I. Dispositions générales : Champ d'application, principes, formulation et instruction de la demande de crédit

A. Le champ d'application des paiements différés ou fractionnés

1

Les paiements différés ou fractionnés constituent une dérogation au paiement comptant des droits d'enregistrement, en application de l'article 1717 du code général des impôts (CGI).

1. Les paiements fractionnés

10

Pour leur plus grande part, les paiements fractionnés concernent les droits dus à l'occasion de mutations par décès.

Ils se rencontrent également dans d'autres situations limitativement énumérées :

- les apports en société dans le cadre du 3° du I et du II de l'article 809 du CGI ;

- les acquisitions effectuées dans le cadre des dispositions des articles L. 626-1, L. 631-22 et L.642-1 du code de commerce relative au redressement et à la liquidation judiciaire des entreprises ;

- le paiement d'indemnités entre officiers publics et ministériels par suite de suppression d'offices ministériels ;

- les acquisitions effectuées par les Français rapatriés d'outre-mer ou les migrants agricoles à l'aide de certains prêts.

2. Les paiements différés

20

Le crédit de paiement différé prévu par l'article 1717 du CGI s'applique aux droits d'enregistrement exigibles en raison des mutations par décès visés à l'article 397 de l'annexe III au CGI comportant la dévolution de biens en nue-propriété ou donnant lieu à l'attribution préférentielle prévue à l'article 832 du code civil ou à la réduction prévue par l'article 924-3 du code civil dans les conditions fixées par l'article 1722 bis du CGI (différé jusqu'au décès de l'usufruitier).

Le régime des paiements différés s'applique également, sous, certaines conditions, aux droits de mutation à titre gratuit exigibles sur les transmissions, par succession ou donation, d’entreprises (CGI, Annx. III, art. 397 A).

3. Les paiements différés et fractionnés

30

En application de l'article 397 A de l'annexe III au CGI, le paiement des droits de mutation peut être différé puis fractionné pour des mutations portant sur :

- la transmission à titre gratuit d'entreprises ayant pour objet une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale. La transmission doit porter sur une entreprise individuelle exploitée par le défunt ou le donateur et concerner l'ensemble des biens meubles et immeubles, corporels ou incorporels de l'entreprise individuelle (c'est-à-dire nécessaires à l'exercice de la profession, qu'ils soient ou non inscrits à l'actif du bilan) ;

- sur les parts sociales ou les actions d'une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, non cotée en bourse, à condition que le bénéficiaire reçoive au moins 5 % du capital social.

Le paiement des droits peut être différé pendant 5 ans à compter de la date d'exigibilité des droits, puis fractionné sur une période de 10 ans.

B. Les principes

40

Les crédits de paiement ne peuvent porter que sur le principal des droits, à l'exclusion des sommes représentatives de pénalités de retard exigibles à raison du paiement tardif de l'impôt ou de droits ou pénalités exigibles à raison d'insuffisances ou d'omissions (CGI, Annx. III, art. 398).

Les commentaires suivants, qui portent sur les articles 398 de l'annexe III au CGI à 404 de l'annexe III au CGI, sont relatifs aux règles communes à tous les cas d’octroi du crédit de paiement, qu'il soit fractionné ou différé, étant observé que, dans tous les cas, le redevable doit simultanément :

- requérir la formalité, fusionnée ou de l'enregistrement ;

- formuler sa demande de crédit accompagnée d’une offre de garantie suffisante ;

- et s'il s'agit d'un paiement fractionné, acquitter la première fraction des droits exigibles.

C. La formulation de la demande de crédit

1. La demande de crédit doit être expresse

50

Le crédit doit être expressément sollicité. La demande peut :

- soit figurer au pied de l'acte ou de la déclaration soumis à la formalité ;

- soit, dans le cas où elle est formulée de façon distincte sur papier libre, être jointe à I'un ou l'autre de ces documents (acte ou déclaration).

60

Elle doit comporter une offre de garanties suffisantes, dont la nature et la quotité sont précisées, que le redevable doit s'engager à constituer à ses frais et dans les trois mois de la demande (CGI, Annx. III art. 399 et 400).

