1

Remarque :

Entreprises se constituant leur propre assureur : les provisions de propre assurance ne répondent pas aux conditions visées au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts (CGI) dès lors que les risques qu'elles ont pour objet de couvrir sont purement éventuels et ne présentent, à la clôture de chaque exercice, aucun caractère de probabilité. Les montants déduits en vue de la couverture du risque de propre assurance restent à la disposition de l'entreprise sous un compte spécial de sa comptabilité générale. Elles constituent, en fait, un simple emploi de bénéfices normalement imposables. En conséquence, il convient de refuser aux entreprises la possibilité de constituer, en franchise d'impôt, des provisions de propre assureur.

Le régime fiscal des indemnités versées aux entreprises par les compagnies d'assurances est exposé au III § 120 à 200 du BOI-BIC-PDSTK-10-30-20.

10

Le point de savoir si les primes versées en exécution de contrats d'assurances constituent ou non des charges d'exploitation déductibles, dépend essentiellement de la nature du risque assuré et du bénéficiaire désigné.

Les assurances susceptibles d'être souscrites par les entreprises sont extrêmement diverses. Pour la commodité de l'exposé, elles sont regroupées en deux catégories : assurances souscrites au profit de l'entreprise elle-même (cf. I § 20 à 120) et assurances souscrites au profit de personnes autres que l'entreprise elle-même (cf. II § 130 à 260).

I. Assurances souscrites au profit de l'entreprise elle-même

A. Assurances portant sur les divers éléments de l'actif

20

Les primes d'assurances payées pour couvrir l'entreprise contre les risques subis par les divers éléments de son actif constituent des charges d'exploitation déductibles.

Il en est ainsi notamment des primes d'assurances destinées à couvrir les risques d'incendie des locaux professionnels, d'inondation, de bris de glace, de dommages causés aux véhicules de l'entreprise, etc.

B. Assurances de responsabilité

30

Constituent également des charges professionnelles déductibles, les primes destinées à couvrir la responsabilité civile de l'exploitant à l'égard des tiers : responsabilité civile professionnelle, responsabilité civile du fait des préposés, responsabilité civile en cas d'accidents causés par les véhicules appartenant à l'entreprise ou utilisés par elle pour son fonctionnement, garantie décennale instituée par l'article 1792 du code civil.

Mais les primes d'assurances automobiles acquittées par une société pour le compte d'une personne qui a utilisé sa voiture personnelle dans l'exercice de son activité d'architecte puis d'ingénieur-conseil au service de la société, ne constituent pas une charge déductible du bénéfice imposable de l'entreprise dès lors que ladite personne n'avait pas la qualité de salarié de cette dernière (CE, arrêt du 5 mai 1970, req. n° 76307).

C. Assurance-vie contractée au profit de l'entreprise sur la tête d'un dirigeant ou collaborateur

40

Les contrats d'assurances sur la vie ont pour objet de compenser le préjudice qui résulterait du décès des personnes assurées :

- soit par le versement d'une indemnité fixée en fonction de la perte d'exploitation subie par l'entreprise (assurance dite « homme-clé ») ;

- soit par le paiement d'un capital ou d'une rente viagère à une époque prévue dans la convention (autres contrats).

1. L'assurance « homme-clé »

a. Définition et critères de qualification

50

L'assurance « homme-clé », contracté par une entreprise, à son profit, sur la tête de ses dirigeants ou de certains collaborateurs, a pour objet de compenser le préjudice qui résulterait du décès ou de l'incapacité de la ou des personnes assurées, par le versement d'un indemnité en fonction des seules pertes pécuniaires consécutives à la survenance du sinistre.

À ce titre, elle peut être assimilée à une assurance pertes d'exploitation (voir la branche 16 de l'article R. 321-1 du code des assurances).

Il est précisé que les contrats portant sur le même risque, mais à caractère forfaitaire (versement en capital, etc.), sont exclus du régime fiscal de l'assurance « homme-clé ».

Cela étant, de nombreux contrats d'assurances, également dénommés « homme-clé » ont en fait une vocation différente (constitution d'une épargne, opération de prévoyance, etc.).

