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BOI-IS-GPE-20-20-120-20190717
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IS - Régime fiscal des groupes de société - Retraitements nécessaires à la détermination du résultat et de la plus ou moins-value d'ensemble - Régime optionnel applicable aux opérations portant sur les brevets et actifs incorporels assimilés

Les commentaires relatifs au régime optionnel applicable aux opérations portant sur les brevets et actifs incorporels assimilés contenus dans le présent document font l'objet d'une consultation publique du 17 juillet 2019 au 15 septembre 2019 inclus. Vous pouvez adresser vos remarques à l'adresse de messagerie : bureau.b1-dlf@dgfip.finances.gouv.fr. Seules les contributions signées seront examinées. Dès la présente publication, vous pouvez vous prévaloir de ces commentaires jusqu'à leur éventuelle révision à l'issue de la consultation.

1

Conformément aux dispositions de l'article 223 H du code général des impôts (CGI), la société tête d'un groupe fiscal, au sens de l'article 223 A du CGI ou de l'article 223 A bis du CGI, soumet à une imposition séparée, au taux prévu au deuxième alinéa du a du I de l'article 219 du CGI, le résultat net d'ensemble de cession, de concession ou de sous-concession des actifs détenus ou pris en concession par une société membre du groupe pour lesquels l'option pour le régime d'imposition prévu à l'article 238 du CGI est exercée.

Par principe, le dispositif prévu à l'article 238 du CGI s'applique dans le cadre de l'intégration fiscale dans les conditions et selon les modalités exposées au BOI-BIC-BASE-110.

Toutefois, certaines spécificités au régime de groupe sont détaillées à la présente section.

Pour plus de précisions sur le régime fiscal des groupes de sociétés, il convient de se reporter au BOI-IS-GPE.

I. Modalités particulières d'application du régime de faveur au sein du groupe fiscal

10

Dans le cadre de l'intégration fiscale, le régime optionnel prévu à l'article 238 du CGI s'applique au niveau du groupe et non de chacune des sociétés membres. Ainsi, pour chaque actif ou groupe d'actifs détenu ou pris en concession par une société membre du groupe pour lequel l'option pour le régime est exercée, le résultat net de cession, de concession ou de sous-concession et le rapport d'assujettissement au taux réduit correspondant sont calculés au niveau du groupe fiscal.

20

Conformément aux dispositions de l'article 223 H du CGI, cette option est exercée par la société mère du groupe fiscal dans les mêmes conditions que celles prévues pour les sociétés non membres d'un groupe fiscal (BOI-BIC-BASE-110-20 au I-B § 60 à 120).

30

Il s'ensuit que les obligations déclarative et documentaire exposées au I-C § 130 à 280 du BOI-BIC-BASE-110-20 incombent à la société mère.

Toutefois, l'annexe souscrite à l'appui de la déclaration de résultat d'ensemble par la société mère comporte des particularités. Ainsi, elle détaille pour chaque actif, bien ou service ou famille de biens ou services, le montant de revenu brut perçu (BOI-BIC-BASE-110-30 § 30 à 50) et le montant des dépenses éligibles réalisées (BOI-BIC-BASE-110-30 § 60 à 140) par chaque société membre du groupe.

II. Détermination du résultat net d'ensemble éligible au régime de faveur

40

Le résultat net d'ensemble imposé en application de l'article 223 H du CGI est égal au résultat net d'ensemble bénéficiaire de cession, de concession ou de sous-concession des actifs détenus ou pris en concession par les sociétés membres du groupe fiscal pour lesquels l'option pour le régime d'imposition prévu à l'article 238 du CGI est exercée après application du rapport d'assujettissement au taux réduit d'imposition du groupe.

Pour plus de précisions sur le champ d'application des actifs éligibles, il convient de se reporter au BOI-BIC-BASE-110-10 au II § 10 à 260.

