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Actualité liée : 09/03/2020 : CF - Consultation publique - Déclaration de dispositifs transfrontières potentiellement agressifs (ordonnance n° 2019-1068 du 21 octobre 2019 relative à l'échange automatique et obligatoire d'informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l'objet d'une déclaration, CGI. art. 1649 AD à CGI, art. 1649 AH) (Entreprises - Publication urgente)

1

L’article 1649 AE du code général des impôts (CGI) énumère les personnes à qui incombent l’obligation déclarative mentionnée à l’article 1649 AD du CGI :

- les intermédiaires ;

- les contribuables concernés.

I. Intermédiaires

10

Le I de l’article 1649 AE du CGI définit les intermédiaires par référence à l’article 3 (21) de la directive (UE) 2018/822 du Conseil du 25 mai 2018 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration.

20

Ainsi, un intermédiaire devant déclarer en France est toute personne :

- qui répond à l’une des deux catégories visées ci-après ;

- et qui dispose d’un lien territorial avec la France.

A. Notion d’intermédiaire

30

Un intermédiaire peut être toute personne, professionnelle ou non.

La notion d'intermédiaire n'implique pas le fait que l’intermédiaire ait la personnalité juridique ni ne soit rémunéré.

La notion d’intermédiaire ne présuppose pas non plus l’appartenance à une catégorie professionnelle donnée.

Lorsqu’une personne physique est salariée d’une entreprise et agit au nom de cette entreprise, c’est l’entreprise qui est considérée comme intermédiaire.

B. Catégories d’intermédiaires

1. L’intermédiaire concepteur

40

L’article 1649 AE du CGI définit l’intermédiaire concepteur par référence au paragraphe 1 de l’article 3 (21) de la directive (UE) 2018/822 du Conseil du 25 mai 2018.

50

Ainsi, est considéré comme intermédiaire concepteur toute personne qui conçoit, commercialise ou organise un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration, le met à disposition aux fins de sa mise en œuvre ou en gère la mise en œuvre.

Par conception, on entend la planification, la proposition ou le développement d’un dispositif transfrontière déclarable dont les caractéristiques principales ont été définies.

Un dispositif transfrontière déclarable est réputé commercialisé dès lors qu’il est proposé à un ou plusieurs contribuables à titre onéreux ou non.

L’organisation d’un dispositif transfrontière déclarable comprend la préparation et la coordination de ce dispositif, sa mise à disposition aux fins de son utilisation.

La gestion de la mise en œuvre recouvre la conduite de la mise en œuvre du dispositif transfrontière déclarable dans son ensemble, en lien avec son concepteur et/ou la personne qui le commercialise.

2. L’intermédiaire prestataire de services

60

L’article 1649 AE du CGI définit l’intermédiaire prestataire de services par référence au paragraphe 2 l’article 3 (21) de la directive (UE) 2018/822 du Conseil du 25 mai 2018.

70

Ainsi, est considéré comme « intermédiaire prestataire de services » toute personne qui, compte tenu des faits et circonstances pertinents et sur la base des informations disponibles ainsi que de l’expertise en la matière et de la compréhension qui sont nécessaires pour fournir de tels services, sait ou pourrait raisonnablement être censée savoir qu’elle s’est engagée à fournir, directement ou par l’intermédiaire d’autres personnes, une aide, une assistance ou des conseils concernant :

- la conception, la commercialisation ou l’organisation d’un dispositif transfrontière déclarable ;

- sa mise à disposition aux fins de mise en œuvre ;

- la gestion de sa mise en œuvre.

Un intermédiaire prestataire de services déclare le dispositif s'il a connaissance que ses services ont été rendus dans le cadre d’un dispositif transfrontière déclarable.