Aussi, pour l'application des dispositions qui suivent, il conviendra d'entendre, par assurance « homme-clé », les contrats qui obéissent aux critères cumulatifs suivants.

1° Le bénéficiaire de l'assurance « homme-clé »

60

Le bénéficiaire est toujours l'entreprise.

Dans une entreprise individuelle, le bénéficiaire ne peut pas être l'exploitant lui-même.

La désignation du bénéficiaire doit être irrévocable.

2° L'homme-clé

70

Peut être considérée comme « homme-clé » toute personne jouant un rôle déterminant dans le fonctionnement de l'entreprise.

À titre d'exemple, constituent des « hommes-clé » :

- la ou les personnes qui, dans l'entreprise, possèdent ou maîtrisent un art, une science ou une technique directement lié à l'objet social ;

- le ou les dirigeants effectifs dans les petites et moyennes entreprises.

En pratique, il conviendra de déterminer, au vu des circonstances de fait propres à chaque situation (modes d'organisation et de fonctionnement de l'entreprise, liens juridiques entre l'entreprise et « l'homme-clé », etc.), les personnes susceptibles d'avoir la qualité « d'homme-clé ».

3° Le risque garanti

80

Le risque assuré consiste en la perte pécuniaire consécutive au décès ou à l'incapacité de « l'homme-clé » assuré.

Remarque  : Seule l'incapacité d'une durée au moins égale à 3 mois sera prise en compte.

À cet égard, les contrats d'assurances en cas de décès dont le capital est prédéterminé sont exclus du régime fiscal de l'assurance « homme-clé » ; dans ce type de contrat, en effet, le risque assuré est constitué par le décès, indépendamment de toute perte pécuniaire consécutive à ce décès et l'indemnité versée prend la forme d'un capital dont le montant est prédéterminé.

4° La détermination de l'indemnité versée

90

Il conviendra de s'assurer que l'indemnisation du sinistre est effectivement fixée en fonction de la perte d'exploitation subie (il pourra s'agir de l'application d'un taux de marge brute à la baisse du chiffre d'affaires constaté, etc.).

Toutefois, il est admis que les modalités de détermination de l'indemnité versée soient adaptées à la situation particulière des entreprises soumises au régime du bénéfice réel simplifié et du forfait ; la perte d'exploitation subie pourra, dans cette situation, être évaluée en fonction d'éléments objectifs tirés des comptes des exercices précédents.

L'entreprise doit perdre définitivement la disposition des primes versées ; ainsi, notamment à défaut de réalisation du risque assuré ou lors de l'expiration du contrat, l'entreprise souscriptrice ne devra percevoir ni capital, ni indemnité d'aucune sorte et ne disposer d'aucune possibilité de rachat.

b. Le régime fiscal de l'assurance « homme-clé »

100

Les primes afférentes aux contrats d'assurance « homme-clé » répondant aux conditions fixées au I-C-1-a § 50 à 90 constituent des charges d'exploitation déductibles de l'exercice en cours à la date de leur échéance.

Par ailleurs, l'indemnité versée à l'entreprise lors de la réalisation du risque assuré doit, en application du 2 de l'article 38 du CGI, être comprise dans le résultat fiscal dans les conditions de droit commun.

2. Autres contrats d'assurance-vie

110

Les contrats d'assurances sur la vie sont ceux qui stipulent le paiement d'un capital ou d'une rente viagère à une époque prévue dans la convention.

Il s'agit des contrats d'assurance :

- en cas de vie lorsqu'il est stipulé que le capital sera versé à une certaine date ;

- en cas de décès lorsqu'il est prévu que le capital sera payé au décès d'une ou plusieurs personnes déterminée ;

- mixte par lesquels l'assureur s'engage à payer un capital, soit à une date déterminée, si l'assuré est encore en vie, soit au jour de son décès.

Une telle assurance doit être regardée comme une opération de placement.

Dans cette hypothèse, les primes correspondantes ne constituent pas une charge déductible des résultats fiscaux des exercices au cours desquels elles ont été payées mais peuvent être retranchées globalement pour la détermination du résultat fiscal lors de la réalisation du risque assuré ou, à défaut, lors de l'expiration du contrat.

