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BOI-RFPI-SPEC-20-10-10-30-20130819
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RFPI – Revenus fonciers – Régimes spéciaux – Obligations déclaratives et modalités de remise en cause des déductions pratiquées au titre de l'amortissement « Périssol »

I. Obligations générales

1

Les obligations des contribuables qui entendent bénéficier de la déduction au titre de l'amortissement « Périssol » et des sociétés dont les titres ouvrent droit à cet avantage sont codifiées sous les articles 1 à 1 D de l'annexe II du CGI.

A. Investissement direct

1. Documents à fournir quelle que soit la nature de l'investissement

a. Déclaration d’option

10

Le contribuable qui entend bénéficier de la déduction au titre de l’amortissement « Périssol » est tenu de joindre à la déclaration des revenus de la première année au titre de laquelle la déduction est pratiquée une note établie selon le modèle figurant au BOI-LETTRE-000039  à la présente sous-section comportant outre l’engagement de location les éléments suivants :

- identité et adresse du contribuable ;

- adresse de l’immeuble concerné ;

- date d’acquisition ou d’achèvement de l’immeuble et de sa première location le cas échéant ;

- prix d’acquisition ou de revient ;

- modalités de décompte de la déduction au titre de l’amortissement accompagnées des justificatifs (factures des entrepreneurs, copies des actes authentiques, factures d’honoraires du notaire ...).

b. Tableau d’amortissement

20

Chaque année, le contribuable joint à la déclaration de ses revenus un état établi conformément à un modèle fixé par l’administration et faisant apparaître pour chaque logement le détail du calcul du montant de la déduction pratiquée au titre de l’amortissement. En pratique, ce tableau est intégré à la déclaration 2044 SPE (CERFA n° 10 335) disponible en ligne sur le site www.impôts.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires".

2. Documents à fournir pour certains types d’investissement

30

Le document mentionné au I-A-1-a § 10 doit, le cas échéant, être accompagné des justificatifs suivants :

- pour les immeubles que le contribuable fait construire, une copie de la déclaration d’ouverture de chantier prévue à l’ancien article R* 421-40 du code de l'urbanisme (abrogé au 01 octobre 2007) et de la déclaration d’achèvement des travaux accompagnées des pièces attestant de leur réception en mairie ;

- pour les locaux que le contribuable transforme en logement, une copie de la déclaration d’achèvement des travaux, accompagnée d’une pièce attestant de sa réception en mairie et d’une note précisant la nature de l’affectation précédente des locaux ;

Pour les immeubles transmis à titre gratuit, l’option des héritiers, légataires ou donataires pour la reprise à leur profit du dispositif de l’amortissement est établie selon le modèle figurant à l’annexe III. Elle doit notamment comporter la date d’acquisition de l’immeuble par le précédent propriétaire, ainsi que l’identité et l’adresse de ce dernier.

Remarque : Les travaux soumis à permis de construire font obligatoirement l’objet d’une déclaration d’achèvement de travaux par le bénéficiaire du permis de construire (prévue à l'article L.462-1 du code de l'urbanisme, qui s'est substitué, à partir du 1er octobre 2007, à l'ancien article R. 460-1 du même code). Il est rappelé que dès lors qu’il y a changement d’affectation d’un local, un permis de construire est exigé quelles que soient la nature et l’importance des travaux.

B. Investissement par une société

1. Obligations des sociétés

a. Obligations déclaratives à l’égard de l’administration

40

Lorsque l’investissement est réalisé par une société, les obligations déclaratives prévues au I-A incombent à la société. Les documents énumérés au I-A , qui comportent l’engagement de la société de louer les logements nus pendant une durée de neuf ans, sont joints à sa déclaration de résultat de l’année de l’achèvement du logement (ou l’année d’achèvement des travaux de transformation) ou de son acquisition si elle est postérieure.

