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BOI-PAT-IFI-20-20-30-30-20180608
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PAT - IFI - Assiette - Biens soumis à l'impôt - Régimes particuliers d'imposition - Modalités particulières d'imposition

1

Le présent document apporte des précisions quant aux modalités particulières d'imposition des actifs immobiliers au titre de l'impôt sur la fortune immobilière (IFI) concernant les :

- actifs immobiliers faisant l'objet d'un contrat de crédit-bail ou d’un contrat de location-accession (code général des impôts (CGI), art. 971) ;

- actifs immobiliers constituant des unités de compte de contrats d'assurance vie ou de bons ou contrats capitalisation rachetables (CGI, art. 972) ;

- actifs immobiliers transférés dans un patrimoine fiduciaire (CGI, art. 969) ;

- actifs immobiliers faisant l'objet d'une clause d'accroissement ou de tontine (CGI, art. 968 bis).

I. Droits afférents à un contrat de crédit-bail ou à un contrat de location-accession

10

Conformément aux dispositions de l'article 971 du CGI, les droits afférents à un contrat de crédit-bail conclu dans les conditions prévues au 2 de l'article L. 313-7 du code monétaire et financier (CoMoFi) sont compris, à raison des biens et droits immobiliers qui font l'objet du contrat, dans le patrimoine du preneur.

Ils sont retenus pour la valeur des biens et droits immobiliers qui font l'objet du contrat appréciée au 1er janvier de l'année d'imposition, sous déduction du montant des loyers et du montant de l'option d'achat restant à courir jusqu'à l'expiration du bail.

20

Il en est de même des droits afférents à un contrat de location-accession régi par la loi n° 84-595 du 12 juillet 1984 définissant la location-accession à la propriété immobilière qui sont compris dans le patrimoine de l'accédant pour la valeur des biens et droits immobiliers qui font l'objet du contrat appréciée au 1er janvier de l'année d'imposition, sous déduction des redevances et du montant de l'option d'achat restant à courir jusqu'au terme du délai prévu pour la levée d'option.

30

Par conséquent, les biens et droits immobiliers qui font l'objet d'un contrat de crédit-bail conclu dans les conditions prévues au 2 de l'article L. 313-7 du CoMoFi ou d'un contrat de location-accession régi par la loi n° 84-595 du 12 juillet 1984 définissant la location-accession à la propriété immobilière ne sont donc pas compris dans le patrimoine du propriétaire bailleur, qui n'a pas à les déclarer dans son patrimoine imposable à l'IFI.

40

Les dispositions de l'article 971 du CGI s'appliquent dans les mêmes conditions que le preneur soit une personne physique redevable de l'impôt, ou une société ou un organisme dont le redevable détient directement ou indirectement des parts ou actions.

Ainsi, le redevable qui détient des parts ou actions d'une société qui acquiert en crédit-bail un immeuble imposable en application des dispositions de l'article 965 du CGI devra évaluer le droit afférent au crédit bail détenu par la société dans les conditions définies au présent I §10 à § 50 afin de déterminer la fraction de la valeur des parts de la société représentative de ce droit qu'il doit inclure dans son patrimoine imposable à l'IFI.

50

Pour l'application de l'article 971 du CGI, il est fait application de toutes les dispositions d'assiette prévues à l'article 965 du CGI et suivant  et, le cas échéant, de l'exonération prévue à l'article 975 du CGI.

Ainsi, par exemple, ne sont pas imposables les immeubles affectés à l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de la société qui détient le droit afférent au crédit-bail ou les immeubles affectés à l'activité professionnelle exercée par le redevable dans les conditions prévues au I de l'article 975 du CGI.

II. Les actifs immobiliers constituant les unités de compte de contrats d'assurance-vie et de bons ou contrats de capitalisation rachetables

60

L'article 972 du CGI soumet à l'IFI dans le patrimoine du souscripteur la valeur de rachat des contrats d'assurance rachetables et des bons ou contrats de capitalisation exprimés en unités de compte mentionnées au deuxième alinéa de l'article L. 131-1 du code des assurances, à hauteur de la fraction de leur valeur représentative des unités de compte constituées d'actifs imposables.

A. Champ d'application des contrats mentionnés à l'article 972 du CGI

1. Contrats constitués d'unités de compte

70

Les bons ou contrats sur lesquels les primes sont versées par le souscripteur peuvent être investis :

- soit uniquement en une ou plusieurs unités de compte ;

- soit pour partie en unités de compte et pour partie en euros (contrats multi-supports).

En revanche, seuls les actifs imposables constituant les unités de compte sont retenus pour le calcul de la valeur de rachat des contrats d'assurance ou des bons ou contrats de capitalisation imposable.

