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BOI-IS-BASE-35-50-20140415
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IS - Charges financières - Limitation des charges financières en cas de faible imposition ou d'exonération des intérêts dans le résultat de l'entreprise liée créancière

Les commentaires contenus dans le présent document font l'objet d'une consultation publique du 15 avril 2014 au 30 avril 2014 inclus. Vous pouvez adresser vos remarques à l'adresse de messagerie bureau.b1-dlf@dgfip.finances.gouv.fr. Seules les contributions signées seront examinées. Ce document est donc susceptible d'être révisé à l'issue de la consultation. Il est néanmoins opposable dès sa publication.

1

Les dispositions du b du I de l'article 212 du code général des impôts (CGI) excluent la déduction des charges financières dues par une entreprise débitrice à une entreprise créancière qui lui est liée lorsque les produits correspondants ne sont pas soumis à une imposition minimum entre les mains de l'entreprise créancière.

Ces dispositions s'appliquent aux exercices clos à compter du 25 septembre 2013.

I. Champ d'application

A. Entreprises concernées

10

Les dispositions du b du I de l'article 212 du CGI s'appliquent :

- aux sociétés et organismes soumis de plein droit ou sur option à l'impôt sur les sociétés ;

- et aux sociétés soumises aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 238 bis K du CGI. En effet, ces dispositions ont vocation à s'appliquer pour déterminer la part de résultat dont est attributaire chaque associé soumis à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun lorsque les droits dans la société soumise au régime de l'article 8 du CGI sont inscrits à l'actif.

Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-IS-BASE-35-20-10 au I § 1 à 20.

B. Sommes et intérêts visés par le dispositif

20

Sont visées par le présent dispositif :

- les intérêts ou assimilés qui rémunèrent toute créance sur l'entreprise. Il s'agit des sommes mentionnées au BOI-IS-BASE-35-20-20-10 au I-A et B § 1 à 20 ;

- sous réserve que l'entreprise débitrice et l'entreprise créancière soient liées au sens du 12 de l'article 39 du CGI. Pour plus de précisions sur la notion d'entreprises liées, il convient de se reporter au BOI-IS-BASE-35-20-20-10 au II § 90 à 150.

II. Limitation de la déduction des charges financières dont le produit correspondant n'est pas soumis à une imposition minimum au niveau de l'entreprise créancière

A. Condition de déductibilité liée à l'existence d'un taux d'imposition minimum

30

Les intérêts afférents à des sommes laissées ou mises à disposition d'une entreprise par une entreprise qui lui est liée ne sont déductibles que si les produits correspondants font l'objet d'une imposition minimale chez la société créancière.

1. Taux de référence applicable au produit

a. Principe : assujettissement à un taux de référence minimal 

40

Lorsque l’entreprise créancière n’est pas imposée, au titre de l’exercice en cours, sur les intérêts ou assimilés qu’elle perçoit de l'entreprise qui lui est liée à hauteur du quart au moins du taux de droit commun de l’impôt sur les sociétés français, majoré le cas échéant des contributions additionnelles à l'impôt sur les sociétés, les intérêts correspondants ne sont pas déductibles du résultat imposable de l'entreprise débitrice.

Remarque : La qualification juridique donnée par la législation de l’État de l'entreprise qui perçoit les produits correspondant aux intérêts versés par la société débitrice liée est sans incidence sur l'appréciation du taux d'imposition minimum applicable aux sommes perçues.

50

A défaut pour les produits correspondants d'être soumis au taux d'imposition minimal, les charges financières doivent être réintégrées au résultat imposable de l'exercice concerné.

Exemple : Lorsque la société créancière est une société d'investissements immobiliers cotée (SIIC) bénéficiant du régime d'exonération d'impôt sur les sociétés prévu à l'article 208 C du CGI, seul le secteur immobilier bénéficie de l’exonération d’impôt sur les sociétés (pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-IS-CHAMP-30-20).

