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BOI-IS-BASE-10-10-20-20170607
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IS - Base d'imposition - Produits de participation reçus de filiales et abandons de créances reçus de la mère dans le cadre du régime fiscal des sociétés mères et filiales - Définition des produits en cause et modalités de prise en compte des charges y afférentes

1

En droit commun, les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés doivent comprendre les revenus des titres qu'elles possèdent dans leurs résultats d'ensemble servant de base à l'impôt. Toutefois, le crédit d'impôt attaché à ces revenus mobiliers est imputé sur le montant de l'impôt sur les sociétés dont elles sont redevables (BOI-IS-RICI-30-10).

10

Par dérogation à ces règles, lorsque les conditions requises pour qu'une société puisse bénéficier du régime des sociétés mères sont remplies, les produits des actions ou parts d'intérêt de la filiale perçus par la société mère au cours de l'exercice peuvent être retranchés de son bénéfice net total défalcation faite d'une quote-part de frais et charges (code général des impôts [CGI], art. 216).

20

Il n'existe aucune limitation à la déduction du montant net des produits des filiales pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. Aussi bien, rien ne s'oppose à ce que cette déduction rende les résultats de l'exercice déficitaires et à ce que le déficit correspondant soit reporté dans les conditions prévues à l'article 209 du CGI (BOI-IS-DEF-10).

I. Définition des produits bénéficiant du régime spécial

A. Principe

30

Le régime spécial est applicable à tous les produits que la société mère reçoit de sa filiale en sa qualité d'actionnaire ou de porteur de parts.

Il y a lieu de prendre ainsi en considération non seulement les bénéfices proprement dits, mais également :

- le boni de liquidation, les distributions de réserves, de droits sociaux d'autres personnes morales, de droits de souscription ;

- les sommes allouées à titre de partage partiel ou de rachat de droits sociaux, lorsqu'elles sont considérées comme des revenus distribués en application des dispositions du 1° de l'article 112 du CGI ;

- les avances, prêts ou acomptes consentis aux associés, lorsque les sommes correspondantes sont considérées comme des revenus distribués en vertu des dispositions du a de l'article 111 du CGI ;

- les intérêts excédentaires versés à la société mère et réintégrés dans le bénéfice imposable de la filiale en vertu des dispositions du 3° du 1 de l'article  39 du CGI.

40

En revanche, les intérêts qui ne sont pas déductibles pour la détermination du résultat de la filiale du fait de l'absence de libération de son capital, conformément au deuxième alinéa du 3° du 1 de l'article  39 du CGI, n'ouvrent pas droit à ce régime.

B. Produits exclus du régime spécial

50

Les revenus autres que les produits des participations n'ouvrent pas droit à l'application du régime spécial.

Il en est ainsi notamment :

- des jetons de présence qui rémunèrent des fonctions d'administrateur ;

- des sommes allouées aux parts bénéficiaires ou aux parts de fondateur ;

- des produits des obligations ;

- de l'avantage retiré par une société mère de la cession par une filiale, à un prix inférieur à leur valeur vénale des titres d'une tierce société qu'elle détenait en portefeuille (CE, arrêt du 6 juin 1984, n° 35415 et n° 36733).

60

Par ailleurs, les produits de certaines participations sont expressément exclus du bénéfice du régime de faveur par l'article 145 du CGI.

Sont ainsi visés :

- les produits des actions des sociétés d'investissement (CGI, art. 145, 6-a) ;

- les produits des titres d'une société dans la proportion où les sommes ainsi distribuées sont déductibles du résultat imposable de cette société (CGI, art. 145, 6-b) [cf. I-B § 65] ;

- les produits des titres d'une société établie dans un État ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A du CGI, sauf si la société mère apporte la preuve que les opérations de la société établie hors de France dans laquelle est prise la participation correspondent à des opérations réelles qui n'ont ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude fiscale, la localisation de bénéfices dans un État ou territoire non coopératif (CGI, art. 145, 6-d) [cf. I-B § 70] ;

