I. Principes d'application

1

Les principes d'application exposés ci-après sont applicables aux situations relativement simples dans lesquelles l'estimation des coûts ne fait pas l'objet de révision au cours de l'utilisation des installations et dans lesquelles la totalité des coûts correspond à une charge effective pour l'entreprise. Les cas de révision des coûts et de prise en charge de tout ou partie des coûts par un tiers, ainsi que leurs conséquences comptables et fiscales, sont exposés dans le BOI-BIC-PROV-60-100-30.

A. Provision inscrite au passif

1. Dégradation progressive

10

En cas de dégradation progressive telle que définie dans Section 1 BOI-BIC-PROV-60-100-10, les obligations liées aux dégradations de l'environnement impliquant le démantèlement ou la remise en état d'un site sont prises en compte fiscalement au moyen d'une provision dotée progressivement au cours de la période d'utilisation de l'installation ou du site.

20

Dans ce cas, le passif doit être évalué à hauteur du montant des travaux de remise en état correspondant à la dégradation effective du site à la date de clôture de l'exercice.

La provision est comptabilisée, de manière similaire aux autres provisions pour risques et charges, par une dotation en compte de résultat. Il est précisé que ces dotations annuelles aux provisions sont déductibles fiscalement dans les conditions fixées à l'article 39-1-5°du CGI. Aucun actif n'est constaté en contrepartie de cette provision.

2. Dégradation immédiate

30

Lorsque l'entreprise dispose d'un site ou d'une installation placée dans le champ d'application de l'article 39 ter C du CGI, ce qui implique notamment une dégradation immédiate de l'environnement, une provision est comptabilisée au passif pour un montant englobant la totalité des coûts estimés de démantèlement, d'enlèvement d'installations et de remise en état de site (cf. Section 1 BOI-BIC-PROV-60-100-10 nos 60 et 70 sur la nature des coûts concernés). Les modalités de comptabilisation de cette provision sont spécifiques, puisque l'entreprise ne doit pas procéder à sa dotation via le compte de résultat mais à la comptabilisation, à l'actif, d'un montant équivalent à cette provision.

a. Estimation des coûts

40

Les coûts doivent être évalués conformément aux règles comptables, qui prévoient que la provision doit être évaluée pour le montant correspondant à la meilleure estimation de la sortie de ressources nécessaires à l'extinction de l'obligation (avis du comité d'urgence du CNC n° 2005-H précité, § 2.2).

Cette évaluation doit inclure tous les coûts directement attribuables aux opérations de démantèlement, d'enlèvement et de remise en état de site, qu'elles soient réalisées par l'entreprise elle-même ou par des prestataires externes. Ces coûts incluent le cas échéant les études préalables d'estimation de faisabilité et de préparation.

50

En pratique, l'évaluation peut être faite soit sur la base de données internes, notamment si des opérations de démantèlement ou de remise en état d'installation ou de site ont déjà été engagées par l'entreprise par le passé, soit sur la base de devis estimatifs réalisés par l'entreprise ou des prestataires tiers. La fraction des opérations prise directement en charge par l'entreprise doit être estimée sur la base du coût de revient, dans les mêmes conditions que pour une immobilisation créée.

En outre, il convient de prendre en compte, pour effectuer cette évaluation initiale des coûts futurs de démantèlement ou de remise en état, les événements futurs qui pourraient avoir un effet sur le montant des coûts nécessaires à l'extinction de l'obligation dans la mesure où ils peuvent être estimés de manière fiable, telle que l'évolution prévisible de la technologie ou des coûts, dans la mesure où l'impact de ces événements peut être estimé.

60

Il est rappelé que l'estimation de ces coûts doit être suffisamment fiable pour justifier leur inscription au passif en tant que provision. Dans le cas, qui devrait être exceptionnel, où cette condition de fiabilité de l'estimation ne serait pas satisfaite, aucun passif ne pourrait en principe être comptabilisé (cf. article 312-3 du PCG et avis du CNC n° 2005-H précité, § 2.2).