80

En revanche, n’est pas considéré comme intermédiaire, un prestataire de services qui interviendrait ou prendrait connaissance du dispositif transfrontière déclarable postérieurement à sa mise en œuvre ou postérieurement à la délivrance du conseil conduisant à la mise en œuvre du dispositif, sous réserve que ce prestataire de services n’ait apporté aucune aide, assistance ou conseil se rapportant à la conception, la commercialisation ou l’organisation du dispositif transfrontière déclarable.

Exemples :

- Un commissaire aux comptes, qui, lors de la réalisation de l'audit légal d'un des participants à un dispositif transfrontière déclarable, prendrait connaissance de celui-ci postérieurement à sa mise en œuvre, et l'identifierait comme entrant dans le champ des obligations déclaratives prévues par l'article 1649 AD du CGI, ne saurait être considéré comme intermédiaire ;

- Une banque dépositaire qui accompagnerait un contribuable dans ses démarches pour réclamer un trop-perçu de retenue à la source ;

- Un conseil, différent du conseil à l’origine du dispositif, dont la mission consisterait uniquement à se prononcer sur le caractère déclarable ou non d’un dispositif transfrontière au regard des articles 1649 AD et suivants du CGI.

90

La notion d'intermédiaire prestataire de service ne vise a priori pas les établissements de paiement et les établissements de crédit autorisés à exercer dans le secteur financier réglementé qui effectuent des opérations bancaires de routine (réception et conservation de fonds, transferts de fonds et opération de change, octroi de financements, fourniture de services bancaires de paiement).

En revanche, un tel établissement est considéré comme intermédiaire prestataire de services dans le cas où il a connaissance du fait que son intervention, quelle qu’en soit la nature, constitue une aide, une assistance ou des conseils qui se rapportent à la conception, la commercialisation ou l’organisation d’un dispositif transfrontière déclarable.

C. Lien territorial

100

Un intermédiaire souscrit en France la déclaration prévue à l'article 1649 AD du CGI s’il satisfait à l’une des conditions suivantes (CGI, art. 1649 AE, I) :

- il est fiscalement domicilié, résident ou a son siège en France ;

Les établissements stables de cet intermédiaire situés hors de France ne sont toutefois pas concernés par l’obligation de déclarer en France.

- il possède en France un établissement stable qui fournit les services concernant le dispositif transfrontière déclarable ;

- il est constitué en France ou est régi par le droit français ;

- il est enregistré en France auprès d’un ordre ou d’une association professionnelle en rapport avec des services juridiques, fiscaux ou de conseil ou il bénéficie d’une autorisation d’exercer en France délivrée par cet ordre ou association.

D. Règle de priorité territoriale

110

Dans le cas où un intermédiaire satisfait à la condition territoriale dans plusieurs États membres de l’Union européenne, le I de l’article 1649 AF du CGI instaure une règle de priorité.

En application de cette règle de priorité, la déclaration est souscrite uniquement dans l’État membre dans lequel l’intermédiaire est fiscalement domicilié ou résident ou a son siège social.

Si l’intermédiaire n’est résident fiscal dans aucun État membre de l'Union européenne, la déclaration est souscrite dans l’État membre dans lequel l’intermédiaire possède un établissement stable par l’intermédiaire duquel les services concernant le dispositif transfrontière déclarable sont rendus, que ces services relèvent de la catégorie d’intermédiaire concepteur ou de la catégorie d’intermédiaire prestataire de services.

Si cette dernière condition n’est pas satisfaite, l’intermédiaire souscrit sa déclaration dans l’État membre dans lequel l’intermédiaire est constitué, ou par le droit duquel il est régi.

Enfin, si aucune de ces précédentes conditions ne sont satisfaites, l’intermédiaire souscrit sa déclaration dans l’État membre dans lequel il est enregistré auprès d’un ordre, d’une association professionnelle en rapport avec les services fournis.

Remarque : L’intermédiaire ne souscrit pas sa déclaration en France s’il dispose d’un lien territorial avec un autre État membre de l'Union européenne sous réserve que ce lien territorial, en application de la règle de priorité, soit prioritaire par rapport au lien territorial dont il dispose avec la France.