80

Les unités de comptes sont celles mentionnées au deuxième alinéa de l'article L. 131-1 du code des assurances. Il s'agit des unités de compte constituées de valeurs mobilières ou d'actifs offrant une protection suffisante de l'épargne investie et figurant à l'article R. 131-1 du code des assurances.

2. Imposition des contrats rachetables pendant la phase d'épargne

90

Sont concernés, pendant leur phase d'épargne, les contrats rachetables (qu’il s’agisse d’assurance en cas de vie ou d’assurance en cas de décès, ou de contrats de capitalisation), et ce quels que soient l’âge de l’assuré et la date de conclusion du contrat.

Le montant de la valeur de rachat est indiqué sur les quittances des primes annuelles pour les contrats souscrits depuis le 1er janvier 1982 conformément à l'article L. 132.22 du code des assurances. Pour les contrats plus anciens, il appartient aux redevables de se rapprocher des compagnies d’assurance.

Par ailleurs, la Cour de cassation considère que la délégation d'un contrat d'assurance-vie, en garantie d'un prêt bancaire, nonobstant les restrictions à la faculté de rachat impliquées par ladite délégation, ne lui fait pas perdre son caractère rachetable, et, par conséquence, que ce contrat d'assurance-vie demeure imposable à l'impôt de solidarité sur la fortune en application de l'article 885 F du CGI (Cass. Com, 15 mars 2011, n° 10-11575).

Cet arrêt, rendu en matière d'impôt de solidarité sur la fortune, est transposable à l'IFI.

100

L'article R. 142-8 du code des assurances dispose que les contrats d'assurance vie peuvent stipuler qu'ils ne comportent pas de possibilité de rachat durant une période qui ne peut excéder dix ans, sous réserve des événements mentionnés aux troisième à cinquième alinéas de l'article L. 132-23 du code des assurances.

Ainsi que le prévoit l'article R. 142-8 du code des assurances, l'insertion d'une telle clause constitue une simple faculté. Cette impossibilité de rachat se traduit en outre par une indisponibilité qui n'est que temporaire. A l'issue de la période d'indisponibilité, les sommes sont de nouveau disponibles.

Cette indisponibilité temporaire n'a pas pour effet de rendre le contrat non imposable à l'IFI.

En effet, une telle clause d'indisponibilité temporaire n'a pour conséquence que de différer la possibilité d'exercice du droit de rachat (Conseil d’État, arrêt du 3 décembre 2012, n° 349202, ECLI:FR:CESSR:2012:349202.20121203). 

La valeur du contrat à hauteur de la fraction correspondant à des unités de compte constituées d'actifs imposables doit donc être incluse dans l'assiette de l'IFI.

3. Exclusion des contrats non rachetables

110

Lorsque le contrat souscrit par le redevable n’est pas rachetable, sa valeur n’a pas à être déclarée à l'IFI.

120

En application des dispositions de l’article L. 132.23 du code des assurances, les contrats suivants ne sont pas rachetables :

- assurances temporaires en cas de décès et rentes viagères immédiates ou en cours de service ;

- assurances de capitaux de survie et de rente de survie ;

- assurances en cas de vie sans contre-assurance et rentes viagères différées sans contre-assurance.

4. Précisions concernant les contrats d'assurance de groupe

130

Les contrats d'assurance de groupe sont définis au titre IV du livre Ier du code des assurances (code des assurances, art. L. 141-1 et suivants).

Constitue un contrat d'assurance de groupe le contrat souscrit par une personne morale ou un chef d'entreprise en vue de l'adhésion d'un ensemble de personnes répondant à des conditions définies au contrat, pour la couverture des risques dépendant de la durée de la vie humaine, des risques portant atteinte à l'intégrité physique de la personne ou liés à la maternité, des risques d'incapacité de travail ou d'invalidité ou du risque de chômage.

140

En principe, les contrats d'assurance de groupe ne peuvent prévoir de faculté de rachat sauf dans certains cas limitativement énumérés à l'article L. 132-23 du code des assurances.

Aucune disposition particulière n'étant prévue en matière d'IFI, la valeur de rachat des contrats d'assurance de groupe entrent dans l'assiette de cet impôt dans les conditions de droit commun. Ils sont, dès lors, soit exclus, soit imposables en fonction de leur nature (rachetable ou non).

Ainsi, en principe, si ces contrats sont non rachetables, aucune valeur n'est imposable à l'IFI pendant la phase d'épargne. Tel est ainsi le cas des plans d'épargne retraite populaire définis à l'article L. 144-2 du code des assurances.

En revanche, lorsque le contrat d'assurance de groupe devient rachetable (assuré atteint d'une invalidité importante ou cessation d'activité à la suite d'un jugement de liquidation judiciaire), il doit être compris dans le patrimoine des redevables pour sa valeur de rachat, lorsque celle-ci est représentative d'actifs imposables, au premier janvier de l'année d'imposition.