70

L'évaluation doit ainsi être effectuée dès que les conditions de comptabilisation de la provision pour coûts de démantèlement sont satisfaites. Cette évaluation peut faire, par la suite, l'objet de révisions, en raison notamment de l'évolution des coûts, des technologies ou de la réglementation qui ont été pris en compte lors de l'évaluation initiale.

Précision : Actualisation des coûts

80

Du point de vue comptable, le montant de la provision doit correspondre à la valeur actualisée des dépenses attendues lorsque l'effet de la valeur temps de l'argent est considéré comme significatif (cf. avis du CNC n° 2005-H précité, § 3-3). S'agissant des coûts de démantèlement, dont l'échéance se situe généralement à long terme, la provision peut faire l'objet d'une actualisation (cf. pour plus de précisions l'avis du CNC n° 2005-H).

90

Compte tenu, d'une part, de la complexité des modalités d'application de l'actualisation, notamment pour la détermination du taux et, d'autre part, de l'impact de l'actualisation au titre de la première application du dispositif, le comité d'urgence du CNC a indiqué, dans son avis n° 2005-H précité, que la date d'application obligatoire de l'actualisation des coûts de démantèlement dans les comptes sociaux était reportée (cf. avis n° 2005-H précité, § 6.1, et communiqué du CNC du 15 décembre 2006).

100

Du point de vue fiscal, aucune disposition n'interdit à ce jour de procéder à l'actualisation des coûts futurs envisagés au titre du démantèlement d'une installation. Cela étant, des travaux sont actuellement en cours au sein du Conseil National de la Comptabilité pour définir un cadre précis pour l'actualisation de ces coûts. Des précisions complémentaires seront donc données sur les modalités d'application et les conséquences fiscales de l'actualisation à l'issue de ces travaux.

110

En l'attente de ces précisions, les entreprises ont le choix de procéder ou non à l'actualisation de ces coûts.

S'agissant d'une provision pour coûts futurs, la prise en compte de l'actualisation a pour effet de minorer le montant de la provision comptabilisée au passif, et corrélativement celui de l'actif de contrepartie. Par la suite, la désactualisation progressive du montant estimé des coûts de démantèlement est effectuée par le compte de résultat (charge financière) avec pour contrepartie la majoration de la provision, à l'instar d'une dotation progressive. Lorsque l'actualisation est mise en œuvre, l'entreprise constate donc une charge annuelle liée aux coûts de démantèlement correspondant à la somme de l'amortissement de l'actif de contrepartie et à la charge de désactualisation.

b. Régime fiscal

120

Aux termes de l'article 39 ter C du CGI, cette provision n'est pas en tant que telle déductible fiscalement. Ce régime fiscal est cohérent avec le mode de comptabilisation de cette provision, puisque la constitution d'une telle provision ayant à l'actif une contrepartie d'égal montant n'a aucun impact sur le compte de résultat (écritures de bilan), ni sur l'actif net au sens de l'article 38-2 de ce code. L'amortissement de l'actif de contrepartie est en revanche déductible, dans les conditions exposées ci-dessous.

Il est rappelé que l'absence de déduction fiscale de cette provision n'exonère pas l'entreprise de son obligation de justifier des montants comptabilisés et, plus précisément, de l'estimation qu'elle a faite des coûts futurs et des méthodes utilisées à cette fin. En effet, le montant déductible de l'amortissement de ces coûts dépend de cette estimation, qui doit donc être effectuée dans les mêmes conditions, notamment avec une précision suffisante, que celles exigées en application de l'article 39-1-5° du CGI.

Pour les entreprises ayant procédé à l'actualisation des coûts de démantèlement, il convient d'en tirer toutes les conséquences fiscales que ce soit sur l'estimation de la provision ou sur la valorisation de l'actif de contrepartie. Pour ces entreprises, la charge de désactualisation sera admise en déduction du bénéfice imposable.

B. Actif de contrepartie

130

En contrepartie de la comptabilisation de la provision pour coûts futurs de démantèlement au passif, un montant équivalent doit être comptabilisé à l'actif du bilan, sous la forme d'un complément de valeur de l'actif corporel sous-jacent. En effet, aux termes de l'article 321-10 du PCG, le coût d'acquisition d'une immobilisation corporelle comprend l'estimation initiale des coûts de démantèlement, d'enlèvement et de restauration du site sur lequel elle est située, en contrepartie de l'obligation encourue lors de l'acquisition ou en cours d'utilisation de l'immobilisation.