E. Cas de dispenses

120

L’intermédiaire est dispensé de la transmission de tout ou partie des informations relatives à la déclaration prévue à l’article 1649 AD du CGI dans deux situations :

- la déclaration de ces informations a été souscrite par un autre intermédiaire en France ou dans un autre État membre de l’Union européenne ;

- l'intermédiaire est soumis au secret professionnel et n’a pas obtenu l’accord de son client de déclarer les informations (I-E-2 § 150 et suivants).

1. Déclaration des informations par un autre intermédiaire

130

Par principe, lorsqu’en application de l’article 1649 AE du CGI, plusieurs intermédiaires sont soumis à une obligation déclarative, chacun d’entre eux est soumis à cette obligation.

140

Toutefois, un intermédiaire est dispensé de déclarer les informations en sa possession, dont il a le contrôle ou dont il a connaissance, s’il peut prouver par tout moyen :

- que ces mêmes informations ont déjà fait l’objet d’une déclaration en France ou dans un autre État membre ;

- ou que ces mêmes informations doivent être déclarées par un intermédiaire ou un contribuable concerné qui a reçu notification de son obligation déclarative, sous réserve que l’intermédiaire qui se prévaut de la dispense n’a pas reçu cette notification.

Cette seconde hypothèse vise la situation d’un intermédiaire soumis au secret professionnel qui n’a pas obtenu préalablement l’accord de son client pour souscrire la déclaration qui lui incombe, et qui doit, par suite, notifier à tout autre intermédiaire ou au contribuable l’obligation déclarative.

2. Secret professionnel

a. Définition

150

En application du 4° du I de l’article 1649 AE du CGI, l’intermédiaire soumis au secret professionnel dont la violation est réprimée par l’article 226-13 du code pénal, souscrit sa déclaration avec l’accord de son client, que cet accord soit spontanément donné par le contribuable concerné ou qu’il soit obtenu par l’intermédiaire soumis au secret professionnel à la demande de celui-ci.

Il en va de même lorsque le secret professionnel lie l'intermédiaire à un autre intermédiaire.

Exemple : Un intermédiaire prestataire de services est engagé par un intermédiaire concepteur pour fournir un conseil sur un dispositif transfrontière déclarable. Dans ce cas, la déclaration de l'intermédiaire prestataire de services soumis au secret professionnel n’est souscrite qu'avec l'accord de son client, qui est l'intermédiaire concepteur. En cas de refus de l’intermédiaire concepteur, c’est à ce dernier qu’incombera l’obligation déclarative.

160

Le secret professionnel dont la violation est réprimée par l’article 226-13 du code pénal s’applique aux seules professions dont les textes d’organisation (loi ou règlement) font référence de manière explicite à l’article 226-13 du code pénal. Il s'agit notamment des professions suivantes :

- avocats ;

- notaires ;

- experts comptables ;

- personnes visées au I de l'article L. 511-33 du code monétaire et financier (CoMoFi) (par renvoi de l’article L. 571-4 du CoMoFi).

b. Transfert de l’obligation déclarative au cas de non-accord de levée de secret professionnel

170

Dans le cas où l’intermédiaire soumis au secret professionnel n’obtient pas l’accord de son client de souscrire sa déclaration, l’obligation déclarative incombe alors :

- à tout autre intermédiaire ;

- ou, en l’absence d’autre intermédiaire, au contribuable concerné.

c. Obligation de notification

180

L’intermédiaire soumis au secret professionnel qui ne souscrit pas la déclaration doit notifier cette obligation aux personnes à qui elle incombe et dont il a connaissance, qu’il s’agisse d’un intermédiaire ou d’un contribuable concerné.

Le moyen de cette notification doit permettre de conférer date certaine à la notification. La notification peut être effectuée par lettre recommandée avec avis de réception ou en lettre suivi.

