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BOI-BA-BASE-30-45-30-20190619
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BA - Base d'imposition - Abattements et déductions - Déduction pour épargne de précaution - Modalités d'utilisation de la déduction

1

Conformément aux dispositions du 2 du II de l'article 73 du code général des impôts (CGI), les sommes déduites au titre de la déduction pour épargne de précaution (DEP) peuvent être utilisées, au cours des dix exercices suivant celui au cours duquel la déduction a été pratiquée, pour faire face à des dépenses nécessitées par l’activité professionnelle.

I. Utilisation de la déduction pour épargne de précaution

A. Utilisation des sommes pour des dépenses nécessitées par l'activité professionnelle

10

Les sommes déduites ne peuvent être utilisées que pour faire face aux dépenses nécessitées par l’activité professionnelle. Ces dépenses s'entendent de celles qui proviennent de l'activité agricole exercée à titre professionnel. En pratique, elles correspondent aux charges ou aux dépenses immobilisées qui ne sont pas concernées par la neutralisation des effets fiscaux de la théorie du bilan.

Ne constituent pas un emploi conforme des sommes déduites celles qui sont rapportées pour faire face aux dépenses supportées dans le cadre des activités commerciales ou non commerciales accessoires exercées par l'exploitant même lorsque les revenus de ces activités demeurent inclus dans les bénéfices agricoles.

Ne sera pas remise en cause l'utilisation de la DEP faite pour financer des dépenses mixtes définies comme celles se rapportant à des biens ou services utilisés dans le cadre de l'activité professionnelle et de l'activité non professionnelle.

Lorsqu'elles sont utilisées pour acquérir ou créer des immobilisations amortissables, la base amortissable des immobilisations considérées n'est pas réduite du montant de la déduction ainsi utilisée.

Remarque : Pour plus de précisions sur la neutralisation des effets fiscaux de la théorie du bilan, il convient de se reporter au BOI-BIC-BASE-90.

20

Les dépenses afférentes à l'activité non professionnelle ne constituent pas un emploi conforme de la DEP même si elles sont maintenues dans le résultat imposable du fait de l'application de la tolérance légale prévue au 3 du II de l'article 155 du CGI.

B. Modalités pratiques de reprise des sommes déduites

30

Les DEP utilisées sont réintégrées au résultat de l'exercice au cours duquel leur utilisation est intervenue ou au résultat de l'exercice suivant. Leur durée d'utilisation maximale est de dix exercices, décomptés à partir de l'exercice suivant celui au cours duquel la déduction a été pratiquée.

Cette réintégration est opérée de manière extra-comptable : le montant de cette réintégration est porté sur la ligne des réintégrations diverses du tableau de détermination du résultat fiscal n° 2151-SD (CERFA n° 11157) pour les entreprises relevant du régime réel normal d'imposition ou n° 2139-B-SD (CERFA n° 11146) pour les entreprises relevant du régime réel simplifié d'imposition. Ce montant est par ailleurs détaillé sur un feuillet séparé joint à la déclaration de résultat. Sur demande du service, l'exploitant devra être en mesure d'indiquer le motif de l'utilisation de la déduction et de présenter tout document permettant d'attester son utilisation.

Le supplément de bénéfice résultant de cette réintégration extra-comptable ne constitue pas un revenu exceptionnel au sens de l'article 75-0 A du CGI.

Les formulaires ou tableaux n° 2151-SD et n° 2139-B-SD sont accessibles en ligne sur le site www.impots.gouv.fr.

À défaut d'ordre d'imputation fixé par l'article 73 du CGI, l'exploitant peut librement déterminer l'ordre de reprise des déductions.

II. Déduction non utilisée en cours d'exploitation

40

Conformément aux dispositions du 3 du II de l'article 73 du CGI, les sommes déduites non utilisées au cours des dix exercices qui suivent celui au cours duquel la déduction a été pratiquée sont rapportées aux résultats du dixième exercice suivant celui au titre duquel la déduction a été pratiquée.

50

Ces sommes non utilisées dans le délai de dix ans sont réintégrées à la clôture de l'exercice d'expiration de ce délai ou au 31 décembre de l'année civile d'expiration de ce même délai en cas d'arrêté provisoire des comptes en application de l'article 37 du CGI.

L'épargne qui excède le montant des déductions non encore rapportées constitue une épargne libre qui n'est pas autorisée et qui entraîne la réintégration des DEP antérieurement pratiquées.

L'abattement prévu à l'article 73 B du CGI en faveur des jeunes agriculteurs est calculé sur le bénéfice majoré des sommes réintégrées en l'absence d'utilisation.