- les produits des parts de sociétés immobilières inscrites en stock à l'actif de sociétés qui exercent une activité de marchand de biens au sens du 1° du I de l'article 35 du CGI [BOI-BIC-CHAMP-20-10-10] (CGI, art. 145, 6-e) ;

- les dividendes distribués aux actionnaires des sociétés immobilières pour le commerce et l'industrie visés au dixième alinéa du 3° quater de l'article 208 du CGI et prélevés sur les bénéfices exonérés visés au neuvième alinéa du 3° quater de l'article 208 du CGI (CGI, art. 145, 6-f) ;

- les dividendes distribués aux actionnaires des sociétés agréées pour le financement des télécommunications visées à l'article 1er de la loi n° 69-1160 du 24 décembre 1969 de finances rectificative pour 1969 et des sociétés qui redistribuent les dividendes d'une société immobilière pour le commerce et l'industrie en application du huitième alinéa du 3° quinquies de l'article 208 du CGI (CGI, art. 145, 6-g) ;

- les produits et plus-values nets distribués par les sociétés de capital-risque exonérés en application du 3° septies de l'article 208 du CGI (CGI, art.145, 6-h) ;

- les bénéfices distribués aux actionnaires des sociétés d'investissements immobiliers cotées et de leurs filiales visées à l'article 208 C du CGI et prélevés sur les bénéfices exonérés en application du premier alinéa du II de l'article 208 C du CGI et non réintégrés en application du IV de ce même article (CGI, art. 145, 6-i) ;

- les bénéfices distribués aux actionnaires des sociétés étrangères ayant une activité identique à celles mentionnées à l'article 208 C du CGI et qui sont exonérées, dans l’État où elles ont leur siège de direction effective, de l'impôt sur les sociétés de cet État (CGI, art. 145, 6-i) ;

- les revenus et profits distribués aux actionnaires de sociétés de placement à prépondérance immobilière à capital variable mentionnées au 3° nonies de l'article 208 du CGI et à ceux de leurs filiales ayant opté pour le régime prévu au II de l'article 208 C du CGI (CGI, art. 145, 6-j) ;

- les produits des titres de participation distribués dans le cadre d'un montage ou d'une série de montages définis au 3 de l'article 119 ter du CGI [BOI-RPPM-RCM-30-30-20-10 et BOI-IS-BASE-10-10-10-10 au III § 180 et suiv.] (CGI, art. 145, 6-k).

Cette exclusion s'applique aux produits distribués au cours des exercices clos à compter du 31 décembre 2015.

65

Sont exclus du régime spécial les produits des titres d'une société dans la proportion où les sommes ainsi distribuées sont déductibles du résultat imposable de cette société (CGI, art. 145, 6-b). Cette exclusion vise à imposer les produits financiers considérés comme des revenus de capitaux propres en France et donnant lieu à une déduction fiscale du résultat de la filiale qui verse les sommes.

Deux types d'instruments sont concernés :

- les titres qui présentent les caractéristiques de capitaux propres en France mais d'un prêt dans l’État étranger, où ils donnent lieu à la constatation d'une charge (instruments dits "hybrides") ;

- les titres qui présentent les caractéristiques de capitaux propres du point de vue de la mère comme de la filiale lorsque la législation applicable à la société distributrice autorise la déduction fiscale des dividendes y afférents. 

Il est précisé que la mesure d'exclusion prévue au b du 6 de l'article 145 du CGI s'applique au regard des règles d'assiette appliquées par l’État étranger au versement lui-même et non au regard du traitement fiscal du bénéfice sur lequel est prélevé ce versement.

En cas de distribution "mixte", en partie déduite et en partie non déduite du résultat de l'exercice de distribution de la filiale, seul le montant des sommes distribuées qui a été déduit du résultat fiscal sera exclu du régime de faveur.

Exemple 1 : Une société mère française est actionnaire à 50 % d'une société étrangère. Cette dernière distribue un dividende global de 100, ayant donné lieu localement à une déduction fiscale de 20, au titre d'une règle locale particulière autorisant la déduction fiscale d'une fraction des dividendes versés.