Par application du 3° du I de l’article 1649 AG du CGI, cette notification doit être effectuée dans le délai dont dispose normalement l'intermédiaire non soumis au secret professionnel pour souscrire sa déclaration. Ce délai est déterminé au 1° du I de l’article 1649 AG. Pour les personnes notifiées à qui incombe l’obligation déclarative, le délai de trente jours s’ouvre à réception de la notification.

Dans l'hypothèse où l'intermédiaire notifié est lui-même soumis au secret professionnel et n'a pas reçu l'accord de son client lui permettant de souscrire la déclaration, cet intermédiaire notifie à son tour les personnes à qui incombent l'obligation déclarative (intermédiaire ou contribuable concerné) dont il a connaissance dans les trente jours suivant la date à laquelle il a lui-même reçu la notification.

Le délai de déclaration du dispositif à l’administration par l’ensemble des intermédiaires ne peut toutefois excéder quatre-vingt-dix jours à compter de la date d’envoi de la première notification.

190

Dans le cas particulier d’une notification au contribuable concerné, celle-ci est accompagnée de toute information dont l’intermédiaire a connaissance, qui se trouve en sa possession ou en son contrôle, lui permettant de souscrire la déclaration.

Ainsi, l’intermédiaire, dans la limite des informations en sa possession, dont il a connaissance ou dont il a le contrôle, doit mettre le contribuable concerné en capacité de pouvoir transmettre les informations prévues par l’article 344 G octies A de l’annexe III au CGI, notamment :

- le résumé du contenu du dispositif transfrontière déclarable ;

- les informations détaillées sur les dispositions juridiques utilisées ;

- l’estimation de la valeur du dispositif transfrontière déclarable ;

- l’identification du ou des marqueurs présents dans le dispositif transfrontière déclarable.

200

L’intermédiaire qui notifie l’obligation de déclaration à un autre intermédiaire n’est pas tenu d’accompagner cette notification de toute information permettant de souscrire la déclaration.

3. Possibilité de révision de l’analyse de l’intermédiaire qui notifie l’obligation déclarative à un autre intermédiaire ou au contribuable concerné

210

Tout intermédiaire ou contribuable ayant reçu notification d’obligation déclarative par un intermédiaire soumis au secret professionnel n’ayant pas obtenu l’accord de souscrire sa déclaration dispose de la faculté de réviser l’appréciation initiale rendue par l’intermédiaire qui le notifie, sur les faits et circonstances permettant de qualifier le dispositif de déclarable, et de conclure que ledit dispositif n’est pas déclarable.

Dans l’hypothèse où cette révision aboutirait à une absence de déclaration par l’intermédiaire ou le contribuable notifié, cette absence de déclaration n’est pas de nature à engager la responsabilité de l’intermédiaire qui a notifié tout autre intermédiaire ou le contribuable.

II. Contribuable concerné

220

Dans certains cas, l'obligation déclarative prévue à l'article 1649 AD du CGI incombe au(x) contribuable(s) concerné(s).

A. Définition

230

Le II de l’article 1649 AE du CGI définit le contribuable concerné par référence à l’article 3 (22) de la directive (UE) 2018/822 du Conseil du 25 mai 2018. Ainsi, un contribuable concerné est toute personne :

- à qui un dispositif transfrontière déclarable devant faire l’objet d’une déclaration est mis à disposition aux fins de sa mise en œuvre ;

- ou qui est disposée à le mettre en œuvre ;

- ou qui a mis en œuvre la première étape d’un tel dispositif.

Le contribuable concerné est l'utilisateur ou est partie au dispositif transfrontière déclarable.