Remarque : Il est rappelé que si l'épargne professionnelle passe sous le seuil de 50 % du montant cumulé des DEP non encore rapportées, la fraction des déductions non encore rapportées qui excède le double de l'épargne professionnelle est rapportée au résultat de cet exercice, majorée d'un montant égal au produit de cette somme par le taux de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du CGI (BOI-BA-BASE-30-45-10 § 320)

III. Déduction non utilisée en cas de cessation d'activité

A. Principe de réintégration

60

En cas de cessation d'activité, les sommes initialement déduites et non encore utilisées sont rapportées aux résultats de l'exercice clos à l'occasion de cet événement. De même, en cas de passage à un régime d'imposition non fondé sur le bénéfice réel (forfait forestier ou régime des micro-exploitations), les DEP non encore reprises sont rapportées au dernier résultat déterminé selon les règles du bénéfice réel.

Des dispenses de réintégration sont toutefois prévues au III de l’article 73 du CGI :

- en cas de transmission à titre gratuit d'une exploitation dans les conditions prévues à l'article 41 du CGI (III-B § 70 à 140) ;

- en cas d'apport d'une exploitation individuelle à une société civile agricole, réalisé dans les conditions mentionnées à l'article 151 octies du CGI (III-C § 150 à 240).

Enfin, le IV de l’article 73 du CGI prévoit que l’exploitant peut opter pour le système du quotient prévu à l’article 163-0 A du CGI à raison des DEP rapportées au bénéfice de l'exercice de la cessation de l'entreprise en application des dispositions de l'article 201 du CGI (III-D § 250 à 270). Cette option est exclusive de l’option prévue à l’article 75-0 C du CGI.

B. Dispense de réintégration en cas de transmission à titre gratuit

70

Conformément au premier alinéa du III de l’article 73 du CGI, la DEP n'est pas réintégrée en cas de transmission à titre gratuit (succession, donation) de l'exploitation individuelle dans les conditions prévues à l'article 41 du CGI si le ou les bénéficiaires de cette transmission remplissent les conditions ouvrant droit à la déduction et utilisent les sommes déduites par le cédant conformément à l'objet  de la DEP dans les dix exercices qui suivent celui au titre duquel elle a été pratiquée par ce dernier.

Remarque : Pour plus de précisions sur les conditions d'application du dispositif prévu à l'article 41 du CGI, il convient de se reporter au BOI-BA-BASE-20-20-30-60 au I-B § 320.

80

Pour bénéficier de ce dispositif, l'ensemble des éléments affectés à l'activité professionnelle et notamment l'épargne professionnelle inscrite à l'actif de l'exploitation individuelle à la date de la transmission, qu'elle ait donné lieu ou non à une DEP, doit avoir été effectivement transmis aux bénéficiaires. L'épargne transmise doit être inscrite par ceux-ci sur un compte bancaire spécifique.

1. Transmission à titre gratuit

90

Les mutations à titre gratuit s’entendent de celles qui ne requièrent en principe aucune contrepartie de la part de leur bénéficiaire. Elles peuvent résulter du décès (succession) ou être réalisées entre vifs (donation).

La transmission à titre gratuit doit être réalisée dans les conditions prévues à l'article 41 du CGI (BOI-BA-BASE-20-20-30-60 au I-B § 320). L’ensemble des conditions prévues par cet article doit être réuni sans pour autant qu’il soit nécessaire que les dispositions de report d’imposition soient effectivement demandées.

2. Entreprise transmise

100

Les transmissions susceptibles d'être éligibles au régime de l'article 41 du CGI sont celles portant sur des entreprises individuelles.

Par construction, l'entreprise individuelle qui a pratiqué une DEP est soumise à un régime réel d'imposition des bénéfices agricoles.

3. Bénéficiaires

110

En application des dispositions de l'article 41 du CGI, le bénéficiaire de la transmission à titre gratuit s'entend de l'héritier, du donataire personne physique ou d'une indivision constituée de personnes physiques.

4. Poursuite de l'activité après transmission

120

Pour être éligible aux dispositions de l'article 41 du CGI, l'entreprise transmise doit continuer à être exploitée à titre individuel par l'héritier ou le donataire personne physique ou par un ou plusieurs héritiers ou donataires en indivision.

Pour l'application de cette condition, il suffit qu'un seul des bénéficiaires de la transmission poursuive l'exploitation.