5. Imposition des actifs à l'échéance du contrat

150

A l'échéance du contrat, en principe, le capital versé en numéraire ou la rente que l'assuré reçoit n'est pas imposé à l'IFI, dans la mesure où ils ne constituent pas des actifs imposables en application des dispositions de l'article 965 du CGI.

Toutefois, dans le cas où l'assuré obtient à titre de versement la remise d’actifs imposables tels par exemple des titres ou parts mentionnées à l'article L. 131-1 du code des assurances, dont une partie de la valeur est représentative d'actifs immobiliers, ces actifs sont imposés dans les conditions de droit commun (CGI, art. 965 et suivants).

De même, le remploi des sommes perçues à raison de ces contrats dans des actifs imposables à l'IFI entraîne leur imposition dans les conditions de droit commun.

B. Détermination de la valeur de rachat imposable

1. Détermination des actifs imposables constituant les unités de compte

160

La détermination des actifs imposables s'apprécie dans les conditions prévues à l'article 965 du CGI (BOI-PAT-IFI-20-20-10 et BOI-PAT-IFI-20-20-20) ainsi qu'à l'article 972 bis du CGI et à l'article 972 ter du CGI (BOI-PAT-IFI-20-20-20-20).

170

Les parts ou actions de sociétés ou d'organismes composant des unités de compte doivent être évaluées en appliquant les règles de détermination de l'assiette telles que prévues à l'article 965 du CGI et suivants, comme si le redevable ou les membres du foyer fiscal les détenaient directement en dehors de tout contrat d'assurance vie ou bons ou contrats de capitalisation.

Notamment, les exceptions liées au pourcentage de détention (seuil de 10 %) ou à l'affectation des actifs immobiliers à l’activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de la société ou de l'organisme s’apprécient dans les conditions de droit commun, sous réserve que le souscripteur du contrat doit être considéré comme étant le propriétaire des actifs composants les unités de compte.

180

De même, si les actifs constituant les unités de compte sont des parts d'organismes de placement collectif, la règle prévue à l'article 972 bis du CGI est applicable.

Ainsi, dans le cas d'une unité de compte investie uniquement dans un organisme mentionné à l'article 972 bis du CGI dont l'actif est composé directement et indirectement de moins de 20 % de biens ou droits immobiliers imposables et dont le redevable, du fait notamment de l’unité de compte dont il est réputé être directement propriétaire, détient moins de 10 % des droits, seul ou conjointement avec les autres membres du foyer fiscal, aucune valeur ne sera retenue au titre de cette unité de compte pour le calcul de la valeur du contrat imposable à l'IFI.

Il en va de même lorsque l'unité de compte est constituée d'actions de sociétés d'investissement cotées (CGI, art. 972 ter).

190

Pour l'appréciation du respect des seuils de détention mentionnés à l'article 965 du CGI, à l'article 972 bis du CGI et à l'article 972 ter du CGI, il est tenu compte, outre des participations, directes et indirectes, du redevable ou des membres de son foyer dans la société ou l'organisme, de la participation détenue via les contrats d'assurance ou les bons et contrats de capitalisation.

Ainsi, par exemple, le seuil de 10 % des droits de l'organisme de placement collectif prévu à l'article 972 bis du CGI est dépassé si l’ensemble des parts détenues directement ou indirectement par le redevable ou les membres de son foyer est inférieur à ce seuil mais que celui-ci est franchi en ajoutant les parts détenues par l’intermédiaire de l'unité de compte d’un contrat d'assurance vie.

2. Détermination de la valeur imposable des contrats

200

La valeur imposable des contrats d'assurance-vie ou des bons et contrats de capitalisation correspond à la fraction de la valeur des unités de compte représentative de biens ou droits immobiliers imposables.

Le cas échéant, en cas d'impossibilité de disposer, de bonne foi des informations nécessaires à l'estimation de la valeur imposable, le redevable peut se prévaloir des dispositions prévues au 3° de l'article 965 du CGI (BOI-PAT-IFI-20-20-20-10).

210

Exemple :

M. X détient un contrat d'assurance vie rachetable constitué pour une partie d’un fonds « euros » et pour une autre partie d'une unité de compte UC.

L'UC détenue par M.X détient 30 % des parts d'un organisme de placement collectif (OPC). La valeur totale des parts distribuées par l'OPC s'élève à 300 000 €.

A l'actif de l’OPC se trouve un immeuble imposable d'une valeur vénale de 150 000 €. La valeur totale des actifs détenus par l'OPC est évaluée à 500 000 €.

La partie investie en fonds euros n'est pas imposable.