Cette dernière doctrine a semble-t-il entraîné la création de contrats d'assurance-vie annuels ; par suite, il appartiendra aux services de s'assurer que le caractère annuel des contrats d'assurance-vie en cause n'a pas pour unique objet de contourner les règles énoncées ci-dessus pour permettre la déduction annuelle des primes afférentes à un contrat conclu en réalité pour une période indéterminée d'une durée significative.

D. Assurances pour perte de bénéfice après incendie et assurances pour risques de grèves et émeutes

120

Les primes versées en exécution de contrats de cette nature sont à admettre dans les charges d'exploitation déductibles de l'exercice en cours à la date de leur échéance.

II. Assurances souscrites au profit de personnes autres que l'entreprise elle-même

A. Assurances sur la vie garantissant le remboursement d'un emprunt

130

Lorsqu'une entreprise contracte un emprunt pour les besoins de son exploitation, elle peut être conduite soit à la demande de l'organisme prêteur, soit de sa propre initiative à souscrire une assurance sur la tête d'un de ses dirigeants afin de garantir le remboursement de cet emprunt.

1. Assurance-vie imposée à l'entreprise emprunteuse

140

Si la souscription d'une police en vue de garantir le remboursement d'un prêt a été imposée à l'entreprise emprunteuse par une stipulation expresse du contrat de prêt, les primes revêtent le caractère de charges financières au même titre que l'intérêt. Dans cette situation, le fait que le dirigeant soit à la fois le tiers sur la tête duquel est contractée l'assurance et le signataire de la police en tant que représentant légal de la société ne prive pas celle-ci de la faculté de déduire les primes au fur et à mesure des échéances pour la détermination des résultats fiscaux.

Il en est ainsi lorsqu'une banque n'accepte de consentir à une société un prêt qu'à la double condition qu'une personne physique, en particulier un dirigeant de la société, fournisse sa garantie personnelle et délègue à la banque une police d'assurance sur la vie à concurrence d'un montant déterminé ; la société n'excède pas, si la souscription de l'emprunt correspond aux besoins de son exploitation, les limites d'une gestion commerciale normale en prenant à sa charge les primes de cette assurance. Ces primes sont dès lors déductibles du bénéfice net au même titre que les autres frais occasionnés par le concours demandé à la banque (CE, arrêt du 17 décembre 1980, req. n° 16696).

Il est admis, également, que le remboursement, par un exploitant individuel bénéficiaire d'un prêt obtenu pour les besoins de l'exploitation, des primes d'assurance-vie versées par le prêteur en vertu d'une police souscrite par ce dernier sur la tête de l'emprunteur et destinée à garantir le prêt constitue, au même titre que l'intérêt versé, une charge déductible à retenir pour la détermination du bénéfice imposable de l'entreprise.

Remarque : Sur l'imposition du profit résultant de l'indemnisation du prêteur par la compagnie d'assurance, BOI-BIC-PDSTK-10-30-20 aux I-B à III-B § 40 et suivants et cf. II-A § 130.

2. Assurance-vie souscrite volontairement par l'entreprise emprunteuse

a. Absence d'option pour l'étalement

150

Dans ce cas, les primes d'assurances ne constituent pas une charge déductible des exercices au cours desquels elles ont été payées. Elles peuvent seulement être retranchées globalement du résultat fiscal au moment du décès de l'assuré ou, en cas de survie de ce dernier, lors de l'expiration du contrat.

Corrélativement, le profit qui résulte de l'indemnisation du prêteur par la compagnie d'assurances doit être compris dans les résultats de l'exercice en cours, en application des dispositions prévues à l'article 38 du CGI.

b. Option pour l'étalement prévu à l'article 38 quater du CGI

160

L'imposition de ce profit peut entraîner des difficultés financières pour l'entreprise dès lors que l'extinction de la dette ne s'accompagne d'aucun versement de fonds dans la trésorerie de l'entreprise.