240

Exemple 1 : Au sein d'un groupe, la société mère (Société A) conçoit un dispositif transfrontière déclarable utilisé par d’autres sociétés du groupe (Société B et Société C). Dans ce cas, ces sociétés ont les rôles suivants :

- Société A : Intermédiaire concepteur

- Société B : Contribuable concerné

- Société C : Contribuable concerné

Les rôles sont les mêmes dans le cas où la société mère ferait intervenir des intermédiaires prestataires de services pour fournir une aide, un conseil ou une assistance sur des points ponctuels.

Exemple 2 : La Société A conçoit un dispositif transfrontière déclarable utilisé par elle et par d'autres sociétés du même groupe (Société B et Société C). Dans ce cas, ces sociétés ont les rôles suivants :

- Société A : Intermédiaire concepteur et contribuable concerné

- Société B : Contribuable concerné

- Société C : Contribuable concerné

Dans ce cas, la Société A souscrit une déclaration en qualité d’intermédiaire et s'identifie dans la liste des contribuables concernés.

Les rôles sont les mêmes dans le cas où la société mère ferait intervenir des intermédiaires prestataires de services pour fournir une aide, un conseil ou une assistance sur des points ponctuels.

Exemple 3 : Une société de gestion de portefeuille organise un dispositif transfrontière déclarable utilisé par un organisme de placement collectif (OPC). Dans ce cas, ces entités ont les rôles suivants :

- Société de gestion : Intermédiaire concepteur

- OPC : Contribuable concerné

1. Mise à disposition aux fins de mise en œuvre

250

Un dispositif transfrontière déclarable est mis à disposition aux fins de sa mise en œuvre lorsque les caractéristiques principales dudit dispositif transfrontière déclarable ont été déterminées et que ce dispositif est porté à la connaissance du contribuable.

2. Personne disposée à mettre en œuvre

260

Une personne est disposée à mettre en œuvre un dispositif transfrontière déclarable lorsqu’elle a pour objectif d'appliquer ce dispositif et est à même d’en accomplir la première étape.

3. Mise en œuvre de la première étape

270

Une personne a mis en œuvre la première étape d’un dispositif transfrontière déclarable lorsque celle-ci a été réalisée. La réalisation de cette première étape s'apprécie au cas par cas, selon la nature du dispositif transfrontière déclarable.

Sont ainsi notamment considérés comme la réalisation de la première étape la signature d’un acte juridique, la décision prise en assemblée générale de mettre en œuvre un dispositif ou l’enregistrement comptable d’une opération.

B. Cas dans lesquels le contribuable concerné est tenu d'effectuer une déclaration

1. L’intermédiaire n’a pas de lien territorial au sens du 2° du I de l’article 1649 AE

280

Un intermédiaire déclare en France ou dans un autre État membre de l’Union européenne dans le cas où il possède un lien territorial avec la France ou avec un autre État membre dans les conditions prévues au 2° du I de l’article 1649 AE du CGI (I-C § 100).

Si l’intermédiaire n’a aucun lien territorial avec la France ni avec aucun autre État membre, et qu’aucun autre intermédiaire ne dispose d’un lien territorial au sens du au 2° du I de l’article 1649 AE du CGI, l’obligation déclarative incombe au contribuable concerné.

2. Aucun intermédiaire n’est intervenu dans le dispositif

290

Le 5° du I de l’article 1649 AE du CGI prévoit qu’en l'absence de tout intermédiaire soumis à l'obligation déclarative mentionnée à l'article 1649 AD du CGI, cette obligation incombe au contribuable concerné par le dispositif transfrontière.

Remarques :

- Une société qui conçoit un dispositif dont l’utilisateur serait une autre société du groupe est considérée comme un intermédiaire ;

- Une société qui conçoit un dispositif pour elle-même et pour d’autres sociétés du même groupe est également considérée comme un intermédiaire ;

- Dans le cas où les services liés à la conception du dispositif ont été partagés entre plusieurs intermédiaires de sorte qu’aucun intermédiaire ne puisse savoir qu’il a participé à la mise en œuvre d’un dispositif transfrontière déclarable, l’obligation déclarative incombe au contribuable concerné par le dispositif transfrontière.

