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BOI-IS-GPE-50-20-20-20-20120912
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IS - Régime fiscal des groupes de sociétés - Opérations de restructurations du groupe - Acquisition de 95% du capital de la mère - Dépassement persistant du taux de détention - Sort des déficits et intérêts différés de l'ancien groupe

I. Sort du déficit

A. Principe

1

Le groupe dont la société mère est acquise à 95 % au moins cesse à la clôture de l'exercice d'acquisition.

La société mère doit rapporter au résultat d'ensemble et à la plus-value nette à long terme d'ensemble de cet exercice les réintégrations prévues en cas de cessation du groupe aux articles 223 F et 223 R du CGI.

10

Le déficit d'ensemble existant, le cas échéant, à la clôture de l'exercice au cours duquel le capital de la société est acquis pour 95 % au moins est alloué à celle-ci en application des dispositions de l'article 223 S du CGI (cf. BOI-IS-GPE-40-20-20-I-D).

20

Dans cette situation, le 5 de l'article 223 I du CGI prévoit que le déficit qui ne peut, dans les conditions et limites définies au 4 de l'article 223 I du CGI, être imputé sur les bénéfices propres de la société titulaire de ce déficit (en l'occurrence, la société mère de l'ancien groupe), soit en tout ou partie, imputé sur les bénéfices des sociétés du groupe dissous qui font partie du nouveau groupe et prises en compte pour l'application du dispositif d'imputation sur une base élargie (cf. BOI-IS-GPE-50-10-30-I-B).

B. Modalités d'application

30

Les modalités de détermination et d'imputation du déficit sur une base élargie sont applicables dans la situation d'acquisition du capital de la société mère, mentionnée au d du 6 de l'article 223 L du CGI, dans les conditions qui ont été précisées pour le cas d'absorption de la société mère (cf. BOI-IS-GPE-50-10-30-I-B ).

40

Dans cette situation, le transfert de déficit visé au II de l'article 209 du CGI ou au 6 de l'article 223 I du CGI est sans objet. .

50

Il convient également de tenir compte, pour la transposition de ces commentaires, du fait que la société titulaire du déficit d'ensemble est l'ancienne société mère qui subsiste et non la société absorbante.

C. Perte du déficit en cas de sortie du groupe

60

Il convient de se référer aux commentaires figurant au BOI-IS-GPE-50-10-30-I-B-3-a, applicable en l'espèce.

Exemple récapitulatif :

70

Un groupe formé en N-4 par M (mère) et ses filiales A, B et C cesse au 31 décembre N-1 du fait de l'acquisition le 15 novembre N-1 de M par H, société imposable à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun et non détenue à 95 % par une autre personne morale passible de l'impôt sur les sociétés.

Au 31 décembre N-1, le groupe disposait, avant réintégrations de sortie, d'un déficit d'ensemble reportable se décomposant comme suit :

décomposition du déficit reportable

Année d'origine du déficit

Déficit reportable (en €)

N-3

-

N-2

400000

N-1

510000

Par ailleurs, en N-2, le résultat d'ensemble avait été diminué d'un abandon de créance de 80 000 € et d'une plus-value à court terme de 70 000 €.

Avant la date prévue au 1 de l'article 223 du CGI (cf. BOI-IS-GPE-10-40-1-B), H opte pour le régime de groupe et accompagne son option d'un document identifiant les sociétés du groupe dissous qui ont donné leur accord pour faire partie du groupe qu'elle a constitué, à savoir les sociétés M, A et D (les sociétés B et C ont été cédées, la société D est entrée dans le groupe en N-2 et la société E n'a fait partie du périmètre qu'au titre de l'exercice N-1). H dépose également la liste des sociétés sélectionnées pour bénéficier du mécanisme d'imputation du déficit sur une base élargie, à savoir M, A et D.

La société M a le droit d'imputer en totalité le déficit d'ensemble de l'ancien groupe d'abord sur son propre bénéfice, puis sur les bénéfices éventuels de A et D pour la partie imputable de ce déficit sur une base élargie. A sort du groupe en N+1.

