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BOI-ENR-DMTOM-40-10-20-20170428
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ENR - Régime fiscal de droit commun des cessions de droits sociaux - Modalités de taxation

I. Tarif du droit d'enregistrement sur les cessions de droits sociaux

A. Cessions d'actions et de titres assimilés

1

Sont assujettis à un droit d'enregistrement proportionnel de 0,1 %, prévu au 1° du I de l'article 726 du code général des impôts (CGI) :

- les actes portant cessions d’actions, de parts de fondateurs ou de parts bénéficiaires des sociétés par actions négociées sur un marché réglementé d'instruments financiers au sens de l'article L. 421-1 du code monétaire et financier (CoMoFi) ou sur un système multilatéral de négociation au sens de l'article L. 424-1 du CoMoFi ;

- les cessions, constatées ou non par un acte, d'actions, de parts de fondateurs ou de parts bénéficiaires des sociétés par actions non négociées sur un marché réglementé d'instruments financiers au sens de l'article L. 421-1 du CoMoFi ou sur un système multilatéral de négociation au sens de l'article L. 424-1 du CoMoFi qui ne sont pas à prépondérance immobilière ;

- les cessions, constatées ou non par un acte, de parts ou titres du capital, souscrits par les clients, des établissements de crédit mutualistes ou coopératifs, qui ne sont pas à prépondérance immobilière.

Lorsque ces cessions s'opèrent par acte passé à l'étranger et qu'elles portent sur des actions ou parts de sociétés ayant leur siège en France, ces cessions sont soumises au droit d'enregistrement prévu au 1° du I de l'article 726 du CGI, sauf imputation, le cas échéant, d'un crédit d'impôt égal au montant des droits d'enregistrement effectivement acquittés dans l'État d'immatriculation ou l'État de résidence de chacune des personnes concernées, conformément à la législation de cet État et dans le cadre d'une formalité obligatoire d'enregistrement de chacune de ces cessions.

Ce crédit d'impôt est imputable sur l'impôt français afférent à chacune de ces cessions, dans la limite de cet impôt.

(10 à 15)

B. Cessions de parts sociales

20

Sont assujetties à un droit d'enregistrement de 3 % les cessions de parts sociales dans les sociétés dont le capital n'est pas divisé en actions, autres que les cessions de participations dans des personnes morales à prépondérance immobilière.

Dans ce cas, il est appliqué sur la valeur de chaque part sociale un abattement égal au rapport entre la somme de 23 000 € et le nombre total de parts sociales de la société (CGI, art. 726, I-1° bis).

Remarque : Les cessions de promesses de vente de parts sociales ne constituent pas des cessions de droits sociaux mais des ventes de biens meubles ordinaires passibles, le cas échéant, du droit fixe prévu à l'article 680 du CGI.

C. Cessions de participations dans des personnes morales à prépondérance immobilière

30

Le 2° du I de l'article 726 du CGI assujettit au droit d'enregistrement de 5 % les cessions de participations dans des personnes morales à prépondérance immobilière.

Remarque : Les régimes applicables aux contrats de la finance islamique sont exposés dans la série BOI-DJC :

- les opérations de murabaha (BOI-DJC-FIN-10) ;

- les sukuk d'investissement (BOI-DJC-FIN-20) ;

- les opérations d'ijara (BOI-DJC-FIN-30) ;

- les opérations d'istisna (BOI-DJC-FIN-40).

II. Assiette et liquidation du droit d'enregistrement sur les cession de droits sociaux

A. Principes

40

Conformément aux dispositions prévues au II de l'article 726 du CGI, le droit de mutation est assis sur le prix exprimé et le capital des charges qui peuvent s'ajouter au prix ou sur une estimation des parties si la valeur réelle est supérieure au prix augmenté des charges.

50

L'administration a la possibilité d'asseoir en définitive le droit d’enregistrement sur la valeur vénale réelle lorsqu'elle est supérieure au prix déclaré ou à l'estimation des parties (livre des procédures fiscales [LPF], art. L. 17).

Les méthodes d'évaluation des droits sociaux sont décrites dans le "guide de l'évaluation des entreprises et des titres de sociétés" disponible dans le menu "Guide et notices" de la rubrique "Documentation" du site www.impots.gouv.fr, auquel il convient de se reporter.