5. Utilisation de la déduction par les bénéficiaires de la transmission

130

L'absence d'utilisation de la déduction par le ou les bénéficiaires de la transmission dans les dix exercices qui suivent celui au titre duquel elle a été pratiquée entraîne la réintégration de la déduction, non pas au titre de l'exercice de la transmission et au nom du cédant, mais au nom du ou des bénéficiaires, au titre de l'exercice au cours duquel la condition n'est plus remplie.

140

 Lorsque la transmission intervient avant que l'exploitant individuel n'ait satisfait à son obligation d'inscription de l'épargne sur le compte d'affectation dans les six mois de la clôture de l'exercice de déduction, il appartient aux bénéficiaires de la transmission de respecter cette obligation d'inscription.

C. Dispense de réintégration en cas d'apport en société d'une entreprise individuelle

150

Le deuxième alinéa du III de l’article 73 du CGI prévoit qu'en cas d'apport d'une entreprise individuelle à une société civile agricole dans les conditions du I de l'article 151 octies du CGI, les sommes correspondant à des déductions pratiquées antérieurement à l'exercice de l'apport et non encore utilisées à cette date ne sont pas réintégrées aux résultats de cet exercice si la société bénéficiaire de l'apport s'engage à utiliser les sommes déposées sur le compte conformément à leur objet dans les dix exercices qui suivent celui au cours duquel ces déductions ont été pratiquées par l'apporteur.

Remarque : Pour plus de précisions sur les conditions d'application du dispositif prévu à l'article 151 octies du CGI, il convient de se reporter au BOI-BA-BASE-20-20-30-60 au I-A § 1 et suiv.

L'apport doit concerner une exploitation individuelle et doit être fait exclusivement à une société civile agricole qui remplit les conditions posées à l'article 73 du CGI, c'est-à-dire qui relève de l'impôt sur le revenu selon un régime de bénéfice agricole réel. Cette disposition ne peut être appliquée en cas d'apport à une société ne revêtant pas la forme de société civile, même si ces bénéfices sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de ses associés.

Pour le bénéfice de ce dispositif, l’épargne professionnelle inscrite à l’actif de l’exploitation individuelle, qui a donné lieu ou non à une DEP, doit avoir été effectivement apportée à la société et être reprise dans sa comptabilité par celle-ci. Ainsi, l'épargne monétaire transmise doit être inscrite sur un compte spécifique.

160

Par ailleurs, lorsque l’apport intervient avant que l'exploitant individuel n'ait satisfait à son obligation d'inscription de l'épargne sur le compte bancaire dans les six mois de la clôture de l'exercice de déduction, il appartient au bénéficiaire de l’apport de respecter cette obligation d'inscription. Si le bénéficiaire de l’apport ne respecte pas l'obligation d'inscription de l'épargne sur un compte bancaire spécifique, la DEP apportée est considérée comme irrégulièrement constituée à l'issue du délai de six mois et le bénéficiaire de l'apport doit alors reprendre la DEP apportée.

1. Champ d'application

a. Exploitants concernés et conditions de l'apport

170

L'apport doit être réalisé dans les conditions prévues au I de l'article 151 octies du CGI et concerner une exploitation individuelle (BOI-BA-BASE-20-20-30-60 au I-A § 1 et suivants).

L'application de ces dispositions n'est pas subordonnée à la condition que l'exploitant se place sous le régime de l'article 151 octies du CGI. Il suffit qu'il en remplisse les conditions telles que définies au I de cet article.

b. Sociétés bénéficiaires de l'apport

1° Régime fiscal de la société bénéficiaire de l'apport

180

L'apport doit être fait exclusivement à une société civile agricole qui remplit les conditions posées à l'article 73 du CGI, c'est-à-dire qui relève de l'impôt sur le revenu selon un régime de bénéfice agricole réel normal ou simplifié.

2° Forme de la société bénéficiaire de l'apport

190

L'apport doit être consenti à une société civile agricole. Il s'agit notamment :

- des GAEC ;

- des EARL visées au 5° de l'article 8 du CGI ;

- des sociétés civiles d'exploitation agricole (SCEA) ;

- des groupements fonciers agricoles (GFA) ;

- des groupements fonciers ruraux (GFR) (BOI-BA-SECT-30-20).

Cette disposition ne peut donc être appliquée à l'apport à une société ne revêtant pas la forme de société civile, même si ses bénéfices sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de ses associés.

