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BOI-PAT-IFI-20-30-30-20180608
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PAT - IFI - Assiette - Évaluation des actifs imposables - Titres des sociétés ou d'organismes - Non-déductibilité de certaines dettes contractées par la société ou l'organisme

1

Les dispositions du II de l'article 973 du code général des impôts (CGI) interdisent la prise en compte de certaines dettes contractées, directement ou indirectement, par une société ou un organisme notamment auprès du contribuable, d’un membre de son foyer, de son cercle familial ou d’une société qu’il contrôle, pour la valorisation de ses parts ou actions.

I. Principes généraux

10

Selon les dispositions du I de l'article 973 du CGI, les actifs imposables à l'IFI sont évalués suivant les règles en vigueur en matière de mutation par décès, soit à leur valeur vénale réelle au jour du fait générateur de l'impôt (CGI, art. 666).

Les parts ou actions de sociétés ou d'organismes, comprises dans l'assiette de l'IFI à hauteur de la fraction de leur valeur représentative de biens ou droits immobiliers imposables en application du 2° de l'article 965 du CGI, sont donc évaluées à leur valeur vénale réelle au 1er janvier de chaque année d'imposition, étant observé que la loi prévoit des modalités d’évaluation spécifiques concernant les valeurs mobilières cotées (CGI, art. 973, I al. 3).

Remarque : Concernant les règles d'évaluation prévues à l'IFI notamment en cas de détention de parts ou actions de sociétés ou d'organismes cotés ou non cotés, il convient de se reporter aux BOI-PAT-IFI-20-30-10 et BOI-PAT-IFI-20-30-20.

20

Pour cette évaluation, conformément aux dispositions prévues au II de l'article 973 du CGI, la prise en compte de certaines dettes contractées, directement ou indirectement, par la société ou l’organisme notamment auprès du redevable et des personnes de son foyer fiscal ou de son cercle familial n’est toutefois pas autorisée.

Les cas d’endettement concernés peuvent conduire, en effet, à une diminution indue de l'assiette imposable à travers des opérations de financement ou de refinancement à but principalement fiscal auprès de membres du foyer fiscal ou du cercle familial du redevable.

Ces règles anti-abus ont pour seul objet de corriger l'évaluation des parts ou actions détenues par le redevable et les personnes composant son foyer fiscal à l’origine de la créance litigieuse et sont donc sans incidence sur la valorisation des titres détenus par les autres associés de la société ou de l'organisme lorsqu’ils sont également assujettis à l’IFI.

30

Les clauses anti-abus visent les dettes contractées en vue de dépenses engagées pour l'acquisition d’un bien ou droit immobilier imposable ainsi que pour certaines dépenses y afférentes mentionnées aux 2° et 3° du I de l'article 974 du CGI (dépenses d’amélioration, construction, reconstruction ou agrandissement et dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ou supportées pour le compte du locataire par le propriétaire dont celui-ci n'a pu obtenir le remboursement, au 31 décembre de l'année du départ du locataire).

Sont visées les dettes quelle que soit leur forme : financement par emprunt bancaire, constitution d'un compte courant d'associé de la société ou de l'organisme débiteur, etc.

Les dettes contractées par la société ou l'organisme s'entendent en principe de celles ayant fait l'objet d'une comptabilisation au passif de la société ou de l'organisme débiteur. Toutefois, la mise en œuvre des clauses anti-abus trouve également à s'appliquer lorsqu'il est établi, notamment lors d'opérations de contrôle de l'administration, que le financement du bien ou droit immobilier imposable ou des dépenses y afférentes qui n'a pas été comptabilisé s'inscrit dans les situations expressément visées par les 1° à 4° du II de l'article 973 du CGI.

40

Par ailleurs, la date à laquelle la dette a été contractée par la société ou l'organisme, ainsi que celle de l'acquisition du bien immobilier et de l’engagement des dépenses y afférentes, est sans incidence sur l’application des clauses anti-abus dès lors que les dettes existent au 1er janvier de l’année d’imposition.

50

Enfin, des exceptions à la non-déductibilité de ces dettes en application de ces clauses anti-abus sont toutefois expressément prévues par la loi (CGI, art. 973, II - al. 6 et 7 ; cf. III § 220 et suivants).

II. Dettes non déductibles contractées directement ou indirectement par la société ou l'organisme

A. Catégories de dettes non déductibles

1. Dette contractée pour l'achat au redevable d’un actif immobilier imposable par une société ou un organisme qu'il contrôle

60

Selon les dispositions du 1° du II de l'article 973 du CGI, ne sont pas prises en compte pour la valorisation des titres d’une société ou d’un organisme les dettes contractées, directement ou indirectement, par la société ou l’organisme :

- pour l'acquisition d'un bien ou droit immobilier imposable au redevable ou à un membre de son foyer fiscal au sens de l'IFI ;

- lorsque le redevable contrôle, au sens du 2° du III de l'article 150-0 B ter du CGI, seul ou conjointement avec les autres membres de son foyer fiscal (au sens de l'IFI), la société ou l'organisme.