A. Détermination du résultat net d'ensemble de cession, de concession ou de sous-concession

50

En application des dispositions du 2 du I de l'article 223 H du CGI, le résultat net d'ensemble de cession, de concession ou de sous-concession est égal à la différence entre :

- les revenus, acquis au cours de l'exercice par chaque société du groupe fiscal cédante, concédante ou sous-concédante, tirés des actifs éligibles ;

- et les dépenses de recherche et de développement (R&D) du même exercice qui se rattachent directement à ces actifs et sont réalisées par les sociétés membres du groupe fiscal ou externalisées auprès d'entités non membres du groupe, qu'elles soient liées ou non au sens du 12 de l'article 39 du CGI à une société membre du groupe.

Dans la situation où des dépenses de R&D réalisées par une société membre du groupe fiscal seraient refacturées à la société membre du groupe qui perçoit les revenus, ces dépenses ne sont prises en compte qu'une seule fois pour la détermination du résultat net, à hauteur du montant refacturé.

Cette précision est sans incidence sur la détermination du résultat fiscal individuel des sociétés membres du groupe.

60

Il est précisé qu'en cas de sous-concession entre sociétés appartenant au même groupe fiscal les dispositions prévues au VI de l'article 238 du CGI s'appliquent de manière à prendre en compte les revenus de concession et de sous-concession sous déduction des redevances dues par la société sous-concédante.

Exemple : Les sociétés A, B et C sont membres d'un groupe fiscal. La société A détient un brevet dont la licence est concédée à la société B qui, elle même, la concède à la société C.

L'option pour le régime de l'article 238 du CGI par la société mère du groupe s'applique au revenu de sous-concession déterminé comme suit :

Redevances perçues

Redevances versées

Société A - concédante

1 000

Société B – sous-concédante (1)

 1 200

- 1 000

Société C – exploitante (2)

- 1 200

Détermination du revenu de sous-concession

= 1 200

 1 000 + 1 200

- 1 000

(1) Au niveau de la société B, la redevance versée est la contrepartie à l'acquisition d'un revenu d'actif incorporel éligible au régime de faveur.

(2) Au niveau de la société C, la redevance versée correspond à une charge d'exploitation.

70

Le résultat net d'ensemble mentionné au II-A § 50 est déterminé par la société mère dans les mêmes conditions que celles prévues pour les sociétés non membres d'un groupe fiscal.

Pour plus de précisions sur les revenus et les dépenses à prendre en compte, il convient donc de se reporter au I-A § 30 à 140 du BOI-BIC-BASE-110-30.

80

Selon la ou les options formulées par la société mère (BOI-BIC-BASE-110-20 au I-B-3 § 90 et 100), le résultat net d'ensemble ainsi déterminé peut être calculé pour chaque actif ou en faisant masse des actifs concourant à la production d'un bien ou d'un service identifié ou d'une famille de biens ou services.

90

Exemple 1 :

Un groupe fiscal, dont les sociétés A et B sont membres, entame au cours de l'exercice N un programme de R&D qui aboutit en N+2 au dépôt d'un brevet X par la société A.

La société mère du groupe fiscal opte pour le régime prévu à l'article 238 du CGI au titre de ce même exercice N+2.

Les premiers revenus dégagés par le brevet X sont constatés au titre de l'exercice N+3.

N

N+1

N+2

option

N+3 (1)

N+4 (2) (3)

N+5

Dépenses de R&D afférentes au brevet X réalisées par la société A

50

50

100

50

50

10

Dépenses de R&D afférentes au brevet X facturées à la société A par la société B

100

100

100

100

50

Revenus du brevet X perçu par la société A

250

250

250

Résultat net afférent au brevet X

-

-

-

-100

=250-(50+100)-(100+100)

50

=250-(50+50)-100

240

=250-10

(1) Au titre de l'exercice N+3, premier exercice de réalisation d'un revenu éligible, sont déduites du revenu brut non seulement les dépenses de R&D réalisées au cours de l'exercice N+3 mais également les dépenses réalisées antérieurement au cours des exercices ouverts à compter de l'exercice N+2 au titre duquel l'option pour le brevet X a été exercée.