70

La demande doit en outre, être accompagnée des justifications nécessaires au comptable public pour apprécier si l'opération entre bien dans le champ d'application du crédit. Ces justifications doivent être fournies :

- systématiquement si le redevable est un rapatrié d'outre-mer ou un migrant rural ; elles sont alors constituées par une attestation de l'établissement prêteur indiquant la nature et le montant du prêt consenti (CGI, Annx. III, art. 404 F) ;

- éventuellement, lorsqu'elles ne résultent pas des énonciations du document soumis à la formalité, il peut s'agir, par exemple :

• en matière de cession d'entreprise ou d'unités de production :

- du jugement du tribunal ordonnant la cession totale ou partielle de l'entreprise en redressement judiciaire ;

- de l'ordonnance du juge-commissaire autorisant la cession d'unités de production d'une entreprise en liquidation judiciaire :

• en matière de paiement à terme d'indemnités, soultes ou récompenses pouvant entraîner le paiement différé, de l'acte établissant le montant des sommes mises à la charge de l'attributaire, donataire ou légataire, ainsi que, d'une part, la fraction de ces sommes payables à terme et, d'autre part, la durée et le terme des délais qui lui ont été consentis, soit amiablement, soit judiciairement.

Il est précisé qu'en toute hypothèse que le crédit ne peut être concédé que si cet acte ou l'acte de partage fait expressément référence à I'article 832 ou 924-3 du code civil.

Le premier versement des droits dont le paiement fractionné est autorisé doit être effectué au moment de l’accomplissement de la formalité fusionnée ou de l’enregistrement (CGI, Annx III, art. 402). A ce titre, il est rappelé que lorsque des acomptes ont été versés avant le dépôt de la déclaration de succession accompagnée d’une demande de crédit, ceux-ci peuvent, soient être déduits du montant des droits dus, objet de la demande de crédit, soient comptabilisés en tant que premier versement à condition que leur montant soit au moins égal à celui-ci.

2. Objet de la demande

80

La demande de crédit ne peut porter que sur le principal des droits, celui-ci devant s'entendre tant des droits perçus au profit de l'État ou des départements que des taxes additionnelles à ces droits

En sont expressément exclus par le texte :

- les pénalités pour présentation tardive d'un acte ou d'une déclaration à la formalité ;

- les droits ou pénalités exigibles à raison d'insuffisances ou d'omissions (CGI, Annx. III, art. 398).

90

L'esprit de cette disposition est d'accorder le bénéfice du crédit pour le paiement des droits liquidés au vu des déclarations ou des actes présentés à la formalité. Toutefois, le fait que des irrégularités soient relevées ultérieurement par le service n'entraîne pas la révision de la décision ayant précédemment octroyé le crédit.

En revanche, il n’y aura pas d’octroi de crédit pour les montants rappelés. Il est observé, en matière de droits de mutations par décès, que le bénéfice du crédit de paiement s’applique également aux droits complémentaires révélés par le dépôt spontané d’une déclaration de succession.

D. Instruction de la demande.

100

Le comptable public saisi de la demande est seul compétent pour l'instruire.

A la réception de la demande, le comptable public :

- procède à l'examen du bien-fondé de la demande ;

- examine si, compte tenu de la nature des renseignements fournis, les garanties proposées sont susceptibles d’être acceptées ;

- demande le cas échéant tous renseignements complémentaires qu’il juge utiles ;

- en cas de paiement fractionné, il encaisse la fraction de droits immédiatement exigibles.

110

Le comptable :

- soit, autorise immédiatement le crédit (garanties jugées suffisantes) et communique sa décision au redevable par l’envoi d'une lettre comportant toutes les indications utiles sur les modalités de paiement et l'intérêt exigible (CGI, Annx.III, art. 400 et 401). Ainsi, il y aura lieu de mentionner le taux de l’intérêt de crédit et de signaler au redevable qu’il a la faculté de payer par anticipation. Néanmoins, cette autorisation est donnée sous réserve de la constitution effective des garanties dans le délai de 4 mois ;

- soit, attend la constitution des garanties, ou, à défaut, l'expiration du délai imparti pour constituer ces garanties. Le comptable admet alors la demande ou prononce la déchéance. Si les garanties sont constituées dans le délai de 4 mois, le comptable autorise le crédit et communique sa décision au redevable suivant les modalités précitées.