1. Modalités de comptabilisation

140

L'actif de contrepartie de la provision pour coûts de démantèlement apparaît en tant que sous-compte de l'immobilisation corporelle visée par l'obligation de démantèlement ou de remise en état : il peut s'agir d'un terrain comme d'une construction industrielle. L'identification distincte de cette valeur de l'immobilisation paraît en effet nécessaire afin de respecter les prescriptions de l'article 321-10 du PCG, qui indique qu'un plan d'amortissement propre, tant pour la durée que pour le mode, est tenu pour ces coûts de démantèlement.

2. Valorisation de cet actif

150

L'actif de contrepartie doit être comptabilisé pour un montant équivalent au montant de l'estimation initiale des coûts, c'est-à-dire au montant de la provision comptabilisée au passif. Ainsi, si l'entreprise a fait le choix de procéder à une estimation actualisée des coûts futurs de démantèlement, la valorisation de la provision et de l'actif est impactée de la même manière.

Il est toutefois fait exception à ce principe d'équivalence lorsqu'une partie des coûts est prise en charge par un tiers, le complément d'actif étant comptabilisé sous la forme d'une créance.

3. Conséquences fiscales

160

L'équilibre comptable constaté lors de la comptabilisation initiale de la provision pour coûts de démantèlement et de l'actif de contrepartie d'égal montant a également pour conséquence la neutralité fiscale. En effet, comme il a été précisé plus haut, la provision n'est pas déductible en tant que telle. Par ailleurs, la comptabilisation de l'actif de contrepartie n'est pas susceptible d'entraîner une augmentation de l'actif net au sens de l'article 38-2 du CGI. Aucune imposition ou déduction n'est donc encourue au titre de cette écriture.

Au cours de la période d'utilisation du site ou de l'installation concernée, l'entreprise doit procéder à l'amortissement de cet actif de contrepartie.

170

La comptabilisation de cet actif de contrepartie en tant que composante du coût d'acquisition a pour effet de majorer la valeur brute comptable de l'actif corporel. Fiscalement, cette majoration a notamment des conséquences en matière de plus-values et en matière de taxe foncière sur les propriétés bâties.

a. Impact en matière de plus-value

180

Du point de vue fiscal, la valeur d'origine des actifs définie à l'article 38 quinquies de l'annexe III au CGI ne comprend pas l'actif de contrepartie à la provision pour coûts de démantèlement. Cependant, en cas de cession de l'immobilisation corporelle à laquelle sont attachés les coûts de démantèlement, l'obligation de démanteler incombant au cédant est en principe transférée au cessionnaire, qui doit dès lors identifier dans ses comptes les coûts futurs de démantèlement selon les modalités exposées ci-dessus, par la comptabilisation de la provision et d'un actif de contrepartie. La cession de l'immobilisation corporelle est donc assortie du transfert du passif représentatif de l'obligation, ce qui constitue un produit, et de l'actif de contrepartie net des amortissements déjà effectués, qui constitue une charge. En pratique, le traitement fiscal de cette provision en cas de cession aboutit à constater un résultat identique à celui dégagé sur le plan comptable.

b. Articulation avec la méthode par composants

190

Il est rappelé que les entreprises doivent appliquer sur le plan comptable la méthode par composants reprise sur le plan fiscal à l'article 15 bis de l'annexe II au CGI. Cette méthode implique l'identification séparée des éléments principaux d'une immobilisation corporelle qui doivent être régulièrement remplacés au cours de l'utilisation de l'immobilisation. Lors des remplacements, la valeur brute du composant remplacé est extournée de l'actif et la valeur du composant neuf est corrélativement inscrite au bilan.

Les coûts de démantèlement d'une installation concernent en principe tous les éléments de cette installation devant être démantelés, c'est-à-dire aussi bien sa structure que ses composants, le cas échéant.

c. Taxe foncière sur le propriétés bâties

200

Le prix de revient de l'actif de contrepartie de la provision pour coûts de démantèlement n'est pas pris en compte pour la détermination de la valeur locative des immobilisations auxquelles l'actif précité se rapporte.