La valeur imposable des biens et droits immobiliers composant l'UC est la suivante (application des principes définis à l'article 965 du CGI) :

Fraction de la valeur imposable de l'OPC : valeur de l’OPC * valeur de l'immeuble imposable / valeur totale des éléments de l'actif de l'OPC = 300 000 * (150 000 /500 000) = 90 000 €

L'UC détenant 30 % de l'OPC, il est donc composé de biens ou droits immobiliers imposables à hauteur de 90 000 * 30 % = 30 000 €.

Le souscripteur du contrat devra intégrer ces 30 000 € dans son assiette imposable au titre de l'IFI.

III. Actifs imposables transférés dans un patrimoine fiduciaire

220

En application de l'article 969 du CGI, les actifs mentionnés à l'article 965 du CGI transférés dans un patrimoine fiduciaire ou ceux éventuellement acquis en remploi au sein de la fiducie sont compris dans le patrimoine du constituant pour leur valeur vénale nette.

Sont concernées les fiducies visées par la loi n° 2007-211 du 19 février 2007 instituant la fiducie.

230

La détermination des actifs imposables s'apprécie dans les conditions prévues à l'article 965 du CGI et suivants comme si le redevable ou les membres du foyer fiscal détenaient les actifs directement hors convention de fiducie.

IV. Actifs imposables faisant l'objet d'une clause d'accroissement ou de tontine

240

L'article 968 bis du CGI prévoit que les actifs mentionnés à l'article 965 du CGI acquis en commun dans les conditions prévues à l'article 754 A du CGI sont inclus dans le patrimoine de chacun des contractants au prorata des sommes investies par chacun des survivants dans le contrat.

Il s'agit des biens objet d'un contrat d'acquisition en commun dans lequel est inséré une clause selon laquelle la part du ou des premiers décédés reviendra aux survivants de telle sorte que le dernier vivant sera considéré comme seul propriétaire de la totalité des biens.

250

Une jurisprudence constante de la Cour de cassation analyse cette clause dite d'accroissement, de réversion, de condition de survie ou de tontine comme conférant au survivant des coacquéreurs la propriété du bien tout entier, sous condition suspensive de survie, et à chacun d'entre eux la propriété de sa part, sous la condition résolutoire de son prédécès.

260

Pour la détermination de la valeur imposable de chacun des participants, le prorata est effectué en tenant compte des seuls survivants au 1er janvier de l'année d'imposition.

270

Chacun des contractants au pacte tontinier doit inclure dans son assiette imposable les actifs imposables au prorata des sommes investies par chacun des survivants dans le contrat. Les actifs imposables sont définis et évalués dans les conditions de droit commun (CGI, art. 965 et suivants), comme si chacun des cocontractants détenait directement les biens concernés pour sa quote-part.

280

Par ailleurs, sont considérées comme relevant du régime de l’article 968 bis du CGI les sociétés à forme tontinière, définies par l'article R. 322-139 du code des assurances comme des sociétés qui réunissent leurs adhérents en groupes distincts dénommés associations et répartissent, à l'expiration de chacune de ces associations, les fonds provenant de la capitalisation en commun de leurs cotisations, déduction faite de la partie affectée aux frais de gestion et d'acquisition statutaires, entre les survivants des associations en cas de vie, en tenant compte de l'âge des adhérents et de leurs versements.

Conformément aux dispositions de l'article 968 bis du CGI, chacun des adhérents à une association en cas de survie mentionnée à l'article R. 322-139 du code des assurances doit inclure dans son patrimoine la valeur des actifs imposables placés par les associations au prorata des sommes investies par chacun des survivants dans le contrat.

290

Il est précisé que pour l'appréciation des seuils de détention mentionnés à l'article 965 du CGI, à l'article 972 bis du CGI et à l'article 972 ter du CGI, les éventuelles participations placées dans la tontine sont réputées réparties entre les cocontractants survivants au prorata des sommes investies par chacun d’entre eux dans le contrat.

Exemple :

La société A a pour activité une activité commerciale et détient à son actif un immeuble loué à une société tierce.

M. X détient 5 % du capital et des droits de vote de la société A.

M. X et M. Y, qui ne font pas partie du même foyer fiscal, achètent à égalité d’apports et en vertu d'une clause tontinière 12 % du capital et des droits de vote de la société A.

M. Y est réputé détenir 6 % du capital et des droits de vote de la société A via le pacte tontinier. Le seuil de 10 % prévu à l'article 965 du CGI n'étant pas atteint, il n'a pas à déclarer la valeur des parts de la société A.

M. X est réputé détenir 11 % du capital et des droits de vote de la société A via sa quote-part dans le pacte tontinier de 6 % et sa détention directe de 5 %. Le seuil de 10 % prévu à l'article 965 du CGI étant atteint, il doit inclure dans l'assiette de l'IFI la fraction de la valeur des parts de la société A représentative de la valeur de l'immeuble imposable qui s’y trouve.


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