Pour remédier à ces difficultés, l'article 38 quater du CGI a prévu un étalement sur cinq ans de l'imposition du profit en cause. Corrélativement, la déduction des primes d'assurances qui n'ont pas été retenues au titre des exercices antérieurs doit également être étalée sur cinq ans.

1° Entreprises bénéficiaires du dispositif

170

Le dispositif s'applique aux entreprises qui, ayant souscrit un contrat d'assurance-vie :

- sont soumises de plein droit ou sur option à l'impôt sur les sociétés ;

- ou relèvent de l'impôt sur le revenu, d'après un régime de bénéfice réel, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

2° Contrats visés par le dispositif

180

Les contrats concernés doivent satisfaire aux conditions suivantes :

- se traduire lors de l'exécution du contrat par la seule annulation de la dette restant due par l'entreprise ;

- garantir l'entreprise contre les risques de décès, d'incapacité ou d'invalidité du dirigeant de nature à l'empêcher de poursuivre son activité ;

- être souscrits sur la tête d'un dirigeant, c'est-à-dire d'une personne qui, par sa fonction juridique et effective, exerce dans l'entreprise une activité prépondérante. En règle générale, il s'agit dans les entreprises individuelles de l'exploitant et dans les sociétés du gérant ou du président du conseil d'administration ou du directoire.

3° Modalités d'application

a° Étalement du profit

190

L'extinction de la dette, du fait de l'indemnisation du prêteur par la compagnie d'assurances, se traduit pour l'entreprise bénéficiaire par la réalisation d'un profit exceptionnel qui participe à la formation du résultat comptable et du résultat fiscal.

La fraction de ce profit exceptionnel constaté comptablement au cours de l'exercice d'exécution du contrat et dont l'imposition est différée doit être déduite de manière extra-comptable pour la détermination du résultat fiscal de cet exercice (ligne 350 de la déclaration n° 2033-B [CERFA n° 10957] et ligne XG de la déclaration n° 2058-A [CERFA n° 10951]). Cette fraction qui est égale aux quatre cinquièmes du montant de ce profit doit ensuite être réintégrée par parts égales (ligne 330 de la déclaration n° 2033-B ou ligne WQ de la déclaration n° 2058-A) au titre des quatre années suivantes.

Pour l'application de ce dispositif, le terme « année » s'entend de l'exercice ou de la période d'imposition.

Les imprimés n°^s 2033-B et 2058-A sont accessibles en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique de recherche de formulaires.

b° Étalement des primes non déductibles

200

Conformément à l'article 38 quater du CGI, l'entreprise qui décide d'étaler le profit doit échelonner par parts égales sur les mêmes années, la déduction du montant global des primes qu'elle a acquittées en exécution du contrat et qui n'ont pas été déduites des résultats imposables de l'entreprise.

L'option exercée par l'entreprise pour l'étalement du profit implique nécessairement un traitement similaire des primes non déduites. Il y a donc lieu de réintégrer pour la détermination du résultat fiscal de l'exercice au cours duquel l'indemnité d'assurances a été versée, la quote-part des primes déduites du résultat comptable de cet exercice et dont la déduction doit être étalée. Cette quote-part qui est égale aux quatre cinquièmes du montant de la prime sera déduite, par parts égales, pour la détermination des résultats fiscaux des quatre exercices suivants. Cette déduction s'opère de façon extra-comptable (ligne 330 de la déclaration n° 2033-B [CERFA n° 10957] ou ligne WQ de la déclaration n° 2058-A [CERFA n° 10951], imprimés accessibles en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique de recherche de formulaires).

c° Régularisation en cas de cession ou cessation d'entreprise

210

La cession ou la cessation de l'entreprise entraîne l'imposition immédiate de la fraction du profit en sursis d'imposition.

Cette réintégration s'accompagne également de la déduction de la fraction des primes d'assurances restant, le cas échéant, à déduire.

Cette disposition s'applique quelle que soit la nature de l'évènement qui a entraîné la cession ou la cessation de l'entreprise. Il peut s'agir notamment des événements suivants : vente pure et simple, cessation, dissolution, apport en société, fusion, transfert à l'étranger ou décès de l'exploitant pour les entreprises individuelles.