3° L'application du régime réel

200

La société bénéficiaire de l'apport doit être soumise au régime réel, normal ou simplifié, des bénéfices agricoles à la date de l'apport. Cette règle emporte les conséquences qui suivent :

- les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés sont exclues du dispositif ;

- si la société est créée à l'occasion de l'apport, elle doit opter pour un régime de bénéfice réel ;

- si la société était soumise au micro-BA pour l'année antérieure à celle de l'apport, elle doit opter pour un régime réel dans les conditions prévues au IV de l'article 69 du CGI.

2. Modalités d'application

210

Les dispositions du deuxième alinéa du III de l'article 73 du CGI ne sont pas appliquées obligatoirement et automatiquement en cas d'apport en société même si l'apporteur et la société bénéficiaire de l'apport demandent l'application de l'article 151 octies du CGI. S'il y a intérêt, l'exploitant peut choisir de rapporter les déductions pratiquées antérieurement et qui n'auraient pas encore été utilisées au résultat de l'exercice au cours duquel intervient l'apport.

a. Pour l'apporteur

220

L'apporteur est dispensé de rapporter au résultat de son dernier exercice les déductions qu'il a pratiquées, mais non encore utilisées à la date de clôture de celui-ci. Aucune DEP ne doit être pratiquée au titre de ce même exercice.

b. Pour la société bénéficiaire

230

Lorsque l'exploitant individuel a choisi d'appliquer le deuxième alinéa du III de l'article 73 du CGI, la société bénéficiaire doit utiliser les déductions conformément à leur objet dans les conditions et limites prévues aux I et II de l’article 73 du CGI. La non-utilisation de la DEP par la société dans le délai légal entraîne la réintégration de la déduction au nom de la société, au titre de l’exercice au cours duquel la condition n’est plus remplie.

L'option pour ce régime n'interdit pas à la société de pratiquer les déductions dans les conditions du I et II de l'article 73 du CGI.

3. Poursuite d'une activité individuelle par l'apporteur après l'apport

240

S'ils conservent une activité personnelle (activités simultanées), les associés peuvent continuer à pratiquer des DEP dans les conditions fixées au I et II de l'article 73 du CGI, sur les bénéfices procurés par leur activité individuelle.

Un associé soumis à un régime réel ne peut pas pratiquer de DEP sur la quote-part de résultat lui revenant dans la société dont il est membre étant précisé que la DEP est alors pratiquée au niveau de la société (BOI-BA-BASE-30-45-10 au I § 1 à 30).

D. Option pour le système du quotient en cas de cessation d'entreprise

250

Conformément aux dispositions du IV de l'article 73 du CGI, la réintégration des DEP antérieurement pratiquées et rapportées au résultat de cessation de l'entreprise en application de l'article 201 du CGI peut, sur option du contribuable, être soumise au système du quotient prévu à l'article I prévu à l'article 163-0 A du CGI.

260

Ainsi, si aux termes de l'article 73 du CGI les DEP rapportées au résultat de cessation constituent des revenus exceptionnels, le dispositif du quotient n'est toutefois susceptible de s'appliquer que pour autant qu'elles puissent être qualifiées d'exceptionnelles d'après leur montant en application des dispositions de l'article 163-0 A du CGI. Pour plus de précisions sur les modalités d'application du système du quotient, il convient de se reporter au BOI-IR-LIQ-20-30-20.

270

L'imposition selon le système du quotient est une faculté offerte au contribuable qui doit en faire la demande. Elle est formulée en remplissant les rubriques prévues à cet effet sur la déclaration de revenu.

Cette option est exclusive de celle prévue par l'article 75-0 C du CGI qui permet, en cas de passage à l'impôt sur les sociétés, d'étaler sur cinq ans le montant de l'impôt sur le revenu résultant de la réintégration de ces déductions.

Ainsi, si l'exploitant opte pour le système du quotient pour étaler la charge fiscale des DEP rapportées au bénéfice, il ne peut pas opter pour le dispositif de l'article 75-0 C du CGI pour les autres revenus agricoles éligibles à ce dispositif, à savoir pour les revenus provenant de la fraction du revenu exceptionnel ayant bénéficié du dispositif d'étalement rapportée à ce même bénéfice et pour l'excédent de bénéfice agricole sur la moyenne triennale imposé au taux marginal.

IV. Exception au régime d'exonération des plus-values pour les cessions de matériels roulants acquis depuis moins de deux ans

280

Conformément aux dispositions du 4 du II de l’article 73 du CGI, l’application du régime d’exonération des plus-values professionnelles en fonction des recettes prévu à l’article 151 septies du CGI (BOI-BIC-PVMV-40-10-10) est exclue pour les plus-values provenant de la cession de matériels roulants acquis au cours d’un exercice au titre duquel la DEP a été rapportée et lorsque la cession intervient dans les deux ans suivant l’acquisition.