Chaque année, la société joint à sa déclaration de résultat un exemplaire de l’attestation fournie aux associés (voir I-B-1-b § 50) ainsi que le tableau d’amortissement prévu au I-A-1-b § 20 sur lequel elle indique en outre l’identité et l’adresse des associés ainsi que la part des revenus des immeubles de la société correspondant aux droits de l’associé.

b. Obligations à l’égard des associés

1° Fourniture d’une attestation annuelle

50

Avant le 16 février de chaque année, la société doit fournir à chacun de ses associés une attestation (voir modèle en au BOI-LETTRE-000181) en double exemplaire justifiant, pour l’année précédente, de l’existence à son actif de logements répondant aux conditions prévues aux premier et deuxième alinéas du f du 1° du I de l'article 31 du CGI. Ce document doit comporter les éléments suivants :

- identité et adresse de l’associé ;

- nombre et numéros des parts détenues au 1er janvier et au 31 décembre et, le cas échéant, des parts souscrites, acquises ou transmises au cours de l’année ainsi que la date de ces opérations ;

- montant de l’amortissement correspondant aux droits de l’associé ;

- montant du revenu net foncier correspondant aux droits de l’associé déterminé dans les conditions de droit commun et montant de ce revenu déterminé compte tenu de la déduction au titre de l’amortissement ; ces informations permettent à l’associé de choisir, pour la première année, entre le régime de droit commun et le dispositif de l’amortissement. Un tel choix est irrévocable. En outre, pour que l’associé puisse déclarer ses revenus fonciers sur l’imprimé n° 2044 (CERFA n° 10 334) disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires", la société doit lui faire connaître la quote-part correspondant à ses droits du revenu brut, des intérêts d’emprunt et des autres charges foncières parmi lesquelles figure la déduction au titre de l’amortissement ;

- en cas de non respect par la société ou l’associé de leurs engagements, la quote-part des déductions que l’associé doit ajouter au revenu foncier de l’année au cours de laquelle la rupture est intervenue.

2° Dépôt des titres

60

Les parts détenues par les contribuables qui pratiquent la déduction au titre de l’amortissement doivent être déposées dans un compte ouvert au nom du contribuable par la société dans les trente jours suivant la date limite de dépôt de la déclaration de revenus de la première année au titre de laquelle la déduction est pratiquée. Les documents relatifs aux opérations ayant affecté ce compte sont conservés jusqu’à la fin de la troisième année suivant celle de l’expiration de l’engagement de conservation des parts mentionné au I-B-2-a § 70 .

2. Obligations des associés

a. Engagement de conservation des titres

70

Les porteurs de parts de sociétés non soumises à l’impôt sur les sociétés qui entendent bénéficier de la déduction au titre de l’amortissement doivent s’engager à conserver leurs parts jusqu’à l’expiration de la durée mentionnée au BOI-RFPI-SPEC-20-10-10-10 au III-A-2 § 290. Cet engagement, établi selon le modèle figurant au BOI-LETTRE-000038 doit être joint à la déclaration des revenus de l’année au titre de laquelle les parts ont été souscrites ou acquises ou, si elle est postérieure, de l’année de l’acquisition ou de l’achèvement de l’immeuble.

80

Si la société procède à un nouvel investissement éligible au dispositif de l’amortissement (nouvelle acquisition, dépenses de reconstruction, d’agrandissement ou d’amélioration), les porteurs de parts doivent renouveler cette formalité pour bénéficier de l’amortissement correspondant.

b. Justifications à produire les années suivantes

90

Pendant la durée d’application de la déduction, les associés joignent à chacune de leurs déclarations des revenus un exemplaire de l’attestation mentionnée au I-B-1-b-1°§ 50.

c. Renouvellement des engagements en cas de fusion de SCPI présentant un caractère intercalaire

100

Le bénéfice de la mesure de tempérament évoquée au BOI-RFPI-SPEC-20-10-10-20 au V-A-2-a § 330 est subordonné, d'une part, à l'engagement par la société absorbante ou nouvelle de respecter l'engagement initial pris par la société absorbée et, d'autre part, à l'engagement par l'associé de la société absorbée de conserver les parts de la société absorbante ou nouvelle jusqu'à l'expiration de la période couverte par son engagement initial.