(2) Pour les exercices ouverts à compter de N+4, seules les dépenses de R&D engagées au cours l'exercice sont déduites des revenus du brevet X.

(3) Le résultat net déficitaire issu de l'exercice N+3 est imputé sur le résultat net bénéficiaire de l'exercice N+4.

B. Détermination du rapport d'assujettissement au taux réduit du groupe

100

En application des dispositions du 4 du I de l'article 223 H du CGI, le rapport d'assujettissement au taux réduit du groupe s'entend du rapport existant entre :

- au numérateur, les dépenses de R&D en lien direct avec la création et le développement de l'actif incorporel réalisées directement par une société membre du groupe ou par des entreprises sans lien de dépendance au sens du 12 de l'article 39 du CGI avec une société membre du groupe ;

- et au dénominateur, l'intégralité des dépenses de R&D ou d'acquisition en lien direct avec la création, l'acquisition et le développement de cet actif et réalisées directement ou indirectement par les sociétés membres du groupe.

Dans la situation où des dépenses de R&D réalisées par une société membre du groupe fiscal seraient refacturées à la société qui perçoit les revenus, ces dépenses ne sont prises en compte qu'une seule fois pour la détermination du rapport d'assujettissement, à hauteur du montant ainsi refacturé.

1. Dépenses entrant dans la détermination du rapport d'assujettissement au taux réduit du groupe

110

Les dépenses de R&D à prendre en considération pour la détermination du rapport d'assujettissement au taux réduit du groupe s'entendent des seules dépenses réalisées par une société membre du groupe pendant la période au cours de laquelle le ou les actifs sont détenus ou sous-concédés par une société membre du groupe.

Les dépenses sont de même nature que celles retenues pour le calcul du résultat net d'ensemble (BOI-BIC-BASE-110-30 au I-A-2-a § 80)

Les dépenses sont prises en compte pour leur montant total au titre de l'exercice au cours duquel elles sont engagées, y compris pour les dépenses immobilisées. Il s'ensuit que les dotations aux amortissements afférentes à ces immobilisations, ultérieurement déduites du résultat fiscal propre des sociétés du groupe, et, selon l'option choisie par la société mère, éventuellement déduites du résultat net d'ensemble selon les modalités prévues au I-A-2-c § 130 du BOI-BIC-BASE-110-30, sont sans incidence sur le calcul du rapport d'assujettissement.

Remarque : Les dépenses refacturées sont prises en compte pour leur montant total marge comprise.

120

Toutefois, ne sont prises en compte au numérateur que les seules dépenses de R&D réalisées par les sociétés membres du groupe fiscal ou, quel que soit le lieu de leur réalisation, externalisées à des entités non liées à une société membre du groupe au sens du 12 de l'article 39 du CGI.

Sont donc exclues du numérateur les dépenses d'externalisation de la R&D à des entités liées à une société membre du groupe fiscal au sens du 12 de l'article 39 du CGI sans être elles-mêmes membres de ce groupe fiscal et les dépenses d'acquisition d'actifs incorporels éligibles au régime prévu à l'article 238 du CGI. Il est précisé que les dépenses réalisées par un établissement stable étranger d'une société membre du groupe sont considérées comme des dépenses externalisées auprès d'une entité liée.

Remarque : Dans le cadre de l'intégration fiscale, sont ainsi prises en compte au numérateur et au dénominateur du rapport d'assujettissement non seulement les dépenses de R&D supportées par la société titulaire de l'actif mais également celles sous-traitées auprès d'autres sociétés membres du même groupe fiscal.

130

Les dépenses à retenir au dénominateur comprennent l'ensemble des dépenses figurant au numérateur ainsi que les dépenses d'externalisation de la R&D à des entités liées au sens du 12 de l'article 39 du CGI à une société membre du groupe et les coûts d'acquisition d'actifs incorporels éligibles au régime prévu à l'article 238 du CGI. Toutefois, lorsque l'acquisition de tels actifs est effectuée entre sociétés membres du même groupe fiscal, il n'est pas tenu compte du coût d'acquisition au dénominateur du rapport d'assujettissement calculé par la société mère.