Dans ces deux situations, dès lors que la formalité de l’enregistrement a été délivrée, si les garanties ne sont pas constituées dans le délai de 4 mois, le comptable prononce la déchéance du régime du paiement fractionné (cf. IV § 300 et suivants).

120

Certains successibles peuvent demander à bénéficier du paiement fractionné et d'autres du paiement différé, dès lors qu'ils fournissent les garanties nécessaires et qu'ils déclarent maintenir la solidarité entre eux.

De même, il est admis que certains cohéritiers puissent opter pour le paiement comptant et d'autres pour le paiement à crédit sous réserve que soient satisfaites les conditions suivantes :

- le ou les cohéritiers désirant effectuer un paiement au comptant doivent donner leur accord exprès à la demande de crédit formulée par leurs cohéritiers ;

- ils doivent également déclarer avoir été informés que, du fait de la solidarité les liant à leurs cohéritiers, en vertu de l'article 1709 du CGI, le versement d'une somme correspondant à la part des droits de succession dont ils sont normalement débiteurs ne les libère pas définitivement à l'égard du Trésor et ils doivent reconnaître rester tenus envers celui-ci des sommes faisant l'objet d'une concession de crédit.

En l’absence de l’autorisation d’un seul héritier, le comptable doit rejeter la demande formée par les autres cohéritiers (BOI-ENR-DG-50-20-30).

130

Il résulte de l’article 400 de l’annexe III au CGI que les biens qui servent à la liquidation des droits de mutation à titre gratuit sont admis en garantie à la condition que le débiteur fournisse au comptable de la DGFiP, en même temps que sa demande de crédit, tous les éléments que l'administration juge nécessaires à la mise à jour de l'évaluation des biens.

Ces garanties peuvent revêtir toutes les formes de garanties habituellement admises et doivent être constituées dans les quatre mois de la date de la demande d’admission au crédit (CGI, Annx.III, art. 400).

Suivant les dispositions du premier alinéa de l'article 400 de l'annexe III au CGI, les garanties qui doivent être constituées en contrepartie de l'octroi du bénéfice du paiement fractionné ou différé peuvent notamment consister en des sûretés réelles d'une valeur au moins égale au montant des sommes au paiement desquelles il est sursis ou en un engagement solidaire souscrit par une ou plusieurs personnes physiques ou morales agréées comme caution par le comptable compétent de la Direction générale des finances publiques.

Remarque : Le décret n° 2015-1548 du 27 novembre 2015 a procédé à un élargissement de la liste des garanties pouvant être acceptées par les comptables en contrepartie de l'octroi des crédits de paiements différés ou fractionnés pour les demandes de crédit formulées depuis le 30 novembre 2015.

E. La constitution des garanties

135

Les garanties peuvent notamment revêtir la forme de sûretés réelles ou personnelles. En tout état de cause, tous les types de garanties peuvent être proposées au comptable public compétent qui apprécie sous sa responsabilité la garantie offerte.

1. Les sûretés réelles

a. Le montant des sommes à garantir

140

Le montant des sommes à garantir, qui figure dans l'inscription hypothécaire, le contrat et l'inscription de nantissement de fonds de commerce ou l'acte d'affectation des valeurs mobilières, ne doit pas excéder ce qui est dû par le redevable, c'est-à-dire, en principe, le principal des droits augmenté des intérêts calculés jusqu'à la dernière échéance. Toutefois, en cas de déchéance du crédit, les pénalités de retard qui se substituent à l'intérêt de crédit seront généralement supérieures à ce dernier et, dès lors, viennent augmenter à due concurrence la créance à garantir. Il en sera donc tenu compte dans l'évaluation du risque à garantir.

b. La valeur du gage

150

S'agissant d'une sûreté réelle, sa quotité doit être au moins égale au montant des droits au paiement desquels il est sursis.

Le comptable public peut exiger à tout moment, s'il l'estime nécessaire, un complément de garantie (CGI, Annx.III, art. 400). Dans cette hypothèse, il doit formuler sa demande par lettre recommandée avec avis de réception, le redevable devant alors satisfaire à son obligation dans le mois qui suit.

160

La valeur à prendre en considération pour les valeurs mobilières est constituée par la cote du marché.

c. Les biens pouvant être admis en garanties

170

Le comptable apprécie, sous sa responsabilité, les garanties offertes.