Le dividende perçu par la société mère française, soit 50 % x 100 = 50 est exclu du régime de faveur à hauteur de 50 % x 20 = 10.

Exemple 2 : Une société mère française est actionnaire à 50 % d'une société étrangère. Cette dernière distribue un dividende ordinaire de 100, non déductible du résultat imposable, ainsi qu'un second dividende de 50 attaché à une autre catégorie de titres et ayant donné lieu à une déduction du résultat fiscal de la filiale à due concurrence, cette seconde catégorie de titres étant considérée dans l’État de la filiale comme des titres de dette, dont la rémunération est versée sous forme d'intérêts déductibles.

Le dividende ordinaire perçu par la société mère, soit 50 % x 100 = 50, ouvre droit au régime mère-filles. En revanche, le second dividende perçu par la société mère, soit 50 % x 50 = 25, n'en bénéficie pas.

Il appartient à la société qui souhaite exonérer des distributions en application du régime des sociétés mères de justifier, à la demande de l'administration, que ces produits n'ont pas été déduits du résultat de la société distributrice. Cette justification peut être apportée par tout moyen, notamment par tout document comptable, juridique ou fiscal pertinent concernant sa filiale, et par exemple par une attestation délivrée par la société distributrice certifiant que les sommes en cause n'ont pas été déduites du résultat fiscal de la société.

Cette exclusion s'applique aux produits distribués, c'est-à-dire comptabilisés, chez la société mère au cours des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2015.

70

Par ailleurs, l'exclusion du régime des sociétés mères des dividendes distribués par les sociétés établies dans un État ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A du CGI ne s'applique pas si la société mère apporte la preuve que les opérations de la société établie hors de France dans laquelle est prise la participation correspondent à des opérations réelles qui n'ont ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude fiscale, la localisation de bénéfices dans un État ou territoire non coopératif.

La société mère apporte cette preuve par tous moyens. Il lui appartient de justifier la réalité et l’objet des opérations de la filiale en exposant les raisons qui motivent la présence de cette dernière dans la juridiction considérée.

Il est précisé que, pour caractériser une « opération réelle », la loi n’exclut pas les activités financières ni de détention patrimoniale pourvu que le but autre que fiscal soit justifié par la société mère. De même, la domiciliation de filiales dans la juridiction non coopérative répondant à une contrainte juridique peut être regardée comme correspondant à une opération réelle dès lors que cette domiciliation permet à la mère et à son groupe de mener à bien des opérations réelles.

72

Il est précisé que la condition selon laquelle seuls les titres munis du droit de vote ouvrent droit au régime des sociétés mères et filiales ne s'applique plus depuis le 3 février 2016.

Par sa décision n° 2015-520 QPC du 3 février 2016 et sa décision n° 2016-553 QPC du 8 juillet 2016, le Conseil constitutionnel a jugé que la condition prévue par le régime relative aux droits de vote attachés aux titres des filiales créait une différence de traitement selon la localisation géographique des filiales (la condition ne s'appliquant pas aux filiales établies dans un État membre de l'Union européenne autre que la France) et que cette différence de traitement n'était pas justifiée par l'objectif du régime des sociétés mères et filiales.

En conséquence de ces décisions, les dispositions du c du 6 de l'article 145 du CGI imposant que les titres de la filiale confèrent des droits de vote ont été abrogées par l'article 91 de la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016.

C. Cas particulier des produits perçus à raison des titres transférés dans un patrimoine fiduciaire

75

L'article 238 quater F du CGI prévoit que le constituant d'une fiducie demeure personnellement soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés pour la part de bénéfice correspondant à ses droits représentatifs de biens ou de droits transférés dans le patrimoine fiduciaire (y compris les titres de participation). Ainsi, les dividendes provenant des titres transférés dans le patrimoine fiduciaire sont inclus dans le bénéfice de la fiducie, imposé entre les mains du constituant à hauteur des droits de ce dernier.