140

Il est précisé que les redevances de concession d'actifs incorporels éligibles au régime prévu à l'article 238 du CGI dues par une société du groupe sous-concédante ne sont à prendre en compte qu'au seul dénominateur du rapport d'assujettissement. Il est rappelé que ces redevances sont également à déduire du résultat net d'ensemble comme précisé au I-A-2-a § 80 du BOI-BIC-BASE-110-30.

2. Modalités de calcul

150

Le rapport d'assujettissement au taux réduit du groupe est calculé selon les mêmes modalités que celles prévues pour les sociétés non membres d'un groupe fiscal. Pour plus de précisions sur ce rapport d'assujettissement au taux réduit, il convient de se reporter au I-B § 180 à 250 du BOI-BIC-BASE-100-30.

160

Exemple (reprise des données de l'exemple 1 au II-A § 90) : La société B sous-traite certaines dépenses de R&D refacturées à la société A, à la société C. La société C est détenue à 50 % par la société mère du groupe fiscal auquel appartiennent les sociétés A et B mais ne fait pas partie de ce groupe fiscal.

N

N+1

N+2

option

N+3

N+4

N+5

Dépenses de R&D afférentes au brevet X réalisées par les sociétés A et B (1)

100

100

150

150

100

10

Dépenses de R&D afférentes au brevet X sous-traitées à la société C

50

50

50

Dépenses du numérateur cumulées

100

200

350

500

600

610

Dépenses du numérateur cumulées retenues après majoration

130

260

455

650

780 plafonnées à 750

793 plafonnées à 760

Dépenses du dénominateur cumulées

150

300

500

650

750

760

Rapport d'assujettissement au taux réduit

Pas de ratio à calculer

Pas de ratio à calculer

91 %

=455/500

100 %

100 %

100 %

(1) Seules les dépenses directement réalisées par les sociétés A et B constituent des dépenses éligibles portées au numérateur du rapport d'assujettissement.

C. Dérogation exceptionnelle au rapport d'assujettissement au taux réduit

170

La société mère du groupe fiscal peut, sur agrément délivré dans les conditions prévues au 3 du III de l'article 238 du CGI, substituer au rapport d'assujettissement au taux réduit d'imposition un rapport de remplacement (BOI-BIC-BASE-110-30 au I-C § 310 et 320).

III. Régime fiscal applicable au résultat net d'ensemble éligible au régime de faveur

180

Le régime fiscal applicable au résultat net d'ensemble, tel qu'il a été déterminé par la société mère au II-A § 50 à 90, est différent selon qu'il est bénéficiaire ou déficitaire.

A. En cas de résultat net d'ensemble bénéficiaire

190

Lorsque le résultat net d'ensemble est bénéficiaire, il lui est appliqué le rapport d'assujettissement au taux réduit mentionné au II-B § 100 à 160 ou, le cas échéant, le rapport de remplacement mentionné au II-C § 170.

Le résultat d'ensemble ainsi obtenu est déduit extra-comptablement du résultat fiscal d'ensemble du groupe imposable à l'impôt sur les sociétés au taux normal, pour être soumis au taux réduit prévu au deuxième alinéa du a du I de l'article 219 du CGI.

Ce résultat net d'ensemble bénéficiaire peut aussi, sur décision de gestion de la société mère, servir à compenser le déficit fiscal d'ensemble de l'exercice. Toutefois, le résultat net bénéficiaire obtenu par application des dispositions de l'article 238 du CGI est imputé en priorité sur l'éventuel résultat net déficitaire réalisé antérieurement en application de ces mêmes dispositions.