Ces garanties peuvent notamment consister en : (liste non limitative)

- une hypothèque légale portant sur les immeubles de la succession (prévue par l'article 1929 du CGI et BOI-REC-GAR-10-20-40) ;

Remarque : Les successibles qui choisissent de fournir une garantie hypothécaire peuvent proposer indifféremment de faire porter l'inscription sur des immeubles dont ils sont personnellement propriétaires ou sur les immeubles qu'ils ont reçus dans la succession, étant observé que, dans ce dernier cas ils sont dispensés de l'établissement d'un acte d'affectation hypothécaire ; c'est au comptable qu'il appartient de faire diligence pour requérir l'inscription de sorte que le délai de quatre mois prévu pour la constitution des garanties  n'est pas opposable aux bénéficiaires du crédit.

- une hypothèque conventionnelle, par exemple, sur un immeuble ne figurant pas dans la succession ;

- un gage sans dépossession prévu par l'article 2333 du code civil ;

- le nantissement d'un contrat de capitalisation ou d'assurance-vie ;

- le nantissement de parts sociales ;

- le nantissement de comptes titres.

2. Les sûretés personnelles

a. La caution personnelle

180

Depuis la loi n° 2003-721 du 1er août 2003 pour l’initiative économique, le législateur entend protéger la caution personne physique en s'assurant de sa parfaite connaissance de son engagement (article 11 de la loi n°2003-721 précitée).

Ainsi, le montant cautionné doit être déterminé en ce qui concerne les cautions des non professionnels. Ne pourront donc être garantis que les droits et l’intérêt de crédit, les intérêts de retard ne pouvant être évalués au moment de la signature de l’acte de cautionnement.

En effet, l'article L. 341-2 du code de la consommation prévoit que « Toute personne physique qui s'engage par acte sous seing privé en qualité de caution envers un créancier professionnel doit, à peine de nullité de son engagement, faire précéder sa signature de la mention manuscrite suivante, et uniquement de celle-ci : " En me portant caution de X, dans la limite de la somme de …… et pour la durée de …… je m'engage à rembourser au prêteur les sommes dues sur mes revenus et mes biens si X n'y satisfait pas lui-même ».

En conséquence, il convient de faire mention d'une durée déterminée et la formule « engagement renouvelable chaque année par tacite reconduction » est à proscrire.

Dans l'engagement de la caution, il y a lieu d’indiquer le taux de l’intérêt de crédit applicable.

Ces dispositions s'imposent aux comptables publics puisque la volonté du législateur est de protéger la caution en s'assurant qu'elle a la parfaite connaissance de la portée de son engagement. La mention « prêteur » s'entend ici du comptable de la DGFIP.

b. La caution bancaire

190

Sont habilitées à garantir les crédits de paiement fractionné ou différé les personnes morales figurant

- sur la liste des banques agréées par le comité des établissements de crédit ;

- ou parmi les compagnies d'assurances agrées par la DGFIP.

La loi n° 2003-721 du 1er août 2003 pour l’initiative économique ne vise pas le cautionnement professionnel. Aussi les pénalités de retard continuent elles à être garanties sans limitation.

Dans l'engagement de la caution, il y a lieu d’indiquer le taux de l’intérêt de crédit applicable.

II. Le coût du crédit

200

Les droits et taxes dont le paiement est fractionné ou différé donnent lieu au paiement d'intérêts (CGI, Annx. III, art. 401).

A. Le taux de l'intérêt.

(210)

212

Le taux à retenir est celui applicable au jour de la demande de crédit. Il s'applique pendant toute la durée du crédit, quelles qu'en soient les variations postérieures.

Il en résulte que les bénéficiaires des crédits sont généralement soumis à des taux d'intérêt différents selon la date à laquelle se situe leur demande.

Le taux de l'intérêt applicable est donc indiqué dans la lettre de notification de l'autorisation de paiement fractionné ou différé ainsi que dans l'engagement de la caution.

213

Il peut également être signalé au redevable que la faculté de payer par anticipation lui est laissée pour le cas où les fluctuations du coût du crédit lui deviendraient trop défavorables (CGI, Annx. III, art. 404).

1. Taux d'intérêt applicable aux demandes de crédit formulées jusqu'au 31 décembre 2014

214

Le taux d'intérêt exigé en contrepartie du crédit est égal à l'intérêt légal au jour de la demande de crédit, c'est-à-dire le jour du dépôt de l'acte de donation ou de la déclaration de succession.