La fiducie n'étant pas elle-même soumise à l'impôt sur les sociétés, les dividendes inclus dans le bénéfice de la fiducie ne sont en principe pas éligibles au régime des sociétés mères, même lorsque le constituant est une société elle-même soumise à l'impôt sur les sociétés (CE, arrêt du 19 octobre 1983, n° 33816 et CE, arrêt du 24 novembre 2014, n° 363556, ECLI:FR:CESSR:2014:363556.20141124, Sté Artémis SA).

Toutefois, en application du dernier alinéa du 1 de l'article 145 du CGI et du dernier alinéa du I de l'article 216 du CGI, la part de bénéfice du constituant déterminée dans les conditions prévues à l'article 238 quater F du CGI correspondant aux produits nets des titres de participation ouvrant droit à l'application du régime des sociétés mères est exonérée sous réserve de l'imposition d'une quote-part de 5 % correspondant aux frais et charges (cf. II-A à B § 80 à 165).

Le taux de cette quote-part est ramené à 1 % à raison de la part de bénéfice du constituant qui correspond aux produits nets de titres de participations provenant de sociétés membres d'un groupe, mentionné à l'article 223 A du CGI ou à l'article 223 A bis du CGI, dont le constituant est lui-même membre, ou provenant de certaines sociétés établies hors de France répondant aux conditions commentées au II-B-2 § 160. Pour l'application de ces conditions, il convient donc d'apprécier si la société filiale établie hors de France pourrait faire partie du groupe fiscal auquel appartient le constituant de la fiducie, abstraction faite de la condition d'être soumise à l'impôt sur les sociétés en France.

Pour les conditions dans lesquelles les titres transférés dans un patrimoine fiduciaire peuvent ouvrir droit au régime des sociétés mères, il convient de se reporter au II-C-3 § 205 du BOI-IS-BASE-10-10-10-20.

Le régime des sociétés mères s'applique aux produits afférents à des titres transférés dans un patrimoine fiduciaire pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2014.

Exemple : Soit une société A détenant des titres d'une société B.

Au cours de l'exercice N, la société A transfère tous les titres de la société B qu'elle détient dans un patrimoine fiduciaire.

Le bénéfice réalisé par la fiducie au titre de l'exercice N s'élève à 1 000 000 €. La moitié de ce bénéfice correspond aux produits nets des titres de la société B transférés par la société A.

Les conditions posées par l'article 145 du CGI étant respectées, la part de bénéfice du constituant (A) déterminée dans les conditions prévues à l'article 238 quater F du CGI correspondant aux produits nets des titres de participation ouvrant droit à l'application du régime des sociétés mères est exonérée d'impôt, soit 1 000 000 x 50 % = 500 000 €, à l'exception d'une quote-part de 5 % correspondant aux frais et charges qui s'élève à 500 000 € x 5 % = 25 000 €.

II. Réintégration d'une quote-part de frais et charges soumise à l'impôt sur les sociétés

A. Principe

80

L'article 216 du CGI prévoit que, pour la détermination du résultat imposable, les sociétés mères doivent réintégrer un montant forfaitaire réputé correspondre aux charges afférentes aux produits de participation qu'elles ont perçus et extournés du résultat fiscal.

90

Cette réintégration est déterminée par application d'un taux, fixé à 5 % par l'article 216 du CGI, au produit total des participations, crédit d'impôt compris.

Ce crédit d'impôt correspond, pour les filiales étrangères ayant leur siège dans un pays lié à la France par une convention fiscale, au crédit d'impôt étranger.

100

La réintégration prévue à l'article 216 du CGI est obligatoire pour la société mère, en ce sens qu'elle ne peut substituer au forfait légal un autre mode de calcul des frais afférents à la gestion des participations ouvrant droit au régime de faveur.

Il fixe un mode de calcul pour la réintégration des charges afférentes à des produits qui ne sont pas imposés et ne peut s'analyser comme conduisant à l'imposition d'une partie des dividendes.