La société débitrice ne sera pas soumise au présent dispositif si elle apporte la preuve que les intérêts perçus par la SIIC en contrepartie des sommes mises à disposition sont affectés à son secteur taxable.

60

Le taux minimal d'imposition constitue le taux de référence pour apprécier le niveau d'imposition du produit brut correspondant aux charges financières versées par la société débitrice.

Le produit en cause ne doit donc pas nécessairement donner lieu au versement effectif d'un impôt sur les bénéfices ou sur les revenus. Il n'est tenu compte que de son régime d'imposition et non des charges de toute nature qui viennent par ailleurs diminuer le résultat imposable de la créancière.

Exemple : Soit une société A qui emprunte auprès d'une société liée B qui, elle-même, est endettée auprès d'une société tierce C.

Dans ce cas, pour déterminer le taux d'imposition applicable aux produits correspondant aux intérêts versés par la société A et perçus par la société B, il n'y a pas lieu de tenir compte des charges versées à la société C entrant dans l'assiette du résultat imposable de la société B.

70

Par conséquent, n'est pas susceptible de rendre non déductibles les charges financières le seul fait que l'entreprise créancière ait un résultat nul ou déficitaire.

Exemple : Soit une société créancière soumise à l'impôt sur les sociétés en France au taux de droit commun ne bénéficiant d'aucun régime de faveur et qui, au titre de l'exercice en cours, subit un déficit.

Dans ce cas, la société débitrice qui lui est liée pourra apporter la preuve de la condition relative à l'imposition minimale si les intérêts qu'elle paie entrent dans la détermination du résultat imposable de la créancière.

b. Appréciation du taux de référence minimal lorsque la société créancière est établie hors de France

80

En application du deuxième alinéa du b du I de l'article 212 du CGI, dans l'hypothèse où l'entreprise créancière est domiciliée ou établie à l'étranger, l'impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun s'entend de celui dont elle aurait été redevable en France sur les intérêts perçus si elle y avait été domiciliée ou établie.

Il convient donc de comparer le taux d’imposition effectif des intérêts dans le résultat de l'entreprise créancière avec celui applicable en France.

Pour effectuer cette comparaison, il convient de déterminer le taux effectif d'imposition sur ces intérêts, en tenant compte des dispositions de la législation de l’État de l'entreprise créancière afférentes à ces sommes.

Comme cela a été précisé au II-A-1-a § 40, seul l'assujettissement des intérêts au taux minimum prévu par la loi est examiné et non l’imposition globale de l’entreprise prêteuse.

90

En pratique, il convient de comparer :

- le taux d’imposition applicable aux intérêts reçus par l’entité étrangère en tant que composant de l'assiette de l'impôt sur le revenu ou sur les bénéfices de la société créancière ;

- avec le taux de référence.

100

En outre, il est tenu compte des règles d'assiette propres aux intérêts qui viendraient par exemple limiter le montant des intérêts imposables.

Exemple : Soit une société A établie en France qui verse 30 000 € d'intérêts à une société B établie à l'étranger et qui lui est liée. 

Données 1 : Si le taux d’imposition dans l'État de résidence de la société créancière est de 12 %, la démonstration d’une imposition minimale est établie.

Données 2 : Si le taux d’imposition dans l'État de résidence de la société créancière est de 12 % et que les produits reçus bénéficient dans cet État d’une réfaction de 50 %, la condition d'imposition minimale n’est pas remplie.

En effet, en France, aucun abattement n’est prévu sur les intérêts que perçoivent les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés. Il convient donc de déterminer le taux effectif d’imposition dans l’État de résidence de la société créancière.

Au cas particulier, ce taux effectif d’imposition est de : [((30 000 x 50 %) x 12 %) / 30 000] x 100 = 6 %.

2. Précisions sur la démonstration à apporter

a. La charge de la preuve

110

Il appartient à l'entreprise débitrice de démontrer que l’entreprise créancière est imposée a minima sur les intérêts qu’elle lui verse au niveau d'imposition minimum requis par la loi.