L'article L. 313-2 du code monétaire et financier prévoyait, dans sa rédaction en vigueur jusqu'au 31 décembre 2014, que le taux d'intérêt légal, fixé par décret pour la durée de l'année civile, était égal à la moyenne arithmétique des douze dernières moyennes mensuelles des taux de rendement actuariel des adjudications de bons du Trésor à taux fixe à treize semaines.

Le taux de l'intérêt légal est fixé annuellement.

Seule la première décimale est retenue (CGI, Annx III, art. 401, alinéa 1).

2. Taux d'intérêt applicable aux demandes de crédit formulées à compter du 1^er janvier 2015

215

Le taux d'intérêt exigé en contrepartie du crédit est égal à celui du taux effectif moyen pratiqué par les établissements de crédit pour des prêts à taux fixe aux particuliers entrant dans le champ d'application des articles L. 312-1 à L. 312-36 du code de la consommation, au cours du quatrième trimestre de l'année précédant celle de la demande de paiement fractionné ou différé, réduit d'un tiers (CGI, Annx. III, art. 401) .

Seule la première décimale est retenue (CGI, Annx III, art. 401, alinéa 1).

(220 et 230)

B. Modalités de calcul des intérêts de crédit

1. En cas de paiement fractionné

240

Les intérêts sont, pour chaque échéance, calculés sur la totalité des droits dus au jour de cette échéance.

250

Le temps écoulé est compté par jour :

soit, depuis la date de la présentation de l'acte ou de la déclaration à la formalité,

soit , depuis celle du paiement de la précédente échéance, jusqu'au jour du paiement effectif inclus.

C'est ainsi que, dans le cas d'un paiement fractionné sur cinq années, chacun des 10 versements autre que le premier, effectué au comptant, sera majoré d'intérêts calculés :

- sur les 9/10ème des droits pour la deuxième fraction ;

- sur les 8/10ème pour la troisième ;

- sur les 7/10ème pour la quatrième ;

- sur les 6/10ème pour la cinquième ;

- et ainsi de suite jusqu'à la dernière.

Dans le cas d'un paiement fractionné sur une année, chacun des trois versements autre que le premier, effectué comptant, sera majoré d'intérêts calculés :

- sur les 2/3 des droits pour la deuxième fraction ;

- sur le tiers des droits pour la dernière fraction.

2. En cas de paiement différé

260

Dans le cas d'un paiement différé, les intérêts sont calculés, lors de chaque terme annuel, selon le délai écoulé depuis le précédent et sur la totalité des droits différés.

Toutefois, dans le cas de mutation par décès comportant dévolution des biens en nue-propriété, le bénéficiaire du paiement différé peut être dispensé du paiement d'intérêts (CGI, Annx.III, art. 404 B, 5ème alinéa), à condition que les droits de mutation par décès soient assis sur la valeur imposable au jour de l'ouverture de la succession de la pleine propriété des biens.

C. Le paiement des intérêts

270

Les intérêts doivent être acquittés :

- en matière de paiement fractionné, lors du versement de chaque fraction autre que la première ;

- en matière de paiement différé, à chaque date anniversaire de l'expiration du délai de souscription de la déclaration de succession.

En ce qui concerne le calcul des intérêts de crédit dans le cas des paiements par avance, l’article 404 de l’annexe III au CGI précise que ces intérêts ne sont dus dans cette hypothèse que jusqu’au jour du paiement des droits.

III. Le paiement des droits. Échéancier

A. En cas de paiement fractionné

280

En matière de paiement fractionné, l'échéancier varie selon la nature de l'opération génératrice des droits.

Sous réserve des dispositions de l'article 404 GB de l'annexe III au CGI, le premier versement des droits dont le paiement fractionné est autorisé doit être effectué au moment de l'accomplissement de la formalité fusionnée ou de l'enregistrement. Les fractions suivantes sont exigibles selon un échéancier établi pour chacun des droits concernés dans les conditions fixées aux articles 404 A à 404 F de l'annexe III au CGI. Leur paiement doit intervenir dans le mois suivant chaque échéance (CGI, Annx. III, art. 402).