110

En pratique, le montant de la quote-part est indiqué dans une case réservée à cet effet sur la ligne XA du tableau n° 2058-A-SD (CERFA n° 10951) « détermination du résultat fiscal », disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr. Il vient en diminution des produits de participation ouvrant droit au régime des sociétés mères qui peuvent être retranchés du bénéfice sur la ligne XA.

B. Distributions effectuées entre sociétés membres d'un même groupe fiscal, ou provenant de certaines sociétés établies hors de France qui pourraient être membres de ce groupe

1. Prise en compte de la quote-part de frais et charges pour la détermination du résultat d'ensemble

120

Pour les exercices ouverts avant le 1er janvier 2016, les effets de la réintégration de la quote-part de frais et charges étaient neutralisés en ce qui concerne les produits de participations versés par une société membre d'un groupe fiscal à une autre société du groupe.

130

Toutefois, la quote-part relative aux distributions versées au cours du premier exercice d’appartenance au groupe de la société distributrice n’était pas neutralisée.

140

Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2016, la quote-part de frais et charges afférente aux produits de participations perçus par une société membre du groupe d'une autre société membre du groupe n'est plus neutralisée pour le calcul du résultat d'ensemble.

2. Taux de la quote-part de frais et charges applicable aux distributions entre sociétés membres d'un même groupe fiscal, ou provenant de certaines sociétés établies hors de France qui pourraient être membres de ce groupe

150

Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2016, le taux de la quote-part de frais et charges prévu à l'article 216 du CGI est fixé à 1 % du produit total des participations, crédit d'impôt compris, concernant les produits de participations perçus par une société membre d'un groupe, formé en application des dispositions de l'article 223 A du CGI ou de l'article 223 A bis du CGI, d'une autre société membre de ce groupe.

160

Ce taux de 1 % s'applique aussi, sous conditions, aux produits de participations perçus par une société membre du groupe à raison d'une participation dans une société établie hors de France. La société établie hors de France doit être soumise à un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés (BOI-ANNX-000071) dans un État membre de l'Union européenne ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, et elle doit remplir les conditions qui lui permettraient, si elle était établie en France, d'être membre du groupe auquel appartient la société bénéficiaire des produits de participations, autres que celle d'être soumise à l'impôt sur les sociétés en France.

Les conditions à remplir par la filiale sont celles prévues, selon le cas, à l'article 223 A du CGI ou à l'article 223 A bis du CGI : la société établie hors de France doit remplir les conditions inhérentes à la forme du groupe auquel appartient la société bénéficiaire des produits de participation (toutefois, il est admis que cette filiale ne formule pas l'accord prévu au premier alinéa du III de l'article 223 A du CGI, que doivent produire les sociétés pour être membres d'un groupe).

Exemple 1 : La société M, établie en France, détient directement à 100 % la société F, également établie en France, et avec laquelle elle forme un groupe vertical (en application du premier alinéa du I de l'article 223 A du CGI). La société F détient à 100 % la société A, soumise en Italie à un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés, et qui remplit les conditions pour être membre du groupe vertical formé par la société M, sauf celle d'être soumise à l'impôt sur les sociétés en France.

Dans ces conditions, la quote-part de frais et charges du régime des sociétés mères s'applique au taux de 1 % aux distributions que perçoit la société F de la société A.

Exemple 2 :  Comme dans l'exemple 1, la société M détient directement à 100 % la société F, et ces deux sociétés sont soumises à l'impôt sur les sociétés en France dans les conditions de droit commun. Mais à la différence de l'exemple 1, la société A, soumise en Italie à un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés, est détenue à 5 % par la société F, et à 95 % par la société E, établie en Allemagne. La société E détient à 100 % la société M.

Si la société M exerce l'option pour former avec la société F un groupe vertical (en application du premier alinéa du I de l'article 223 A du CGI), la quote-part de frais et charges s'applique au taux de 5 % aux distributions que perçoit la société F de la société A. En effet, la société A n'est pas détenue à 95 % au moins, directement ou indirectement, par la société mère M : elle ne remplit donc pas les conditions propres à la forme du groupe auquel appartient la société F bénéficiaire des distributions (groupe vertical).