II. Obligations complémentaires des bénéficiaires de la prorogation du dispositif

110

Les obligations des contribuables qui entendent bénéficier de la déduction au titre de l'amortissement et des sociétés dont les titres ouvrent droit à cet avantage, décrites au I ci-dessus doivent être remplies dans les mêmes conditions pour les investissements réalisés entre le 1er janvier 1999 et le 31 août 1999, entrant dans le champ d'application de la mesure de prorogation temporaire de ce dispositif (BOI-RFPI-SPEC-20-10-10-20 au V § 280). En outre, les contribuables doivent joindre à la déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure :

- une copie de la notification de l'arrêté délivrant le permis de construire ou, si le permis de construire a été accordé tacitement, une attestation établie, à la demande du bénéficiaire, par l'autorité compétente pour statuer mentionnant la date à laquelle cet accord est intervenu ;

- une copie de la déclaration d'achèvement des travaux accompagnée des pièces attestant de sa réception en mairie.

III. Remise en cause de l'avantage fiscal

A. Cas de remise en cause

1. Principes généraux

120

Les déductions pratiquées au titre de l'amortissement font l'objet d'une reprise dans les conditions prévues au III-C § 180 lorsque le bénéficiaire ne respecte pas son engagement. Il en est ainsi lorsque :

  • Le propriétaire du logement, personne physique ou société non passible de l'impôt sur les sociétés, ne respecte pas l'engagement de louer le logement nu pendant neuf ans (BOI-RFPI-SPEC-20-10-10-10 au III-B § 310). Cette rupture de l'engagement peut être constituée par un défaut effectif de mise en location après l'expiration du délai requis par la loi, par une interruption de la location pendant ce délai d'une durée supérieure à celle admise (BOI-RFPI-SPEC-20-10-10-10 au III-B-3 § 340), par une utilisation du logement par son propriétaire avant ou après cette date d'expiration ou par une location à un usage autre que l'habitation (changement d'affectation de l'immeuble pendant la période de neuf ans) ;

Remarque : Si ce changement d'affectation intervient après la période de neuf ans, le propriétaire ne peut plus déduire d'amortissement mais ses déductions antérieures ne sont pas remises en cause.

  • Le propriétaire du logement, personne physique ou société non passible de l'impôt sur les sociétés, cède le logement pendant la période couverte par l'engagement de location. En effet, la cession du logement entraîne soit la résiliation du bail soit sa transmission à l'acquéreur ; dans les deux cas, le cédant ne respecte pas son engagement de location.

Cette cession peut prendre la forme d'une vente, de la cession d'un droit indivis, d'une donation (BOI-RFPI-SPEC-20-10-10-10 au I-C-3 § 60 et au III-C § 370), d'un échange ou d'un apport en société (BOI-RFPI-SPEC-20-10-10-20 au V-A-2-a § 330).

Bien entendu, une telle cession aura également pour conséquence, le cas échéant, la taxation d'une plus-value en application des articles 150 U et suivants du CGI.

Remarque : En cas d'acquisition du logement en indivision, la cession de ses droits par un indivisaire au cours de la période d'engagement entraîne la remise en cause de l'avantage fiscal pour tous les indivisaires, l'engagement conjoint prévu au BOI-RFPI-SPEC-20-10-10-10 au I-C-2 § 50 n'étant pas respecté.

  • Le logement qui fait l'objet de la déduction au titre de l'amortissement est inscrit à l'actif d'une entreprise individuelle au cours de la période de neuf ans.
  • Les héritiers, légataires ou donataires qui ont demandé à bénéficier du dispositif pour le logement acquis ou construit par leur auteur ne respectent pas l'engagement initial pris par ce dernier. Dans cette situation, les amortissements déduits font l'objet d'une reprise, quand bien même le non-respect de l'engagement ne serait dû qu'à un seul de ces héritiers, légataires ou donataires (occupation personnelle du logement par exemple). La réintégration est alors opérée dans le revenu net foncier :

- de l'investisseur initial pour les amortissements qu'il a lui-même déduits, sauf si la transmission a eu lieu pour cause de décès (BOI-RFPI-SPEC-20-10-10-20 au V-A-2-a § 330)  ;

- de chacun des héritiers, légataires ou donataires pour les amortissements qu'ils ont eux-mêmes déduits.