B. En cas de résultat net d'ensemble déficitaire

200

Lorsque le résultat net d'ensemble est déficitaire, il est imputé sur les résultats nets d'ensemble bénéficiaires de cession, de concession ou de sous-concession du même actif, du même bien ou service ou de la même famille de biens ou services réalisés au cours des exercices suivants tant que les actifs concernés sont détenus ou sous-concédés par une société membre du groupe. Les résultats nets d'ensemble bénéficiaires d'imputation s'entendent des résultats nets d'ensemble avant application du rapport d'assujettissement au taux réduit.

En cas de résultat net d'ensemble déficitaire, aucun retraitement du résultat fiscal d'ensemble du groupe imposable à l'impôt sur les sociétés au taux normal n'est nécessaire.

Il est précisé par ailleurs que les résultats nets d'ensemble déficitaires peuvent être reportés sans limitation de durée.

En revanche, le solde de résultat net d'ensemble déficitaire afférent à un actif, bien ou service ou famille de biens ou services pour lequel le régime prévu à l'article 238 du CGI a cessé de s'appliquer n'est définitivement plus imputable.

IV. Conséquences des entrées et sorties du groupe fiscal

A. À l'entrée dans le groupe fiscal

210

En application du II de l'article 223 H du CGI, le résultat net déficitaire de cession, de concession ou de sous-concession d'un actif ou d'un groupe d'actifs réalisé par une société antérieurement à son entrée dans l'intégration fiscale n'est pas transféré au groupe et n'est donc pas imputé sur le résultat net d'ensemble de cession, de concession ou de sous-concession réalisé ultérieurement par le groupe.

220

Par ailleurs, il n'est pas tenu compte, pour le calcul du rapport d'assujettissement au taux réduit du groupe mentionné au II-B § 100 à 160, des dépenses de R&D réalisées par une société avant son entrée dans l'intégration fiscale.

230

En revanche, conformément aux dispositions du II de l'article 223 H du CGI, la valeur vénale d'un ou plusieurs actifs détenus par une société à la date de son entrée dans le groupe constitue une dépense d'acquisition et doit donc à ce titre :

- être retenue pour le calcul du résultat net d'ensemble de concession au titre du premier exercice au cours duquel la société mère exerce l'option ;

- et être prise en compte au dénominateur du rapport d'assujettissement au taux réduit du groupe.

240

Exemple : La société A a déposé un brevet qu'elle exploite depuis l'exercice N et pour lequel elle a exercé l'option pour le régime prévu à l'article 238 du CGI. Elle sous-traite une partie de ses dépenses de R&D auprès de la société B qui lui est liée. En N+2 la société A devient membre du groupe fiscal auquel appartient la société B. La société mère du groupe exerce l'option pour le régime prévu à l'article 238 du CGI pour le brevet détenu par la société A dont la valeur est estimée à 300.

N

(1)

N+1

(1)

N+2

Entrée dans l'intégration fiscale et option pour le régime de faveur

(2)

N+3

N+4

N+5

Dépenses de R&D afférentes au brevet X réalisées par la société A

100

50

50

50

10

10

Dépenses de R&D afférentes au brevet X sous-traitées à la société B

100

100

100

100

10

10

Valeur vénale du brevet X

300

Revenus du brevet X perçus par la société A

100

150

200

200

200

200

Calcul du revenu net

-100

=100-(100+100)

-100

=150-(100+50)-100

-250

=200-(50+100+300)

-200

=200-(50+100)-250

-20

=200-(10+10)-200

160

=200-(10+10)-20

Dépenses du numérateur cumulées

100

150

150

300

320

340

Dépenses du numérateur cumulées retenues après majoration

130

195

195

390

416

442

Dépenses du dénominateur cumulées

200

350

450

600

620

640

Rapport d'assujettissement au taux réduit

Pas de rapport à calculer

(rapport théorique de 130/200 = 65 %)

Pas de rapport à calculer

(rapport théorique de 195/350 = 56 %)

Pas de rapport à calculer

(rapport théorique de 195/450 = 44 %)

Pas de rapport à calculer

(rapport théorique de 390/600 = 65 %)

Pas de rapport à calculer

(rapport théorique de 416/620 = 68 %)

70 %

442/640

(1) Au titre des exercices N et N+1 le résultat net et le rapport d'assujettissement sont calculés au niveau de la société A.