210

Exemple : Une entreprise met en service, le 1er janvier N, une usine dont le caractère polluant a pour conséquence une obligation de démantèlement des installations industrielles et de remise en état du site au terme de leur utilisation. La période d'utilisation est estimée à 40 ans. Il est précisé que cette obligation est encourue dès la date de mise en service.

Au 1er janvier N, l'entreprise procède à une estimation des coûts de démantèlement et de remise en état du site à 50 M€. Elle choisit de ne pas actualiser cette valeur.

Le mode de comptabilisation des coûts est le suivant :

- au passif du bilan, constitution de la provision pour coûts de démantèlement pour 50 M€ ;

- à l'actif du bilan, constitution d'un actif de contrepartie, inscrit en immobilisation corporelle en tant que complément, identifiée distinctement, du prix de revient de l'usine, pour une valeur de 50 M€.

Conséquences fiscales :

Du point de vue fiscal, cette comptabilisation n'entraîne aucune conséquence en terme de variation d'actif net au sens de l'article 38-2 du CGI. Par ailleurs, l'actif de contrepartie d'une valeur de 50 M€ n'est pas pris en compte pour la détermination de la taxe foncière sur les propriétés bâties.

C. Amortissement de l'actif de contrepartie

220

Du point de vue comptable, l'article 321-10 du PCG prévoit expressément que les coûts de démantèlement inclus dans le coût d'acquisition de l'immobilisation corporelle font l'objet d'un plan d'amortissement propre, tant pour la durée que pour le mode. Il a été précisé, dans l'avis du Comité d'urgence du CNC n° 2005-H précité, que la durée d'amortissement de cette fraction du coût d'acquisition devrait être calquée sur la durée d'exploitation ou de production de l'actif et que le mode d'amortissement devrait être le mode linéaire. Toutefois, lorsque l'actif sous-jacent est amorti selon le mode des unités de production, ce dernier peut être retenu pour l'actif de démantèlement (§ 3.5 de l'avis n° 2005-H précité).

La note de présentation de l'avis n° 2005-H du 6 décembre 2005 précise en outre que les coûts de démantèlement, qui doivent suivre un plan d'amortissement distinct de celui de l'immobilisation corporelle, ne peuvent pas bénéficier du régime des installations complexes spécialisées (ICS) prévu au § 1.3 de l'avis du comité d'urgence du CNC n° 2005-D du 1er juin 2005. Il est rappelé que ce régime des ICS permet d'établir un plan d'amortissement unique pour les ensembles industriels composés d'immobilisations indissociables techniquement les unes des autres, sous réserve de l'application de la méthode par composants lors des remplacements d'éléments des ICS.

230

Du point de vue fiscal, le premier alinéa de l'article 39 ter C du CGI dispose que l'amortissement de l'actif de contrepartie doit être calculé sur le mode linéaire et doit être réparti sur la durée d'utilisation du site ou des installations.

1. Caractère amortissable de l'actif de contrepartie

240

Il est précisé que l'actif de contrepartie de la provision pour coûts de démantèlement, y compris donc la remise en état du site le cas échéant, doit faire l'objet d'un plan d'amortissement quelle que soit la nature de l'actif sous-jacent, notamment lorsque cet actif est un terrain qui n'est pas amortissable.

2. Durée d'amortissement

250

La durée d'amortissement de l'actif de contrepartie correspond à la durée d'utilisation ou d'exploitation du site ou des installations.

Dans l'hypothèse où un délai sépare la date de fin d'utilisation ou d'exploitation et la date d'engagement des dépenses de démantèlement et de remise en état, ce délai ne vient pas majorer la durée d'amortissement. En effet, les avantages économiques du site ou des installations ne peuvent être répartis que sur la durée d'exploitation effective, dans la mesure où ils cessent lors de l'arrêt de l'exploitation. il en va donc de même pour l'actif de contrepartie.