En revanche, si la société M exerce l'option pour former avec la société F un groupe horizontal dont est entité mère non résidente la société E (en application des dispositions du deuxième alinéa du I de l'article 223 A du CGI), la société A remplit les conditions pour être membre de ce groupe horizontal (puisqu'elle est détenue à 95 % au moins par l'entité mère non résidente E, directement ou indirectement dans les conditions prévues pour les groupes horizontaux), hormis celle d'être soumise à l'impôt sur les sociétés en France. Dans ces conditions, la quote-part de frais et charges du régime des sociétés mères s'applique au taux de 1 % aux distributions que perçoit la société F de la société A.

165

En pratique, le montant de la quote-part de frais et charges calculée au taux de 1 % est indiqué dans une case réservée à cet effet sur la ligne XA (zone 2A) du tableau n° 2058-A-SD (CERFA n° 10951) « détermination du résultat fiscal ». Il vient en diminution des produits de participation ouvrant droit au régime des sociétés mères qui peuvent être retranchés du bénéfice sur la ligne XA.

Par ailleurs, pour le calcul de la participation et de la réserve spéciale de participation, chaque société du groupe retient le bénéfice imposable de l'exercice et l'impôt sur les sociétés déterminés comme si elle était imposée séparément. Pour l'établissement du tableau n° 2058-A-bis-SD (CERFA n° 10234) « détermination du résultat de la société comme si elle était imposée séparément », les sociétés membres du groupe doivent appliquer la quote-part de frais et charges au taux de 5 %.

Les imprimés n° 2058-A-SD et n° 2058-A-bis-SD sont disponibles en ligne sur le site www.impots.gouv.fr.

C. Cas particulier : répartition du boni de liquidation de la filiale

170

En cas de distribution du boni de liquidation de la filiale, la base à laquelle s'applique le taux fixé par l'article 216 du CGI comprend le montant des sommes et valeurs reçues de la filiale qui présente, pour la société mère, le caractère de revenu distribué au sens des dispositions codifiées de l'article 109 du CGI à l'article 117 du CGI.

180

Toutefois, dans le cas où la société mère avait acquis les titres de participation pour un prix supérieur à leur valeur nominale correspondant aux apports réels ou assimilés, ledit montant serait réduit à la valeur du bénéfice résultant de l'opération, c'est-à-dire à l'excédent de la valeur de remboursement des titres sur le prix d'acquisition (CE, arrêt du 10 juillet 1947, n° 86517, RO, p. 265 et CE, arrêt du 17 juin 1957, n° 19274, n° 33867 et n° 34099, RO, p. 362).

185

Exemples : Les exemples ci-après permettent d'apprécier la portée de cette règle pour l'application de l'article 216 du CGI.

La société A détient les titres d'une filiale française B pour leur valeur nominale globale de 10 000 € (correspondant à des apports réels ou assimilés).

Elle reçoit de sa filiale B, à la suite des opérations de liquidation de cette dernière, une somme de 25 000 €.

Elle réalise ainsi un boni de liquidation de : 25 000 € - 10 000 € = 15 000 €.

Aux termes de l'article 216 du CGI, ce boni de liquidation est exonéré d'impôt sur les sociétés, entre les mains de la société A, défalcation faite d'une quote-part de frais et charges crédit d'impôt compris.

Si la société A avait acheté les titres de sa participation 20 000 €, le boni de liquidation, soit 25 000 € - 10 000 € = 15 000 €, ne serait retenu pour le calcul de la quote-part de frais et charges qu'à concurrence de : 25 000 € - 20 000 € = 5 000 €

Si la société A avait acheté les titres de sa participation 8 000 €, il en serait résulté :

- d'une part, un boni de liquidation, entraînant l'application des règles suivies au II-C § 170 à 180 ;

- et d'autre part, une plus-value de 2 000 € soumise à l'impôt suivant les règles prévues par les articles 39 duodecies et suivants du CGI.

(190)


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