(2) À compter de l'exercice N+2 l'option pour le régime est exercée par la société mère du groupe fiscal. Les dépenses à prendre en compte, tant pour le calcul du revenu net que pour le rapport d'assujettissement sont celles réalisées pendant la période d'appartenance à l'intégration fiscale (donc à partir de N+2). Le résultat net déficitaire réalisé par la société A en N+1 n'est pas imputable sur le résultat net d'ensemble du groupe en N+2.

B. En cas de sortie ou de cessation de groupe

250

La sortie du groupe d'une société qui perçoit des revenus directement liés à un actif incorporel éligible au régime prévu à l'article 238 du CGI entraîne la perte du bénéfice de ce régime pour le groupe fiscal au titre de cet actif incorporel. Ainsi, les dépenses de R&D directement liées à cet actif incorporel ne peuvent plus être prises en compte dans le rapport d'assujettissement au taux réduit du groupe fiscal.

260

Pour la société qui sort du groupe fiscal, elle a la possibilité de bénéficier du régime prévu à l'article 238 du CGI :

- soit en optant en son nom pour ce régime, lorsqu'elle n'avait pas opté pour ce régime antérieurement à son entrée dans le groupe fiscal. En effet, dès lors que, dans le cadre de l'intégration fiscale, l'option a été exercée par la société mère et non par la filiale, celle-ci conserve son droit à bénéficier du régime en sortant du groupe ;

- soit en retrouvant le bénéfice de son option, lorsqu'elle avait opté pour ce régime antérieurement à son entrée dans le groupe fiscal.

Dans ces situations, pour le calcul de son rapport d'assujettissement au taux réduit, la société qui sort du groupe ne prend toutefois pas en compte les dépenses de R&D réalisées pendant la période d'appartenance au groupe fiscal, lorsque de telles dépenses ont été prises en compte pendant cette période par la société mère du groupe pour le calcul du rapport d'assujettissement au taux réduit du groupe fiscal (CGI, art. 223 H, III-al. 2). Ainsi, elle doit prendre en compte, au dénominateur du rapport d'assujettissement, le coût d'acquisition des actifs incorporels éligibles au régime prévu à l'article 238 du CGI acquis pendant la période d'intégration fiscale auprès d'entreprises membres du même groupe fiscal.

Lorsqu'elle avait opté pour le régime prévu à l'article 238 du CGI antérieurement à son entrée dans le groupe fiscal, la société qui sort du groupe reprend l'éventuel résultat net déficitaire ainsi que le rapport d'assujettissement afférents aux actifs pour lesquels elle avait opté, tels que calculés antérieurement à son entrée dans le groupe fiscal.

Exemple (reprise des données de l'exemple au IV-A § 240) : En N+6, la société A sort de l'intégration fiscale mais continue à exploiter son brevet.

N+6

sortie de l'intégration fiscale

(1)

N+7

Dépenses de R&D afférentes au brevet X réalisées par la société A

10

50

Dépenses de R&D afférentes au brevet X sous-traitées à la société B

10

Reprise du résultat net déficitaire avant intégration fiscale

100

Revenus du brevet X perçus par la société A

200

200

Calcul du revenu net

80

=200-(10+10)-100

150

=200-50

Reprise du rapport d'assujettissement avant entrée dans l'intégration fiscale

195/350

Dépenses du numérateur cumulées

205

=10+195

255

Dépenses du numérateur cumulées retenues après majoration

267

332

Dépenses du dénominateur cumulées

370

=10+10+350

420

Rapport d'assujettissement au taux réduit

73 %

=267/370

80 %

=332/420

(1) La société A reprend le résultat net déficitaire et le rapport d'assujettissement qui étaient les siens avant sa période d'appartenance au groupe fiscal.

270

La cessation du groupe emporte les mêmes effets qu'une sortie de groupe pour les sociétés qui perçoivent des revenus tirés d'actifs éligibles.


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