La preuve peut être faite par tous moyens. La société débitrice doit démontrer :

- qu'au vu de la législation du pays dans lequel se situe la société créancière, le taux d'assujettissement des produits correspondant aux intérêts perçus de la débitrice est supérieur ou égal au taux minimal de référence au titre de la période considérée ;

- et que le produit correspondant a été effectivement comptabilisé dans le résultat de la société créancière au titre de la période de référence. 

120

Les éléments de preuve doivent être apportés uniquement à la demande de l'administration fiscale. Les entreprises n’ont donc pas à les joindre à leur déclaration annuelle de résultats.

b. Exercice au cours duquel la démonstration doit être apportée

130

Au titre de l'exercice au cours duquel l'entreprise débitrice entend déduire les intérêts visés par le présent dispositif, le produit correspondant doit faire l'objet d'une imposition dans les conditions prévues au II-A-1-a § 40 entre les mains de l'entreprise créancière au titre de l'exercice en cours chez cette dernière.

140

La période d'appréciation du critère de l'imposition des produits correspondants ne pose pas de difficulté lorsque les exercices des sociétés débitrice et créancière sont clos à la même date.

En revanche, en présence d'exercices décalés, la démonstration doit être constatée au titre de l'exercice en cours chez l'entreprise créancière au moment du versement des intérêts.

Exemple :

- une société emprunteuse A qui clôt ses exercices au 31 décembre de chaque année et qui verse au titre de son exercice N des intérêts à une société B qui lui est liée le 15 février N, le 15 mai N, le 15 octobre N et le 15 décembre N.

- la société créancière B clôture, quant à elle, ses exercices au 31 mai de chaque année.

IS - Schéma de déduction des charges financières en cas d'exercices décalés

Pour que les intérêts soient admis en déduction de ses résultats imposables, la société A devra apporter la preuve que la société B est soumise à un taux d'imposition minimal pour les intérêts qu'elle perçoit :

- au titre de son exercice clos au 31 mai N, pour les intérêts perçus aux 15 février et 15 mai N ;

- et au titre de son exercice clos au 31 mai N+1, pour les intérêts perçus aux 15 octobre et 15 décembre N.

150

En cas de décalage entre l'exercice au cours duquel la charge d'intérêts est normalement déductible du résultat de l'entreprise débitrice et celui au cours duquel le produit correspondant est compris dans le résultat de l'entreprise créancière, en raison de règles comptables ou fiscales différentes entre les États, la charge n'est alors pas déductible du résultat. En effet, la société débitrice n'est pas en mesure d'apporter la preuve de l'imposition du produit entre les mains de la société créancière.

Toutefois, il est admis que l'entreprise débitrice puisse ultérieurement déduire cette charge au titre de l'exercice au cours duquel elle peut apporter la preuve que les produits correspondants entrent dans le résultat imposable de la société créancière au taux d'imposition minimum prévu par la loi.

Dans ce cas, contrairement au cas général rappelé au II-A-2-a § 120, la société débitrice doit joindre les éléments de preuve de l'imposition des produits dans le résultat de la créancière à l'appui de sa déclaration de résultat.

B. Cas particuliers d'application du dispositif

1. Application aux structures transparentes et aux organismes de placement collectif

160

L'appréciation du lien de dépendance et du taux d'imposition minimal des intérêts perçus obéit à des règles spécifiques lorsque la société créancière est :

- une société ou un groupement soumis au régime d'imposition prévu à l'article 8 du CGI ;

- un organisme de placement collectif (OPC) relevant de l'article L. 214-1 du code monétaire et financier (CoMoFi) à l'article L. 214-191 du CoMoFi ;

- ou un organisme de même nature constitué sur le fondement d'un droit étranger et situé dans un État membre de l'Union européenne ou dans un autre État ou territoire ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales et qui n'est pas un État non coopératif au sens de l'article 238-0 A du CGI.

a. Double lien de dépendance

170

Dans ces cas, les dispositions de limitation des charges financières déductibles prévues au b du 1 de l'article 212 du CGI ne s'appliquent que s'il existe à la fois :

- un lien de dépendance entre la société débitrice et la société de personnes créancière ou l'OPC créancier ;

- et un lien de dépendance entre la société de personnes créancière ou l'OPC créancier et un ou plusieurs associés ou porteurs de parts de la société ou l'organisme.