2. Cas particuliers

a. Démembrement du droit de propriété

1° Démembrement du droit de propriété de l'immeuble

130

En cas de démembrement du droit de propriété du logement après la réalisation de l'investissement et pendant la période de neuf ans couverte par l'engagement, il convient de distinguer selon que le propriétaire, personne physique ou morale, cède :

- la nue-propriété de l'immeuble : sous réserve qu'il continue à respecter son engagement de location, le propriétaire devenu usufruitier peut continuer à déduire l'amortissement calculé sur la valeur de la pleine propriété ;.

- l'usufruit de l'immeuble : le transfert de l'usufruit constitue un cas de non respect de l'engagement de location. L'avantage fiscal dont a bénéficié le propriétaire est remis en cause sauf, dans le cas d'un démembrement à titre gratuit, lorsque l'usufruitier demande la reprise à son profit du dispositif de l'amortissement (BOI-RFPI-SPEC-20-10-10-10 au I-C-3 § 60 et au III-C § 370).

2° Démembrement de parts sociales

140

Le démembrement du droit de propriété de tout ou partie des droits sociaux, qu'il résulte de la transmission à titre gratuit ou onéreux de l'usufruit ou de la nue-propriété des parts ou encore d'une donation avec réserve d'usufruit, constitue une cession de ces parts et, si elle intervient pendant la période couverte par l'engagement de conservation des parts, un cas de non respect de cet engagement.

b. Changements de situation matrimoniale

150

Le mariage, le divorce ou la séparation modifient le foyer fiscal et entraînent création d'un nouveau contribuable. Lorsqu'un tel événement intervient au cours de la période de neuf ans, il est admis que le nouveau contribuable (en cas de divorce, l'ex-époux attributaire du logement qui fait l'objet de l'amortissement) puisse, toutes conditions étant par ailleurs remplies, demander la reprise à son profit du dispositif, dans les mêmes conditions que les héritiers, légataires ou donataires (BOI-RFPI-SPEC-20-10-10-10 au I-C-3 § 60 et au III-C § 370). S'il ne demande pas cette reprise, les amortissements pratiqués par l'ancien contribuable font l'objet d'une remise en cause.

c. Fusions de SCPI intervenues à compter du 1er janvier 1997

160

Afin de ne pas dissuader les SCPI de procéder à des restructurations nécessaires, il a paru possible de reconnaître un caractère intercalaire aux fusions de SCPI au regard notamment des délais de détention des immeubles et des parts sociales au respect desquels est subordonné le bénéfice pour les souscripteurs de certains avantages fiscaux. Cette mesure de tempérament concerne notamment la durée de neuf ans de location de l'immeuble ou de conservation des parts couverte par l'engagement pris pour bénéficier de la déduction au titre de l'amortissement (BOI-RFPI-SPEC-20-10-10-10 au III-A-1-b § 280   et III-A-2 § 290, et au  BOI-RFPI-SPEC-20-10-10-20 au II-A-1 § 190).

Ainsi, dans le cas d'une telle fusion, le transfert de l'immeuble dans le patrimoine de la société absorbante ou de la nouvelle société ne constitue pas un cas de rupture des engagements ou d'interruption de la durée de location de neuf ans.

Par ailleurs, l'échange de droits sociaux résultant de la fusion ne constitue pas non plus un cas de rupture ou d'interruption de la durée de conservation des parts de neuf ans.

La durée de location des immeubles détenus par la société issue de la fusion est déterminée à partir de la date de départ de la période couverte par l'engagement initial pris par la société absorbée. De même, la période de conservation des parts par l'associé est déterminée en tenant compte du temps écoulé entre la date de départ de la période couverte par l'engagement pris par l'associé de la société absorbée et celle de la cession des parts de la société issue de la fusion.

Sur les obligations déclaratives liées au renouvellement des engagements, cf. I-B-2-c § 100.