Les résultats (en €) de la société M et des autres sociétés du groupe dissous qui font partie du nouveau groupe, réalisés au titre des exercices postérieurs sont les suivants :

résultats des sociétés du nouveau groupe

Sociétés du groupe

N

N+1

M

110000

50000

A

-50000

-

D

340000

100000

Les résultats de M, A et D sont ceux transmis au groupe après imputation, le cas échéant, des déficits plus anciens, dans les conditions prévues à l'article 223 I du CGI.

80

Déficit d'ensemble attribué à la société acquise M :

Le déficit de N-1 s'impute sur les réintégrations consécutives à la cessation du groupe c'est-à-dire à hauteur de 150 000 €, soit 80 000 + 70 000.

Le déficit alloué à M est donc le suivant :

déficit alloué à M

Année d'origine du déficit

Déficit reportable en €

N-3

-

N-2

400000

N-1

360000 (510000-150000)

90

Fraction du déficit imputable sur une base élargie :

Il s'agit du déficit qui correspond à celui des sociétés membres du groupe ayant cessé et qui font partie du nouveau groupe c'est-à-dire en l'occurrence les sociétés M, A et D.

Ce déficit peut être déterminé en fonction des éléments figurant dans le tableau ci-après :

déficit imputable sur une base élargie

Sociétés membres du groupe

Année d'origine du déficit

Déficits (en €) des sociétés du groupe acquis

Subis par les sociétés restant dans le nouveau groupe

Subis par l'ensemble des sociétés déficitaires du groupe acquis (1)

Société M

Société A

Société D

M

A

B

C

N-3

-

50000

-

250000

M

A

B

D

N-2

-

280000

56000

448000

M

A

D

E

N-1

50000

500000

-

600000

(1) Le déficit du premier tableau de l'exemple est égal à ces sommes diminuées des résultats des sociétés bénéficiaires membres du groupe.

- Année N-2 :

Part du déficit N-2 correspondant aux sociétés A et D :

Société A : 400 000 x 280 000 / 448 000 = 250 000 €.

Société D : 400 000 x 56 000 / 448 000 = 50 000 €.

Total : 300 000 €.

- Année N-1 :

Part du déficit N-1 correspondant aux sociétés M et A :

Société M : 360 000 x 50 000 / 600 000 = 30 000 €.

Société A : 360 000 x 500 000 / 600 000 = 300 000 €.

Total : 330 000 €.

100

Déficit imputable par la société acquise M :

déficit imputable par M

Exercices

Déficit reportable en €

Dont imputable sur une base élargie (1)

N-3

-

-

N-2

400000

300000

N-1

360000

330000

Totaux

760000

630000

(1) Somme maximale imputable sur le total des bénéfices des sociétés du groupe acquis qui font partie du nouveau groupe, hors ancienne société mère.

110

Modalités d'imputation :

Imputations au titre de l'exercice clos en N :

- Imputation du déficit sur le bénéfice propre de M :

Déficit N-2 imputable sur le bénéfice propre de M calculé dans les conditions prévues au 4 de l'article 223 I du CGI : 110 000 €.

Déficit N-2 encore reportable après cette imputation :

400 000 - 110 000 = 290 000 € dont 300 000 - (110 000 - 100 000) = 290 000 € bénéficiant d'une base élargie d'imputation.

- Imputation du déficit à hauteur du bénéfice de D :

Bénéfice de D : 340 000 €.

Déficit N-2 imputé sur une base élargie au bénéfice de D : 290 000 €.

Déficit N-1 imputé sur une base élargie au bénéfice de D : 50 000 €.

- Reports :

Déficit N-2 encore reportable après cette imputation :

400 000 - (110 000 + 290 000) = 0 dont 300 000 - (10 000 + 290 000) = 0 bénéficiant d'une base élargie.

Déficit N-1 encore reportable après cette imputation :

360 000 - 50 000 = 310 000 € dont 330 000 - 50 000 = 280 000 € bénéficiant d'une base élargie.

- Résultat de M après imputations :

Au titre de l'exercice N, M transmettra donc au groupe un résultat déterminé comme suit :

Résultat de M rectifié dans les conditions prévues à l'article 223 I du CGI : 110 000 €.

Déficit imputé sur le bénéfice propre de M : - 110 000 €.

Déficit imputé à hauteur du bénéfice de D (N-2 : 290 000 € ; N-1: 50 000 € ) : - 340 000 €.