B. En cas de paiement différé

290

L'échéance du paiement différé est déterminée par la nature de l'opération donnant lieu à octroi de ce crédit

Ainsi, le paiement des droits peut être différé au maximum jusqu'à l'expiration d'un délai de six mois (CGI, Annx.III, art. 404 B) décompté dans les conditions ci-après :

- soit de la date de la réunion de l'usufruit à la nue-propriété ou de la cession totale ou partielle de cette dernière à titre onéreux ou gratuit.

- soit du terme du délai imparti à l'attributaire, le légataire ou le donataire pour le paiement des sommes dont il est débiteur envers ses cohéritiers. Il est rappelé que ce délai ne peut excéder :

- dix ans s'il s'agit de l'attribution préférentielle d'une exploitation agricole prévue à l'article 832 du code civil ;

- dix ans comptés du jour de l'ouverture de la succession s'il s'agit d'un don ou d'un legs ayant pour objet un des biens pouvant faire l'objet d'une attribution préférentielle (Code civil, art. 924-3).

D'autre part, le paiement de la totalité des droits est différé jusqu'au terme accordé à l'héritier attributaire pour se libérer complètement, quelles que soient les modalités de règlements intermédiaires consenties par ses cohéritiers.

L'article 397 A de l'annexe III au CGI prévoit que le paiement des droits de mutation sur les transmissions à titre gratuit (successions ou donations) d'entreprises peut être différé pendant cinq ans à compter de la date d'exigibilité des droits et, à l’expiration de ce délai, fractionné sur une période de dix ans.

IV. La déchéance du régime

300

La déchéance du crédit doit être distinguée de la déchéance du terme.

La déchéance du crédit survient en cas de non-respect des conditions liées au bénéfice du régime de faveur (paiement fractionné ou différé). Les redevables sont replacés dans la situation qui était la leur au dernier jour du dépôt de l’acte ou de la déclaration concernée (d’où l’application des pénalités prévues au 5 du IV de l'article 1727 du CGI et au 1 de l'article 1731 du CGI).

La déchéance du terme n’intervient qu’au moment de la survenance de l’événement mettant fin au paiement différé (ex : réunion de l’usufruit et de la nue-propriété, cession partielle ou totale de la nue-propriété). Les redevables gardent le bénéfice du régime de faveur (application de l’intérêt de crédit prévu à l’article 401 de l’annexe III au CGI.

A. La déchéance du crédit

310

L'article 403 de l'annexe III au CGI prévoit, pour les paiements fractionnés ou différés, trois cas de déchéance du bénéfice du crédit :

- en cas de défaut de constitution des garanties ou du complément de garanties dans le délai de quatre mois conformément à l'article 400 de l'annexe III au CGI) ;

- en cas de retard dans le paiement de l'un quelconque des termes échus (droits ou intérêts) compte tenu, bien entendu, du délai d'un mois suivant chaque échéance,accordé aux redevables pour effectuer leur versement prévu par l'article 402 de l'annexe III du CGI ;

- en cas de défaut de transmission, chaque année dans le mois de la date anniversaire de la demande de crédit, des éléments permettant d’apprécier la consistance de la garantie mentionnés à l'article 400 de l’annexe III au CGI.

B. La déchéance du terme

320

L’article 404 B de l’annexe III au CGI précise que :

Le paiement des droits peut être différé jusqu'à l'expiration d'un délai qui ne peut excéder six mois comptés :

- soit, de la date de la réunion de l'usufruit à la nue-propriété ou de la cession totale ou partielle de cette dernière ;

- soit, du terme du délai imparti à l'attributaire, le légataire ou le donataire pour le paiement des sommes dont il est débiteur envers ses cohéritiers.

La cession totale ou partielle par le légataire, le donataire ou l'attributaire du bien qui lui a été légué, donné ou attribué entraîne l'exigibilité immédiate des droits en suspens .

Remarque : Dans le cas d’une cession totale ou partielle d’un bien qui a été légué, donné, ou attribué, le bénéfice du paiement différé est perdu.

Le paiement des droits dus sur la part du conjoint survivant (pour les successions ouvertes avant le 22 août 2007) peut être différé jusqu'à l'expiration d'un délai de six mois à compter :

- soit, de la date de son décès ;

- soit, de la date de la donation ou cession, partielle ou totale, des biens transmis par succession.