70

Cette exclusion s’applique aux dettes contractées pour l’acquisition d’un actif imposable à l’IFI réalisée auprès du redevable lui-même ou d’un membre de son foyer : l'acquisition doit donc être conclue, directement ou indirectement, auprès de l'une de ces personnes.

Elle concerne les dettes contractées auprès de tout prêteur, qu'il s'agisse du redevable, d'un établissement financier ou de toute autre personne.

Elle concerne enfin l’intégralité de la dette, quel que soit notamment, sous réserve de la condition de contrôle de la société ou de l’organisme (cf. II-A-1 § 90), le niveau de participation du redevable et des membres de son foyer dans cette société ou organisme.

80

Il est rappelé que le foyer fiscal s'entend au sens du 1° de l’article 965 du CGI, c’est-à-dire des personnes physiques soumises à imposition commune à l'IFI (couples mariés, sauf exceptions, partenaires liés par un pacte civil de solidarité (PACS) défini à l'article 515-1 du code civil, personnes vivant en concubinage notoire ainsi que leurs enfants mineurs lorsque ces mêmes personnes ont l'administration légale de leurs biens).

Remarque : Pour plus de précisions sur la notion de foyer fiscal, il convient de se reporter au BOI-PAT-IFI-20-10.

90

Le contrôle de la société ou de l'organisme par le redevable seul ou conjointement avec l'une des personnes de son foyer fiscal s'apprécie dans les conditions du 2° du III de l'article 150-0 B ter du CGI ; il est ainsi caractérisé lorsque ceux-ci détiennent :

- la majorité des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société ou de l'organisme ;

- la majorité de ces mêmes droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux en vertu d'un accord conclu avec d'autres associés ou actionnaires ;

Il en est de même en cas d'exercice en fait de pouvoir de décision par le redevable seul ou conjointement avec une personne de son foyer fiscal.

Le redevable et une ou plusieurs personnes agissant de concert sont également considérés comme contrôlant conjointement une société lorsqu'ils déterminent en fait les décisions prises en assemblée générale.

Remarque : Pour plus de précisions quant à la définition de l'action de concert, il convient de se reporter au II-A-2 § 140 du BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60.

Enfin, une présomption simple de contrôle existe à l’égard du redevable qui dispose, directement ou indirectement, d'une fraction des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux égale ou supérieure à 33,33 % lorsque aucun autre associé ou actionnaire ne détient, directement ou indirectement, une fraction supérieure.

Cette présomption peut toutefois être renversée par tout élément de preuve contraire apportée par le redevable de nature à démontrer l’inexistence de ce contrôle.

2. Dette contractée auprès des membres du foyer fiscal ou du cercle familial du redevable pour l'acquisition d’un actif immobilier imposable ou pour certaines dépenses y afférentes

100

Selon les dispositions des 2° et 3° du II de l'article 973 du CGI, ne sont pas prises en compte pour la valorisation des titres d’une société ou d’un organisme les dettes contractées, directement ou indirectement, par la société ou l'organisme :

- auprès du redevable ou d’un membre de son foyer au sens du 1° de l'article 965 du CGI ou d’un membre de son cercle familial au sens 2° du III de l'article 974 du CGI ;

- pour l'acquisition d'un bien ou droit immobilier imposable ou pour des dépenses mentionnées aux 2° et 3° du I de l'article 974 du CGI afférentes à ces mêmes actifs.

110

Sont ainsi visées les dettes contractées à l’égard du redevable, d’un membre de son foyer fiscal (cf. II-A-1 § 80) ou d’un membre de son cercle familial au sens du 2° du III de l’article 974 du CGI, c’est-à-dire d'un ascendant, descendant, frère ou sœur de l’un des membres du foyer fiscal.

120

Cette exclusion n’est pas totale. En effet, les dettes en cause ne sont exclues qu’à proportion de la participation détenue, directement ou indirectement, par le redevable et les membres de son foyer dans la société ou l’organisme .

130

Sont exclues les dettes contractées pour l’acquisition d’un actif imposable ainsi que pour :

- des dépenses de réparation et d'entretien, afférentes à des actifs imposables, effectivement supportées par le propriétaire ou supportées pour le compte du locataire par le propriétaire dont celui-ci n'a pu obtenir le remboursement, au 31 décembre de l'année du départ du locataire ;

- des dépenses d'amélioration, de construction, de reconstruction ou d'agrandissement afférentes à des actifs imposables.

