribuées jusqu'au 27 septembre 2012 (BOI-RSA-ES-20-10-20-20 au III-C-1 § 300) et sur le gain d'acquisition d'actions gratuites attribuées jusqu'à la même date (BOI-RSA-ES-20-20-20 au I-A-1-a-2° § 45) n'est pas déductible, quand bien même le bénéficiaire aurait opté pour l'imposition du gain correspondant selon les règles des traitements et salaires.

Il en est également ainsi de la CSG sur les revenus du patrimoine due sur le gain net réalisé lors de la cession des titres souscrits en exercice des bons de souscriptions de parts de créateur d'entreprise (BSPCE) mentionné à l'article 163 bis G du CGI.

63

N'est pas non plus déductible la CSG sur les revenus du patrimoine due en application du I bis de l'article L. 136-6 du CSS à laquelle sont assujetties les personnes physiques qui ne sont pas domiciliées fiscalement en France à raison du montant de certains revenus immobiliers de source française, visés au a du I de l'article 164 B du CGI.

Remarque : Cette CSG n'est pas déductible que la personne ait été domiciliée fiscalement ou non en France au moment du fait générateur ou du paiement de la CSG.

67

Enfin, n'est pas déductible la CSG due en application du e bis de l'article L. 136-6 du CSS au titre des plus-values et créances imposées en cas de transfert du domicile fiscal hors de France (dispositif d'exit tax prévu à l'article 167 bis du CGI).

B. Modalités de déduction

1. Règle générale

70

La déduction de la CSG afférente aux revenus du patrimoine s’opère l’année de son paiement.

80

La déduction s’effectue sur le revenu imposable correspondant à la somme algébrique des revenus catégoriels, majorée des sommes à ajouter au revenu global, diminuée des déficits reportables des années antérieures, et avant déduction des autres charges déductibles du revenu global et des abattements spéciaux (abattement accordé aux personnes âgées ou invalides, abattement pour enfants mariés ou pacsés ou chargés de famille rattachés).

90

Le montant de CSG admis en déduction figure sur l’avis d’imposition. Il est pré-imprimé sur la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 (CERFA n° 10330), accessible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires".

100

La fraction de CSG déductible qui, le cas échéant, ne peut s’imputer soit en totalité, soit partiellement sur le revenu imposable défini au I-B-1 § 80, ne peut en aucun cas créer un déficit reportable sur le revenu imposable des années ultérieures ou donner lieu à remboursement.

110

Enfin, lorsque le montant total du rôle est inférieur à 61 €, il n'est pas mis en recouvrement. Aucune déduction ne peut dès lors être pratiquée.

120

La déduction s’effectue sur le revenu imposable du foyer fiscal qui a acquitté la contribution. La notion de foyer fiscal s’entend du contribuable, ce qui inclut le conjoint dans le cas des couples soumis à imposition commune et, éventuellement, des enfants et personnes à charge en application de l'article 196 du CGI, de l'article 196 A bis du CGI et de l'article 196 B du CGI.

Par suite, si, l’année du paiement de la CSG, la personne à charge titulaire des revenus du patrimoine constitue un foyer distinct de celui au nom duquel est émis le rôle afférent à la contribution, la fraction déductible de celle-ci s’impute sur le revenu imposable du foyer fiscal qui constitue le redevable légal de la CSG.

Exemple : Au titre de l'année N, un contribuable déclare à l’impôt sur le revenu 5 000 € de revenus nets fonciers au nom d’un enfant majeur rattaché au foyer fiscal de ses parents.

Pour l’imposition des revenus de l'année N+1, cet enfant ne demande pas son rattachement.

Le rôle afférent à la CSG (5 000 € x 8,2 % = 410 €) est émis en N+1 au nom du foyer fiscal des parents. C’est donc ce foyer qui bénéficiera de l’imputation de la fraction de CSG déductible (5 000 € x 5,1 % = 255 €).

2. Situations particulières

a. Plafonnement de la déductibilité de la CSG afférente aux plus-values de cession d'actions, parts ou droits réalisées par les dirigeants de sociétés à l'occasion de leur départ à la retraite et bénéficiant de l'abattement fixe de 500 000 €

125

Conformément aux dispositions du deuxième alinéa du II de l'article 154 quinquies du CGI, la fraction de CSG déductible afférente aux gains de cession d'actions, parts ou droits réalisés par les dirigeants de sociétés à l'occasion de leur départ à la retraite qui bénéficient de l'abattement fixe de 500 000 €, prévu au 1 du I de l'article 150-0 D ter du CGI, est plafonnée au montant imposable de ces gains.

Ainsi, le montant de la fraction de CSG déductible (5,1 points) qui excède le montant du gain imposable à l'impôt sur le revenu, soit le montant du gain après application de l'abattement fixe de 500 000 € et, pour le surplus éventuel, de l'abattement proportionnel pour durée de détention prévu au 1 quater de l'article 150-0 D du CGI, n'est pas déductible.