Remarque : La loi n° 2007-1223 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvori d'achat (loi TEPA) exonère de droits de mutation par décès le conjoint survivant et le partenaire lié au défunt par un pacte civil de solidarité. Cette disposition, qui s'applique pour les successions ouvertes à compter du 22 août 2007, est codifiée à l’article 796-0 bis du CGI.

C. Différentes situations susceptibles d'entraîner le paiement immédiat des droits et incidences au regard de l'exigibilité et du décompte des intérêts de crédit et pénalités de retard

325

D. La décision et le prononcé de la déchéance

1. L'information préalable à la déchéance

330

Avant de prononcer la décision de déchéance, le comptable doit dans une lettre recommandée avec accusé de réception :

- informer le contribuable de son intention ;

- lui indiquer les motifs de droit et de fait qui justifient la mesure envisagée ;

- l'inviter à présenter ses éventuelles observations écrites dans un délai de trente jours ;

- l'informer qu'il a la possibilité de se faire assister d'un conseil ou représenter par un mandataire de son choix.

Le défaut d'envoi de cette lettre entacherait la décision de nullité.

S'il le demande, l'intéressé devra être reçu afin de présenter ses observations orales.

2. La décision de déchéance

340

Une deuxième lettre (recommandée avec AR) doit être adressée au redevable, l'informant de la décision de déchéance du crédit

Cette lettre doit comporter :

- la motivation de la déchéance du crédit ;

- la possibilité pour le débiteur de contester le bien-fondé et la régularité de la décision de déchéance après la mise en recouvrement des impositions correspondantes dans le cadre d’une réclamation présentée selon les formes prévues par les articles L. 190 et suivants du livre des procédures fiscales (LPF) ;

- la faculté de saisir le conciliateur fiscal du département ;

- la mention que la saisine du conciliateur ne suspend pas la mise en recouvrement des impositions ;

- la motivation de la majoration prévue au 1 de l'article 1731 du CGI, conformément à l’article L. 80 D du LPF.

La décision de déchéance d’un régime de faveur relève du contentieux d’assiette qui sera soumis au Tribunal de grande instance dans les délais et formes du contentieux d’assiette des droits d’enregistrement, selon les dispositions prévues par les articles L. 190 à L.199 du LPF. Elle ne peut être contestée que devant le juge judiciaire et qu’après la mise en recouvrement des droits correspondants.

3. Les conséquences de la déchéance

350

La déchéance a pour effet de replacer le redevable dans la situation où il se trouvait au dernier jour du délai de dépôt de l'acte ou de la déclaration.

Il y a donc lieu dans ce cas :

- d'exiger le paiement immédiat des sommes en suspens ;

- de les assortir des pénalités calculées sous déduction des intérêts de crédit déjà acquittés. En effet, l'application des pénalités de retard est exclusive de celle de l'intérêt de crédit (CGI, ann. III, art. 403, dernier alinéa).

Ainsi il a été jugé par la cour de cassation (Cass, com., arrêt du 7 juin 1988, pourvoi n° 86-19294) qu'en vertu de l'article 403 de l'annexe III au CGI, le redevable qui ne paie pas ou qui ne paie que tardivement l'un des termes échus est déchu du bénéfice du crédit qui lui avait été accordé et doit régler immédiatement les droits en suspens majorés de l'indemnité de retard prévue par la loi, calculée à compter de la date à laquelle les droits auraient dû être payés en l'absence d'autorisation de paiement différé.

a. Exigibilité immédiate des sommes en suspens

360

Le comptable public exige le paiement immédiat des sommes restées en suspens

- pour un paiement fractionné : le montant de la fraction non acquittée à sa date de paiement ainsi que des fractions dont l'échéance n'est pas encore intervenue ;

- pour un paiement différé : la totalité des droits dus ou restant dus si des acomptes ont été éventuellement versés;

- en matière de paiement différé et fractionné : la totalité des droits dus si la déchéance intervient au cours du paiement différé, ou le montant de l’échéance non acquittée à sa date de paiement ainsi que les échéances futures (droits restant dus) si elle se situe en cours de paiement fractionné.

b. Application des pénalités

1° S’agissant de la déchéance du bénéfice du crédit du « paiement fractionné » ou de « paiement différé et fractionné ».