3. L’intermédiaire situé en France est soumis au secret professionnel

300

L'intermédiaire soumis à une obligation de secret professionnel dont la violation est prévue et réprimée par l’article 226-13 du code pénal souscrit, avec l'accord du contribuable concerné par le dispositif transfrontière, la déclaration mentionnée à l'article 1649 AD du CGI.

Dans le cas où l’intermédiaire soumis au secret professionnel n’obtient pas l’accord du contribuable concerné, et en l’absence d’autre intermédiaire, l’obligation déclarative incombe alors au contribuable concerné.

C. Règle de priorité territoriale

310

Lorsque l’obligation déclarative incombe au contribuable concerné dans plusieurs États membres de l’Union européenne, celui-ci souscrit la déclaration uniquement dans l’État membre dans lequel il est domicilié fiscalement, résident ou a son siège social.

Si le contribuable concerné n’est résident fiscal dans aucun État membre, celui-ci souscrit la déclaration dans l’État membre dans lequel il possède un établissement stable qui utilise le dispositif transfrontière déclarable à son avantage.

Si cette dernière condition n’est pas remplie, le contribuable concerné souscrit sa déclaration dans l’État membre dans lequel il perçoit des revenus ou réalise des bénéfices.

Enfin, si aucune des conditions précédentes n'est remplie, le contribuable concerné souscrit sa déclaration dans l’État membre dans lequel il exerce une activité économique.

D. Cas de dispenses

1. Application d’une règle de priorité lorsque plusieurs contribuables concernés ont une obligation déclarative

320

En présence de plusieurs contribuables concernés ayant une obligation déclarative en application de l'article 1649 A du CGI, l'obligation déclarative incombe en premier lieu au contribuable qui a défini avec l’intermédiaire le dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration.

Exemple 1 : La Société A définit à l’aide d’un cabinet d’avocats fiscalistes un dispositif transfrontière déclarable mis en place pour le compte d'autres sociétés du même groupe (Société B et Société C), ainsi que pour son propre compte. Le cabinet d’avocat n’est pas autorisé par la Société A à effectuer la déclaration du dispositif.

Dans ce cas, les rôles des différents acteurs sont les suivants :

- Cabinet d’avocats fiscalistes : intermédiaire concepteur soumis au secret professionnel

- Société A : contribuable concerné ayant arrêté le dispositif à qui incombe en priorité l’obligation déclarative

- Société B : contribuable concerné

- Société C : contribuable concerné

330

Dans le cas où aucun contribuable concerné n’a défini le dispositif transfrontière déclarable avec un intermédiaire, l’obligation déclarative incombe au contribuable qui gère la mise en œuvre de ce dispositif.

Exemple 2 : La Société A gère la mise en œuvre d’un dispositif transfrontière déclarable conçu par un avocat fiscaliste. La Société A ainsi que d'autres sociétés du même groupe (Société B et Société C) utilisent ce dispositif. Dans ce cas, les sociétés A, B et C ont les rôles suivants :

- Société A : Contribuable concerné à qui incombe en priorité l’obligation déclarative.

- Société B : Contribuable concerné

- Société C : Contribuable concerné

340

Dans le cas où aucun contribuable concerné n’a défini le dispositif transfrontière déclarable avec un intermédiaire ni ne gère la mise en œuvre de ce dispositif, l’obligation déclarative incombe à chacun des contribuables concernés.

2. Déclaration des informations par un autre contribuable

350

Un contribuable concerné est dispensé de déclarer les informations dont il a le contrôle, la possession ou la connaissance dès lors qu’il peut prouver par tout moyen que ces mêmes informations ont déjà été déclarées en France ou dans un autre État membre de l'Union européenne par un autre contribuable concerné (CGI, art. 1649 E, II-dernier alinéa).