260

L'attention est appelée sur l'absence de référence, pour l'amortissement de l'actif de contrepartie de la provision pour coûts de démantèlement, à la durée d'usage prévue à l'article 39-1-2° du CGI. Les dispositions de l'article 39 ter C du même code constituent en effet une base juridique autonome, qui fixe la durée d'amortissement de l'actif de contrepartie. Dès lors, même si l'immobilisation corporelle sous-jacente, ou sa structure en cas de décomposition, sont amorties fiscalement selon la durée d'usage par application des dispositions de l'article 39-1-2° et de la tolérance exposée aux nos 117 et suivants de l'instruction n° 4 A-13-05 du 30 décembre 2005, l'actif de contrepartie doit être amorti sur la durée réelle d'utilisation du site ou de l'installation, qui est donc, dans tous les cas, identique à la durée retenue en comptabilité.

3. Mode d'amortissement

270

Le mode d'amortissement linéaire devra être retenu, y compris dans l'hypothèse où l'immobilisation corporelle ou, le cas échéant, l'installation complexe spécialisée à laquelle se rapporte cet actif de démantèlement, pourrait bénéficier du régime de l'amortissement dégressif ou d'un régime d'amortissement exceptionnel.

280

S'agissant de l'amortissement selon le mode des unités d'œuvre, dérogatoire au mode d'amortissement linéaire, il sera admis que, lorsque ce mode d'amortissement est retenu en comptabilité pour l'immobilisation corporelle sous-jacente et répond aux critères définis au sixième alinéa du n° 102 de l'instruction 4 A-13-05 du 30 décembre 2005, il puisse être également retenu pour la détermination de l'assiette de l'impôt. Il est rappelé que ce type d'amortissement variable peut être fiscalement admis pour les biens et équipements pour lesquels la consommation d'avantages mesurée par des unités d'œuvre reflète une dépréciation effective et définitive, et dont le rythme de consommation des avantages économiques mesuré en unités d'œuvre est connu dès l'origine de manière fiable et ne varie pas de manière aléatoire.

290

Exemple : L'entreprise dont la situation est exposée dans l'exemple ci-avant au n° 210 ci-dessus doit amortir l'actif de contrepartie sur le mode linéaire sur une durée de 40 ans. La base amortissable de l'actif de démantèlement étant de 50 M€, la dotation comptable à l'amortissement est de 50/40 = 1,25 M€. Cette dotation est fiscalement déductible, en application des dispositions de l'article 39 ter C du CGI.

D. Engagement des dépenses de démantèlement et de remise en état

300

Lors de l'engagement effectif des dépenses de démantèlement et de remise en état, la provision doit être considérée comme utilisée conformément à son objet à raison du montant de ces dépenses. Dès lors, elle doit être rapportée aux résultats de l'exercice de l'engagement des dépenses, conformément aux dispositions du dernier alinéa de l'article 39 ter C du CGI. Il est précisé que ce produit imposable est strictement corrélé au produit comptable que constitue la reprise comptable de la provision.

II. Informations relatives aux coûts de démantèlement

310

Au titre des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005, il est demandé aux entreprises qui comptabilisent des provisions pour coûts de démantèlement de fournir, à l'appui de leur déclaration de résultats, la copie de la partie de l'annexe comptable qui mentionne les informations relatives à ces coûts et à leurs modalités de comptabilisation, en application des articles 531-2/3 et 531-2/4 du PCG (état des amortissements et dépréciations ; état des provisions) et des précisions apportées par l'avis n° 2005-H précité (n° 5.3) :

- augmentation au cours de l'exercice du montant actualisé résultant de l'écoulement du temps et de l'effet de toute modification du taux d'actualisation ;

- brève description de la nature de l'obligation et de l'échéance attendue des sorties d'avantages économiques en résultant ;

- indication des incertitudes relatives au montant ou à l'échéance de ces sorties ;

- principales hypothèses retenues concernant des événements futurs ; en cas d'actualisation des provisions, mention de l'hypothèse retenue en matière de taux d'actualisation ;

- montant de tout remboursement attendu, en indiquant le montant de la créance qui a été comptabilisée pour ce remboursement attendu.

320

Cette copie de l'annexe est fournie sur papier simple joint à la déclaration de résultat, cf. BOI-ANNX-000134.