370

Les pénalités applicables sont :

- d’une part, l'intérêt de retard prévu au 5 du IV de l'article 1727 du CGI calculé non pas sur les droits dus au jour du dépôt de la déclaration de succession mais en considérant les paiements intervenus ;

- d’autre part, la majoration prévue au 1 de l'article 1731 du CGI applicable lors du dépôt d’une déclaration sans paiement ou accompagnée d’un paiement partiel.

a° L'intérêt de retard

380

Prévu au 5 du IV de l'article 1727 du CGI, il s'applique aux droits réclamés au redevable.

En cas de paiement fractionné, il est liquidé en tenant compte de chaque échéance réglée. Le décompte de ces intérêts s’établit de la façon suivante :

- point de départ : premier jour du mois qui suit la date de dépôt de l’acte ou de la déclaration ;

- point d’arrivée : dernier jour du mois du paiement effectif de l’échéance ou des versements intervenus après la déchéance

- base de calcul :

• sur la totalité des droits dus déduction faite du premier versement à compter de la première échéance jusqu’à la deuxième échéance ;

• sur la totalité des droits dus diminuée des deux premiers versements à compter de la deuxième échéance jusqu’à la troisième, et ainsi de suite jusqu'au dernier versement.

b° la majoration

390

La déchéance a pour effet de replacer le redevable dans la situation dans laquelle il se trouvait lors du dépôt de l’acte ou de la déclaration. A ce titre, il convient d’appliquer la majoration prévue par le 1 de l'article 1731 du CGI qui sanctionne tout retard de paiement de sommes qui doivent être versées aux comptables.

Cette majoration s'applique au montant des droits dus à la date d’exigibilité, à l'exclusion du premier versement en cas de paiement fractionné.

2° Dans le cas de la déchéance du bénéfice du crédit du paiement différé

a° L'intérêt de retard

400

Prévu au 5 du IV de l'article 1727 du CGI, il s'applique aux droits réclamés au redevable

Le décompte de ces intérêts s’établit de la façon suivante :

- point de départ : premier jour du mois qui suit la date de dépôt de l’acte ou de la déclaration ;

- point d’arrivée : dernier jour du mois du paiement effectif des droits ;

- base de calcul : sur la totalité des droits dus.

b° La majoration

410

Cette majoration prévue par le 1 de l'article 1731 du CGI s'applique au montant des droits dus à la date d’exigibilité.

En définitive, le montant des pénalités dues est constitué par la somme des intérêts de retard et la majoration, sous déduction de l’intérêt de crédit déjà acquitté.

Il est précisé que ces pénalités sont exclusives de l’intérêt de crédit (CGI, Annx.III, art. 403, dernier alinéa).

E. Cas particulier : la liquidation judiciaire

420

Le jugement ouvrant ou prononçant la liquidation judiciaire qui rend exigible les créances non échues (Code de commerce, art. L. 643-1 ) entraîne la déchéance du crédit.

Il en est ainsi d’un jugement d’ouverture de liquidation judiciaire ou d’une conversion en liquidation judiciaire.

A l’encontre du débiteur pour lequel un jugement de liquidation judiciaire a été prononcé, l’admission à titre définitif sur l’état des créances sera bien évidemment demandée dans le délai de deux mois prévu à l’article L. 622-24 du code de commerce .

V. Le paiement par anticipation

A. Paiement total

430

Les droits ayant fait l'objet d'une concession de crédit peuvent, dans tous les cas, être acquittés par anticipation.

Alors, les intérêts ne sont dus que jusqu'au jour du paiement des droits (CGI, ann. III, art. 404).

Le paiement par anticipation n'a pour conséquence que d'arrêter le cours dudit crédit, le laissant subsister avec les avantages qui y sont attachés, pour la période antérieure au paiement.

B. Le paiement anticipé partiel

440

Lorsqu'un redevable, ayant sollicité et obtenu un paiement fractionné, ne souhaite acquitter par anticipation qu'une partie de ces droits, tout en conservant le bénéfice du régime de faveur pour le solde restant dû, il convient de lui présenter un nouvel échéancier tenant compte de ce paiement anticipé partiel qui s'impute à due concurrence sur les échéances suivantes, en n'omettant pas toutefois de calculer les intérêts sur la période comprise entre le versement partiel et la reprise des échéances normales.