A défaut d'un double lien de dépendance entre la société débitrice et la société de personnes créancière ou l'OPC créancier, d'une part, et entre la société de personnes créancière ou l'OPC créancier et au moins un de ses associés ou porteurs de parts, d'autre part, les charges financières concernées n'entrent pas dans le champ d'application du b du I de l'article 212 du CGI.

Exemple : Soit une société A qui a contracté un emprunt auprès d’une société B soumise au régime prévu à l'article 8 du CGI qui lui est liée au sens du 12 de l'article 39 du CGI. Le présent dispositif s'applique uniquement si la société B est également liée au sens du même article à au moins un de ses propres associés.

b. Appréciation du taux d'assujettissement minimal

180

Lorsque le lien de dépendance entre la société de personnes créancière ou l'OPC créancier et la société débitrice est établi, il convient d'apprécier le taux d’imposition applicable aux intérêts dans le bénéfice des seuls associés ou porteurs de parts qui sont liés à la structure transparente ou à l'OPC.

Le fait que les actionnaires ou porteurs de parts non liés à l'entité prêteuse ne soient pas soumis à un taux d'imposition minimal est sans incidence sur la déductibilité des intérêts.

Exemple : Soit une société A débitrice auprès d'une société liée B soumise aux dispositions de l'article 8 du CGI, détenue par deux sociétés C et D à hauteur respectivement de 25 % et 75 %.

La société D est totalement exonérée d'impôt sur les sociétés.

IS - schéma d'appréciation du taux minimal en cas de double dépendance

Au cas particulier, les charges financières chez la société A sont non déductibles puisque la société D, liée à la société soumise au régime des sociétés de personnes, ne répond pas à la condition d'imposition minimale. 

190

Lorsque le taux global d’imposition des intérêts entre les mains des actionnaires ou porteurs de parts liés à la structure transparente est inférieur au taux de référence, la totalité des charges financières est rapportée au résultat.

Exemple En reprenant les données de l'exemple figurant au II-B-1-b § 180, la totalité des intérêts versés par la débitrice à la société de personnes est rapporté au résultat de la société A.

200

En revanche, lorsque la société de personnes créancière ou l'OPC créancier est également lié à une structure transparente mentionnée au § 160, la condition liée au taux d'imposition minimale ne peut être remplie. Dans ce cas, les charges financières de la société débitrice doivent être rapportées au résultat.

Exemple : En reprenant les données de l'exemple figurant au § 180, dans l'hypothèse ou la société D est elle-même une société de personnes, la totalité des intérêts versés par la société débitrice à la société de personnes créancière est rapportée au résultat de la société A.

2. Articulation avec les dispositions prévues à l'article 209 B du CGI

210

Conformément aux dispositions de l'article 209 B du CGI, les bénéfices ou revenus positifs réalisés par une entité soumise à un régime fiscal privilégié sont réputés constituer des revenus de capitaux mobiliers de la personne morale établie en France qui l'exploite ou qui y détient, directement ou indirectement, une participation de plus de 50 %.

Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-IS-BASE-60-10-30.

220

Dans l'hypothèse où les charges financières concernées par le présent dispositif constituent des revenus imposés en France entre les mains de la société débitrice conformément aux dispositions de l'article 209 B du CGI, la société débitrice n'a pas à rapporter à son résultat les intérêts correspondants par application du b du I de l'article 212 du CGI.


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