290

Est entendu comme matériel roulant agricole tout véhicule ou matériel agricole à moteur, tout véhicule ou matériel agricole remorqué, toute autre remorque ou semi-remorque, et notamment sans que la liste soit exhaustive :

- les tracteurs ;

- les moissonneuses-batteuses ;

- les ensileuses ;

- les machine à vendanger ;

- les chargeurs télescopique ;

- les épandeurs à fumier.

300

Le 4 du II de l'article 73 du CGI s'applique même si le montant de la DEP rapporté au résultat de l'exercice au titre duquel le bien a été acquis est inférieur au prix d'achat hors taxes du matériel roulant qui sera cédé dans un délai de deux ans à compter de son acquisition.

310

Pour apprécier si un élément est cédé avant ou après un délai de deux ans à compter de son acquisition, il convient de tenir compte, d'une manière générale, de la date à laquelle cet élément est définitivement entré dans l'actif de l'entreprise. Cette durée de deux ans est appréciée de date à date.

320

Le régime d’exonération de l’article 151 septies du CGI reste applicable lorsque les plus-values sont réalisées à l’occasion de la cessation d’entreprise consécutives aux événements suivants :

- départ à la retraite de l’exploitant ;

- transmission à titre gratuit de l’exploitation non placée sous le régime de l’article 41 du CGI ;

- apport de l’exploitation individuelle ou d’une branche complète d’activité à une société non placé sous les régimes des articles 151 octies du CGI et 238 quindecies du CGI ;

- dissolution de la société ;

- ou décès de l’exploitant.

330

Toutefois, lorsqu'il est établi un lien de dépendance au sens du 12 de l’article 39 du CGI entre le cessionnaire et le cédant ou entre la société bénéficiaire des apports et l’apporteur, l’exonération visée à l’article 151 septies du CGI n’est pas applicable, dans les situations visées supra au IV § 320, à la plus-value afférente à la cession ultérieure du bien réalisée dans un délai de deux ans, décompté à partir de la date d’inscription du bien à l’actif du bilan du primo cédant ou de l’apporteur.

Pour l'application de ces dispositions, est sans incidence la circonstance que la société bénéficiaire des apports ou le cessionnaire a acquis le matériel roulant au cours d'un exercice au titre duquel la DEP n'a pas été rapportée.  

340

Il est rappelé qu’aux termes des deuxième à quatrième alinéas du 12 de l’article 39 du CGI, des liens de dépendance sont réputés exister entre deux entreprises :

- lorsque l’une détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social de l’autre ou y exerce en fait le pouvoir de décision ;

- lorsqu’elles sont placées l’une et l’autre, dans les conditions définies à l’alinéa précédent, sous le contrôle d’une même tierce entreprise.

Remarque : Pour plus de précisions sur la notion d'entreprises liées, il convient de se reporter au BOI-BIC-CHG-40-20-10 § 30 à 50.

350

Exemple :

Monsieur A, qui exerce une activité agricole dans le cadre d'une entreprise individuelle, achète le 1er janvier N un tracteur au prix de 20 000 € amortissable en dégressif sur cinq ans. A la clôture de l'exercice N, Monsieur A rapporte à son résultat 15 000 € au titre de la DEP.

Le 1er février N+1, Monsieur A apporte son activité (y compris le tracteur) à la société B à laquelle il est lié pour une valeur de 19 000 €. Le plan d'amortissement de ce tracteur est établi sur cinq ans selon le mode linéaire. Le 1er avril N+1, la société B cède le tracteur à la société C pour un prix de 19 600 €.

Monsieur A et la société B remplissent les conditions d'application pour bénéficier de l'article 151 septies du CGI à raison des cessions qu'ils réalisent.

La plus-value réalisée par Monsieur A d'un montant de 516,67 € (19 000 - (20 000 - 20 000 x 35 % x13/60) ) peut bénéficier de l'exonération prévue à l'article 151 septies du CGI.

S'agissant de la société B, la plus-value qu'elle réalise d'un montant de 726, 67 € (19 600 € - (19 000 - 19 000 x 20 % x 2 / 60)) ne peut pas bénéficier de l'exonération prévue à l'article 151 septies du CGI puisque la cession du tracteur à la société C est intervenue dans un délai deux ans décompter à partir de la date d'achat du tracteur par Monsieur A le 1er janvier N et que la société B est liée à l'entreprise de Monsieur A.


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