Le montant de CSG admis en déduction qui figure sur l'avis d'imposition tient automatiquement compte de cette règle de plafonnement.

Pour plus de précisions sur les abattements prévus à l'article 150-0 D ter du CGI (abattement fixe de 500 000 €) et au 1 quater de l'article 150-0 D du CGI (abattement proportionnel pour durée de détention renforcé) applicables aux gains nets de cession de titres ou droits d'une PME réalisés par les dirigeants à l'occasion de leur départ à la retraite, il convient de se reporter aux BOI-RPPM-PVBMI-20-30-30 et BOI-RPPM-PVBMI-20-30-40.

Cette règle, qui résulte du 2° du J du I de l'article 17 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, s'applique aux gains réalisés à compter du 1er janvier 2014 et, par suite, à la CSG sur ces gains acquittée à compter de l'année 2015.

Exemple : En 2014, à l'occasion de son départ à la retraite, un dirigeant de PME réalise une plus-value de 600 000 € lors de la cession de titres qu'il détient depuis plus de huit ans. Les conditions d'application des abattements (abattement fixe et abattement proportionnel renforcé) prévues à l'article 150-0 D ter du CGI sont réputées remplies.

Au titre de l'imposition des revenus de l'année 2014, cette plus-value mobilière est notamment soumise :

- à la CSG, au taux de 8,2 %, sur le montant total de la plus-value (600 000 €) ; la CSG payée en 2015 est égale à 49 200 € (soit 600 000 x 8,2 %) ;

- et au barème progressif de l'impôt sur le revenu après application de l'abattement fixe de 500 000 € prévu au 1 du I de l'article 150-0 D ter du CGI et, pour le surplus éventuel, de l'abattement proportionnel pour durée de détention renforcé, au taux de 85 %, mentionné au 1 quater de l'article 150-0 D du CGI.

Le montant imposable de la plus-value est alors égal à 15 000 € (soit [600 000 € - 500 000 €] x 15 %).

En application de la règle spécifique de plafonnement prévue au deuxième alinéa du II de l'article 154 quinquies du CGI, le montant de CSG déductible est limité à la fraction de CSG qui n'excède pas le montant de plus-value effectivement imposé à l'impôt sur le revenu, soit 15 000 €.

b. Cas du décès

130

En cas de décès du contribuable, la déduction de la CSG s’opère sur le revenu net global du contribuable au nom duquel a été établi le rôle de CSG, c’est-à-dire le couple ou l’un ou l’autre des époux ou partenaires.

140

Cependant, compte tenu des modalités de paiement de la CSG sur les revenus du patrimoine, l’application de cette règle peut conduire à des solutions inéquitables. Aussi sera admise de manière alternative, à titre de règle pratique, la répartition prorata temporis de la CSG déductible. Cette répartition est effectuée sur demande expresse et conjointe des contribuables concernés par note rédigée sur papier libre, jointe à leur déclaration de revenus. Cette déclaration doit faire apparaître le calcul détaillé de la ventilation de la CSG déductible sur chacune des déclarations établies au titre de l’année du décès. La répartition prorata temporis s’effectue par mois entiers, le mois du décès étant rattaché à la période d’imposition commune. Le résultat de la répartition prorata temporis est arrondi à l'euro le plus voisin.

1° En cas de survivance de l’un des époux ou partenaires
a° CSG portant sur des revenus du patrimoine réalisés l’année précédant le décès et déductible du revenu imposable de l’année du décès

150

Conformément aux dispositions des 1 et 8 de l’article 6 du CGI, deux impositions distinctes sont à établir l’année du décès de l’un des époux ou partenaires.

Dans cette situation, la CSG déductible du revenu imposable de l’année du décès, afférente à des revenus du patrimoine réalisés au cours de l’année précédente, doit être répartie prorata temporis sur chacune des deux déclarations.

Exemple : Un couple marié a déclaré au titre de l’imposition des revenus de l'année N un revenu net foncier de 10 000 €. Le mari décède le 18 avril N+1.

1- Imposition à la CSG des revenus du patrimoine réalisés en N : en N+1, le conjoint survivant a acquitté la CSG sur le revenu net foncier de N pour un montant de 10 000 € x 8,2 % = 820 € dont 5,1 % déductible du revenu imposable de l’année du paiement de la CSG, soit 510 €.

2- Imposition des revenus de N+1.

Le conjoint survivant doit établir deux déclarations distinctes d’impôt sur le revenu pour N+1.