Total : - 340 000 € .

120

Après ces diverses imputations, le tableau de suivi des déficits dont dispose M à la clôture de l'exercice N fait apparaître les soldes suivants :

suivi des déficits de M

Exercices

Déficit en €

Dont imputable sur une base élargie (1)

N-3

-

-

N-2

-

-

N-1

310000

280000

Total

310000

280000

(1) aux bénéfices de A et D.

130

Incidence de la sortie de A en N+1 :

La sortie de A en N+1 entraîne la perte du déficit encore reportable afférent à cette société.

- Situation du report déficitaire au 31/12/N-1 afférent à A :

report déficitaire afférent à A

Exercices

Déficit en €

N-3

-

N-2

250000

N-1

300000

Total

550000

- Sommes déjà imputées :

sommes déjà imputées

Exercice

Déficit en €

N

450000

Les déficits déjà imputés sont réputés correspondre à ceux de la société A qui sort du groupe (cf. 2 de l'article 46 quater-0 ZJ bis de l'annexe III au CGI).

L'excédent des sommes correspondant à A sur les sommes déjà imputées ne peut plus être reporté.

Le déficit déjà imputé (450 000 €) étant inférieur au déficit correspondant à A (550 000 €), la différence entre les deux sommes est perdue, soit 550 000 - 450 000 = 100 000 €.

Le déficit reportable par M et sa fraction qui bénéficie d'une base d'imputation élargie dans les conditions prévues au 5 de l'article 223 I du CGI doivent donc être diminués, en partant du millésime le plus ancien, d'une somme de 100 000 €.

À l'ouverture de l'exercice N+1, le déficit N-1 reportable par H est de 310 000 - 100 000 = 210 000 € dont 280 000 - 100 000 = 180 000 € imputable sur une base élargie.

Déficits reportables compte tenu de la sortie de A :

déficits reportables

Exercices

Déficit reportable en €

Dont imputable sur une base élargie (1)

N-3

-

-

N-2

-

-

N-1

210000

180000

Total

210000

180000

(1) aux bénéfices de D

140

Imputations au titre de l'exercice clos en N+1 :

Compte tenu des conséquences afférentes à la sortie de A, les imputations à opérer au titre de l'exercice clos en N+1 sont les suivantes :

- Imputation du déficit sur le bénéfice propre de M :

Le déficit N-1 (210 000 €) est imputable en priorité sur le bénéfice propre de M :

Bénéfice de M : 50 000 €.

Déficit de N-1 imputé sur le bénéfice de M : 50 000 €.

Déficit encore reportable après cette imputation : 210 000 - 50 000 = 160 000 €.

- Imputation du déficit à hauteur du bénéfice de D :

Le déficit encore reportable s'impute à hauteur des bénéfices de D, dans la limite du montant imputable sur une base élargie.

Bénéfice de D : 100 000 €.

Déficit N-1 imputé sur une base élargie au bénéfice de D : 100 000 €.

Déficit N-1 encore reportable après cette imputation : 160 000 - 100 000 = 60 000 € dont 60 000 € bénéficiant d'une base élargie.

Résultat de M transmis au groupe au titre de l'exercice clos en N+1 :

50 000 - 50 000 - 100 000 = - 100 000 €.

Déficit reportable après imputations

Exercices

Déficit reportable en €

Dont imputable sur une base élargie (1)

N-3

-

-

N-2

-

-

N-1

60000

60000

Total

60000

60000

(1) aux bénéfices de D

II. Sort des intérêts différés

150

Les intérêts différés au niveau du résultat d'ensemble non encore imputés à la clôture de la période d'intégration sont transmis à l'ancienne société mère du groupe fiscal et s'imputent dans les seules conditions de droit commun prévues au sixième alinéa du II de l'article 212 du CGI (cf. BOI-IS-BASE-30-30-40-10-II-A et BOI-IS-GPE-40-20-30-IV).

160

A cet égard, pour le calcul de la décote de 5 % il convient de tenir compte de la date à laquelle la déduction des intérêts a été effectivement différée, c'est-à-dire la date à laquelle la déduction a été transférée au niveau du résultat d'ensemble.


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