B. Exceptions légales

170

Aucune remise en cause de l'avantage fiscal n'est effectuée lorsque le non respect de l'engagement de location ou de conservation des parts est motivé par l'un des trois événements suivants :

- le contribuable ou l'un des époux soumis à imposition commune est atteint d'une invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories prévues à l'article L.341-4 du code de la sécurité sociale (invalides absolument incapables d'exercer une profession quelconque et invalides qui sont, en outre, dans l'obligation d'avoir recours à l'assistance d'une tierce personne pour effectuer les actes ordinaires de la vie) ;

- le contribuable ou l'un des époux soumis à imposition commune est licencié. Les personnes licenciées s'entendent de celles dont le contrat de travail est résilié à l'initiative de leur employeur et sont inscrites comme demandeurs d'emploi à Pôle emploi. Cette qualité est également reconnue aux salariés de moins de soixante ans licenciés pour motif économique et bénéficiaires d'une convention de coopération du fonds national de l'emploi qui leur assure le paiement de l'allocation spéciale du fonds national de l'emploi et d'une allocation conventionnelle ) ;

- le contribuable ou l'un des époux soumis à imposition commune décède.

C. Modalités de remise en cause : système du quotient

180

La rupture par le propriétaire ou l'associé de son engagement de location ou de conservation des parts entraîne la réintégration dans le revenu net foncier de l'année au cours de laquelle elle intervient, des amortissements déduits au cours de la période couverte par cet engagement. Il pourra donc s'agir des déductions pratiquées à raison de l'investissement initial et/ou de celles pratiquées à raison de travaux de reconstruction ou d'agrandissement.

190

Cela étant, afin d'atténuer les effets de la progressivité de l'impôt qui résulteraient de cette majoration, son imposition fait l'objet d'un système de « quotient » qui consiste à :

- diviser la fraction du revenu net foncier correspondant aux déductions réintégrées par le nombre d'années civiles pendant lesquelles l'amortissement a été déduit. Lorsque le point de départ de la période d'amortissement a lieu en cours d'année, la fraction d'année est assimilée à une année entière ;

- ajouter ce résultat au revenu net global de l'année au cours de laquelle le non respect de l'engagement a été constaté, déterminé dans les conditions de droit commun. Ce revenu tient par conséquent compte des revenus fonciers ;

- calculer l'impôt correspondant à cette fraction de majoration : cet impôt correspond à la différence entre le montant des droits simples calculés par application du barème de l'impôt sur le revenu du total formé par le revenu net global ainsi majoré et le montant des droits simples résultant de l'application de ce barème au seul revenu net global ordinaire ;

- multiplier cette différence par le nombre d'années utilisé pour déterminer le quotient, c'est-à-dire le nombre d'années civiles pendant lesquelles l'amortissement a été déduit.

Exemple : Un contribuable marié, ayant deux enfants à charge, acquiert un logement neuf le 15 juillet 1996 pour un prix total de 600 000 F. Il revend ce logement en 2002. Au titre de cette année, son revenu global s'élève à 200 000 F.

Montant des amortissements déduits :

- 1996 : 30 000 F, calculés ainsi : 600 000 X 10 % X 6/12

- 1997 à 1999 : 60 000 F (600 000 X 10 %)

- 2000 : 36 000 F, calculés ainsi : (600 000 X 10 % X 6/12) + (600 000 X 2 % X 6/12)

- 2001 : 12 000 F (600 000 X 2 %)

- 2002 : 0 (le contribuable n'ayant pas respecté son engagement, il ne peut déduire aucun amortissement).

Total des déductions opérées : 30 000 F + (3 X 60 000 F) + 36 000 F + 12 000 F = 258 000 F.

Nombre d'années civiles pendant lesquelles l'amortissement a été déduit : 6

Quotient : 258 000 / 6 = 43000 F

Impôt (barème applicable aux revenus de l'année 1995) compte non tenu du quotient (revenu global de 200 000 F) : 22 579 F

Impôt (barème applicable aux revenus de l'année 1995) compte tenu du quotient (revenu global de 243 000 F) : 33 329 F

Supplément de l'impôt dû à la fraction de la majoration : 33 329 - 22 579 = 10 750 F.

Montant du rappel d'impôt : 10 750 F X 6 = 64 500 F.

Remarque : Le système du quotient concerne exclusivement l'imposition des réintégrations opérées au titre des amortissements déduits au cours de la période couverte par l'engagement. Les réintégrations correspondant à des amortissements éventuellement déduits après l'expiration de la période d'engagement sont imposées dans les conditions de droit commun.


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