Toutefois, pour les entreprises individuelles, lorsque l'évènement qui a motivé la mise en jeu du contrat d'assurances est le décès de l'exploitant, il sera admis que l'application de l'article 38 quater du CGI ne soit pas remise en cause si l'activité est poursuivie par les héritiers dans les conditions prévues à l'article 41 du CGI.

L'imposition échelonnée sera donc maintenue si les héritiers qui continuent l'exploitation prennent l'engagement de réintégrer aux résultats imposables des exercices ultérieurs les profits en sursis d'imposition à la date du décès dans les mêmes conditions que celles qui étaient applicables à l'ancien exploitant.

Cette solution n'est pas applicable si l'entreprise est cédée par les héritiers.

B. Assurances souscrites au profit de l'exploitant individuel (ou d'un associé de société non soumise à l'IS) ou de personnes désignées par lui

1. Assurance-vie

220

Les primes versées à ce titre présentent le caractère de dépenses personnelles et ne sont pas, par suite, déductibles du résultat de l'entreprise.

Il en est ainsi des primes payées par un commerçant seul propriétaire de son entreprise qui a contracté à son profit une assurance sur la vie. Il en est de même des primes payées par une société en nom collectif qui a contracté au profit des membres survivants une assurance-vie sur la tête d'un de ses membres.

2. Assurance chômage

230

Se reporter au BOI-BIC-CHG-40-40-40.

C. Assurances souscrites au profit des membres du personnel de toute entreprise ou de dirigeants de sociétés soumises à l'IS

1. Assurance-vie

240

Les primes versées en exécution de contrats d'assurances souscrits au profit des membres du personnel de l'entreprise (personnel subalterne, cadres dirigeants) doivent être considérées comme un élément de la rémunération des bénéficiaires et, à ce titre, elles sont déductibles dans les conditions et limites prévues pour la déduction des rémunérations (BOI-BIC-CHG-40-40). Cette règle est également valable en cas de contrat d'assurance-groupe souscrit au profit de l'ensemble ou d'une partie du personnel.

Remarque : Sur les revenus distribués, BOI-RPPM-RCM-10-20-20.

2. Assurance-groupe garantissant le paiement par les entreprises d'indemnités de congédiement ou de départ à la retraite versées au personnel

250

Ces primes d'assurance-groupe correspondent à des charges d'exploitation déductibles lorsque les indemnités attribuées au personnel en cas de licenciement ou de départ à la retraite sont prévues par les conventions collectives ou par un accord inscrit dans le règlement intérieur de l'entreprise et entrant dans le cadre d'une convention collective conforme aux dispositions du code du travail.

260

RES n° 2005/31 du 06/09/2005 : Primes d’assurance groupe garantissant le paiement d’indemnités de départ

Question :

Les primes versées à une compagnie d’assurance en vue de garantir au personnel l’allocation d’indemnités de départ à la retraite ou de congédiement sont-elles déductibles fiscalement dans le cas où la compagnie assure, directement ou via l’entreprise, le versement du montant de l’indemnité de cessation d’activité prévue dans le cadre du dispositif dit « préretraite amiante » ?

Réponse :

En application de l’article 41 de la loi sur le financement de la sécurité sociale pour 1999, les salariés des établissements fabriquant des produits contenant de l’amiante bénéficient, lorsqu’ils démissionnent, d’une indemnité de cessation anticipée d’activité égale à l’indemnité légale ou conventionnelle de départ volontaire à la retraite et, le cas échéant, d’une indemnité complémentaire attribuée par l’employeur si un accord d’entreprise ou le contrat de travail le prévoient.

La déductibilité fiscale des primes versées à une compagnie d’assurance en vue de garantir au personnel l’allocation d’indemnités de départ à la retraite ou de congédiement -permise par la doctrine administrative (cf. II-C-2 § 250)- ne sera pas remise en cause dans le cas où la compagnie assure, directement ou via l’entreprise, le versement du montant de l’indemnité de cessation d’activité prévue dans le cadre du dispositif visé ci-avant.