La CSG déductible acquittée en N+1 doit être répartie prorata temporis sur chacune des deux déclarations de la manière suivante :

- déclaration souscrite pour la période antérieure au décès : CSG déductible à reporter sur la déclaration de revenus n° 2042 (CERFA n° 10330), accessible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires" : 510 € x 4/12 = 170 € ;

- déclaration souscrite pour la période postérieure au décès : CSG déductible à reporter sur la déclaration de revenus n° 2042 : 510 € - 170 € = 340 €.

b° CSG portant sur des revenus du patrimoine réalisés l’année du décès et déductible du revenu imposable de l’année suivante

160

La CSG déductible portant sur les revenus du patrimoine réalisés l’année du décès est mentionnée sur chacun des avis d’imposition.

La CSG déductible doit être globalisée et le montant total porté par le conjoint survivant sur sa déclaration de revenus pour venir en déduction de son revenu imposable de l’année suivant celle du décès.

2° En cas de décès du dernier conjoint survivant
a° Décès survenant l’année de perception des revenus

170

Dans cette hypothèse, les ayants droit du contribuable sont tenus d’acquitter la CSG pour le compte du défunt sur les revenus du patrimoine acquis jusqu’à la date du décès. En revanche, la partie de la CSG déductible afférente à ces revenus ne peut être imputée en l’absence de revenu imposable du défunt l’année du paiement de la CSG par les ayants droit. Cette CSG non déduite n’est ni imputable sur les revenus des ayants droit, ni restituable.

b° Décès survenant l’année suivant celle de la perception des revenus assujettis à la CSG

180

La CSG afférente à ces revenus est déductible du revenu imposable de l’année du décès. Elle s’impute à hauteur de ce revenu.

En cas d’insuffisance du revenu imposable, la CSG déductible non imputée n’est ni remboursable, ni déductible des revenus des ayants droit.

II. Déductibilité partielle de la CSG sur les produits de placement

190

Les développements relatifs à la CSG sur les produits de placement sont exposés aux BOI-RPPM-PSOC et suivants.

200

En application du II de l’article 154 quinquies du CGI, la CSG au taux de 8,2 % assise sur certains produits de placement mentionnés au premier alinéa et au 1° du I de l'article L. 136-7 du CSS est admise en déduction du revenu imposable de l’année de son paiement.

Acquittée à la source, la CSG prélevée en application du premier alinéa du I de l'article L. 136-7 du CSS sur les produits de placement à revenu fixe ou sur les bons ou contrats de capitalisation ou d'assurance-vie imposables à l'impôt sur le revenu au barème progressif est admise en déduction (lorsque l'établissement payeur est établi en France), à hauteur de 5,1 points, du revenu imposable de l'année de son paiement, c'est à dire de l'année de déclaration des produits concernés.

La CSG prélevée en application du 1° du I de l'article L. 136-7 du CSS sur les revenus distribués imposables à l'impôt sur le revenu au barème progressif ouvre droit à la même déduction.

Le montant de cette CSG déductible n'a pas à être reporté sur la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 (CERFA n° 10330), accessible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires", de l'année de la déclaration des revenus concernés. Il sera calculé et déduit automatiquement du revenu brut global de l'année considérée en fonction des éléments mentionnés sur la déclaration de revenus.

210

En revanche, n'est pas déductible la CSG acquittée sur des produits exonérés totalement ou partiellement d'impôt sur le revenu ou soumis à cet impôt à un taux proportionnel.

Il en est notamment ainsi :

- de la CSG acquittée sur des produits qui ont fait l'objet des prélèvements libératoires prévus au II de l'article 125-0 A du CGI (pour les produits attachés aux bons ou contrats de capitalisation et d'assurance-vie) et aux I bis, II, III, second alinéa du 4° et deuxième alinéa du 9° du III bis de l'article 125 A du CGI (pour, respectivement, les produits de placement à revenu fixe, sous condition de ne pas excéder un plafond annuel de 2 000 €, pour lesquels l'option pour une imposition à taux forfaitaire a été exercée, les produits d'épargne solidaire, les produits de placement à revenu fixe payés dans un État ou territoire non coopératif et les produits placés sous le régime fiscal de l'anonymat) [CGI, art. 154 quinquies] ;

- de la CSG acquittée sur les plus-values immobilières, y compris celles soumises au prélèvement prévu à l'article 244 bis A du CGI ;

- de la CSG afférente aux gains nets réalisés en cas de retrait, de rachat ou de clôture d'un plan d'épargne en actions (PEA) ou d'un plan d'épargne en actions destiné au financement des PME et des entreprises de taille intermédiaire (PEA-PME) au-delà de la cinquième année suivant l'ouverture du plan ;

- de la CSG afférente aux plus-values réalisées dans le cadre d'un accord de participation des salariés aux résultats de l'entreprise ou d'un plan d'épargne salariale, notamment d'un plan d'épargne d'entreprise (PEE), ou encore de dispositifs d'actionnariat réservés aux salariés.


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