3. Dette contractée auprès d'une société contrôlée par le redevable pour l'acquisition de l'actif immobilier imposable ou pour les dépenses y afférentes

140

Selon les dispositions du 4° du II de l'article 973 du CGI, ne sont pas prises en compte pour la valorisation des parts ou actions d’une société ou d’un organisme les dettes contractées, directement ou indirectement, par la société ou l’organisme :

- auprès d'une société ou d'un organisme contrôlé, au sens du 2° du III de l'article 150-0 B ter du CGI, directement ou par l'intermédiaire d'une ou de plusieurs sociétés ou organismes interposés, par le redevable ou l’un des membres de son foyer, seul ou conjointement entre eux et le cas échéant avec leurs ascendants, descendants, leurs frères et sœurs ;

- pour l'acquisition d'un bien ou droit immobilier imposable ou pour des dépenses mentionnées aux 2° et 3° du I de l'article 974 du CGI afférentes à ces mêmes actifs.

150

Cette exclusion n’est pas totale. En effet, les dettes en cause ne sont exclues qu’à proportion de la participation détenue, directement ou indirectement, par le redevable et les membres de son foyer dans la société ou l’organisme.

160

Sont exclues tant les dettes contractées pour l’acquisition d’un actif imposable, que celles exposées pour la réalisation de certaines dépenses afférentes aux actifs imposables (cf. II-A-2 § 130).

170

L’exclusion concerne les dettes contractées auprès de la société ou de l'organisme contrôlé (cf. II-A-1 § 90) par l'une des personnes membres du foyer fiscal au sens de l'IFI (cf. II-A-1 § 80), seule ou conjointement avec les autres membres de ce foyer et le cas échéant avec les membres de son cercle familial (cf. II-A-2 § 110).

B. Conséquences de la non-déductibilité

180

Les dettes mentionnées ci-dessus ne peuvent pas être prises en compte pour l'évaluation des parts ou actions détenues, directement ou indirectement, par le redevable et les membres de son foyer fiscal.

190

La non-déductibilité de ces dettes s'applique uniquement pour la valorisation des titres de sociétés ou d'organismes que le redevable et les personnes de son foyer fiscal détiennent. Elle ne concerne donc pas la valorisation des parts ou actions de la même société ou du même organisme détenues par d’autres redevables de l’IFI.

200

Ainsi, pour le redevable concerné, la fraction de la valeur des titres de la société ou de l'organisme représentative de biens ou droits immobiliers imposables détenus directement ou indirectement par ces entités doit être corrigée du montant des dettes contractées par la société ou de l'organisme dont la loi exclut la prise en compte en application des 1° à 4 ° du II de l'article 973 du CGI pour la valorisation de leurs parts ou actions appartenant au foyer fiscal.

En pratique deux cas de figure sont possibles :

- la dette est contractée par la société ou l’organisme dont le redevable détient directement des parts ou actions. Dans ce cas de figure, le redevable se contente de revaloriser du montant de la dette non déductible la valeur vénale de l’entreprise. Il applique ensuite à cette valeur rectifiée le coefficient correspondant à la fraction imposable de l’actif de l’entreprise afin d’obtenir son assiette imposable au titre de chacune des parts ou actions qu'il détient ;

- la dette est contractée par une société ou un organisme dont le redevable détient indirectement des parts ou actions. Dans ce cas de figure, le redevable devra revaloriser du montant de la dette non déductible la valeur vénale de la société ou de l’organisme qui a contracté cette dette. La valeur vénale rectifiée de ces titres viendra augmenter l’actif imposable et l’actif total de la société ou de l’organisme qui les détient et, par conséquent, affectera la proportion de la valeur imposable des titres de cette dernière. Cette correction doit être reproduite tout au long de la chaîne de participation jusqu’à la société ou l’organisme dont le redevable détient directement des parts ou actions.

Remarque : Pour opérer ces rectifications, le redevable dispose d’un droit d’information auprès de la société ou de l’organisme dont il détient des parts (BOI-PAT-IFI-50-10-30).

210

Exemple :

M. X détient 60 % du capital de la société A qu'il contrôle. Son cercle familial en détient par ailleurs 10 %.

M. X détient également 20 % du capital de la société B.

La société A est valorisée à 7 M €. Elle détient un actif d'une valeur vénale de 8 M € auquel figure un immeuble imposable d'une valeur vénale de 600 000 € ainsi qu’une participation de 50 % dans le capital de la société B d’une valeur vénale de 250 000 €.

La société B est valorisée à 500 000 €. Elle détient un actif de 700 000 € auquel figure un immeuble imposable d'une valeur vénale de 100 000 €. Elle détient également pour 200 000 € de dette à son passif.

Les deux immeubles imposables détenus par les sociétés A et B ont été acquis par financement en compte courant d'associé de M. X. La valeur de ces comptes est respectivement de 400 000 € chez A et 75 000 € chez B.

Ces comptes ne sont donc pas déductibles pour l’évaluation des parts de A et B, lesquelles doivent être retraitées :

1/ Pour les titres de la société B :

 -Valeur vénale réelle retraitée de la société B : valeur vénale de B + montant de l’emprunt non déductible = 500 000 € + 75 000 € = 575 000 €

- Coefficient imposable des parts de B : 100 000 € / 700 000 € = 1/7

- Fraction imposable de la valeur des titres de la société B détenus directement par M. X : 20 % x ( 575 000 € x (1/7)) = 16 428 €

2/ Pour les titres de la société A :

- Valeur vénale retraitée de la société A : valeur vénale de A + montant de l’emprunt non déductible = 7 000 000 € + 400 000 € = 7 400 000 €

- Actif imposable retraité de la société A : Immeuble imposable + fraction de la valeur des titres de B imposable = 600 000 € + (50 % x (575 000 € x 1/7)) = 600 000 € + 41 071 € = 641 071 €

- Actif total retraité de la société A (tenant compte de la revalorisation des titres de B) : 8 000 000 € + (75 000 € x 50%) = 8 037 500 €

- Coefficient imposable des parts de A : 641 071 € / 8 037 500 €

- Fraction de la valeur des titres de la société A imposables à l’IFI chez M. X : 60 % x (7 400 000 € x (641 071 € / 8 037 500 €)) = 354 134 €

- Au total M. X doit déclarer un montant imposable de 354 134 € + 16 428 € = 370 562 €

III. Exceptions à la non-déductibilité des dettes contractées directement ou indirectement par la société ou l'organisme

220

Aux termes des deux derniers alinéas du II de l'article 973 du CGI, à titre de clause de sauvegarde, deux exceptions permettent d’éviter l’application des règles d’exclusion des dettes citées ci-avant. 

A. Absence d'objectif principalement fiscal du prêt

230

Les cas de non-déductibilité des dettes prévus au 1°, 2° et 4° du II de l'article 973 du CGI (cf. II-A-1 à 3 § 60 à 170) ne trouvent pas à s'appliquer si le redevable justifie que le prêt n'a pas été contracté dans un objectif principalement fiscal.

240

La notion d'objectif principalement fiscal est plus large que la notion de but exclusivement fiscal au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales (LPF), relatif à l’abus de droit fiscal (BOI-CF-IOR-30). Elle s'apprécie au regard de la charge d'IFI à laquelle est assujettie le redevable.

Ainsi, peuvent être susceptibles de caractériser un objectif principalement autre que fiscal les circonstances que la dette a été souscrite avant la création de l'IFI au 1er janvier 2018, ou à une date très antérieure à celle à compter de laquelle le foyer fiscal est devenu redevable de cet impôt.

Lorsque la dette contractée par la société ou l'organisme mentionnée aux 1°, 2° et 4° du II de l'article 973 du CGI est mise en place avec plusieurs objectifs différents, l’analyse du caractère principal de l’un des objectifs résulte d’une appréciation de fait tenant notamment compte du montant de l’économie d'impôt résultant de la minoration de l'assiette imposable à l'IFI rapporté à l’ensemble des gains ou avantages de toute nature obtenus du fait du montage.

250

Aux termes de la loi, pour faire état de cette exception, il incombe au redevable d’être en mesure de justifier du caractère non principalement fiscal de la dette.

B. Éléments justifiant du caractère normal des conditions du prêt

260

Le cas de non-déductibilité prévu au 3° du II de l'article 973 du CGI (cf. II-A-2 § 100 et 130) ne trouve pas à s'appliquer si le redevable justifie du caractère normal des conditions du prêt, notamment du respect du terme des échéances, du montant et du caractère effectif des remboursements.

270

La mise en œuvre de cette clause de sauvegarde relève de l'appréciation d'une situation de fait au regard des éléments de nature à démontrer le caractère normal des conditions du prêt, notamment du respect du terme des échéances, du montant et du caractère effectif des remboursements.

Le caractère normal des conditions du prêt s'apprécie notamment au regard des pratiques bancaires usuelles dans le domaine concerné.

L’appréciation doit également tenir compte de l'effectivité des remboursements et de leur montant ainsi que du respect des échéances prévues par le contrat de prêt établi par acte daté et signé.

280

Aux termes de la loi, pour faire état de cette exception il incombe au redevable d’être en mesure de justifier du caractère normal du prêt.


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