On peut noter que dans le cas d'une cession de parts d'une société en nom collectif constituée pour l'exploitation d'un fonds de commerce de pharmacie, il a été jugé que la valeur vénale retenue par l'administration résultait effectivement tout à la fois de la valeur mathématique en fonction du bilan à l'époque de la cession, des perspectives passées et d'avenir de l'entreprise, des prix moyens de cessions des officines, des méthodes générales d'évaluation des pharmacies et des circonstances particulières résultant de la situation géographique du fonds considéré (Cass. com., arrêt du 19 décembre 1978, n° 77-13143).

Conformément à la jurisprudence constante de la Cour de cassation, la valeur de titres non cotés en bourse doit être appréciée en tenant compte de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir une évaluation aussi proche que possible de celle qu'aurait entraîné le jeu de l'offre et de la demande dans un marché réel (Cass. com., arrêt du 28 janvier 1992, n° 90-11459 ; Cass. com., arrêt du 7 décembre 1993, n° 91-21795 ; Cass. com., arrêt du 21 octobre 1997, n° 95-13769 et Cass. com., arrêt du 16 décembre 1997, n° 95-20712).

55

Aux termes de l'article 666 du code général des impôts, les droits proportionnels ou progressifs d'enregistrement sont assis sur les valeurs. Il en résulte que lorsque le prix de cession est inférieur à la valeur vénale, l'administration est fondée à retenir cette dernière. Ces principes s'appliquent indépendamment de la forme et des modalités de la vente. Toutefois, en application d'une clause de révision de prix à la charge du cédant, il est admis que les parties puissent demander, dans le délai général de réclamation, la révision de la perception et la restitution des droits devenus excédentaires, lorsque la fixation initiale du prix de vente provisoire s'avère par la suite supérieure au prix définitif. Cependant, conformément au principe énoncé ci-dessus, la mise en œuvre de ce type de clause ne peut avoir pour effet de réduire la base d'imposition en deçà de la valeur vénale du bien cédé au jour de la transmission, date du fait générateur de l'impôt de mutation (RM Kerguéris n° 21982, JO AN du 5 février 1996, p. 625).

60

Dans le cas où la cession a lieu en cours d'exercice et où le cessionnaire reçoit les bénéfices attachés aux parts, le droit de cession ne frappe que le prix de cession des parts proprement dites, après ventilation et sous réserve du droit de contrôle de l’administration.

70

Parmi les charges à ajouter au prix figurent celles imposées au cessionnaire du fait du cédant (par exemple, l'obligation d'acquitter certaines dettes personnelles de celui-ci).

Mais on se saurait y comprendre le passif social car, dès lors que la société subsiste, le passif grève le patrimoine de celle-ci et non celui des cédants, s'ils n'en n'ont pas garanti le paiement (Cass. com., arrêt du 1er mars 1982, n° 80-10325).

En revanche, dans l'hypothèse où les cédants auraient personnellement garanti le paiement du passif social, l'acquéreur, en s'engageant à payer le passif aux lieu et place de la société, leur aurait consenti un avantage indirect constituant une charge augmentative du prix, en les libérant de l'obligation personnelle de garantie qu'ils avaient antérieurement contractée.

Dans un arrêt en date du 18 juin 2001, la cour d’appel de Paris avait considéré que les pertes d’une SNC non encore réparties entre les associés à la date de l’acte de cession des parts de cette SNC, devaient s’analyser en une charge augmentative du prix de cession, compte tenu de la clause de l’acte prévoyant que le cessionnaire supporterait les pertes non affectées à cette date.

En annulant cet arrêt, la Cour de cassation a rappelé implicitement que les pertes sociales non encore réparties entre les associés doivent être considérées comme un passif de la société et non comme une dette des associés.

Il en résulte qu’aussi longtemps qu’elles n’ont pas été affectées, ces pertes ne peuvent entrer dans l’assiette du droit de mutation au titre des charges augmentatives de prix (Cass. com., arrêt du 13 novembre 2003, n° 01-14062).

80

Les cessions de parts sociales représentatives de l'apport d'un office ministériel, intervenant plus de trois ans après la réalisation définitive de l'apport fait à une société civile professionnelle, sont enregistrées dans les mêmes conditions que les cessions d'office (BOI-ENR-DMTOM-20) : il est fait abstraction de l'existence de la condition suspensive de l'agrément du cessionnaire par la Chancellerie et le droit de mutation est perçu immédiatement. Ce droit est restitué si la transmission n'est pas suivie d'effet (sur ce régime et sur la computation du délai de trois ans, il convient de se reporter au BOI-ENR-DMTOM-40-20).

1. Abattements sur les cessions de parts sociales

90

Pour les cessions de participations dans les sociétés définies au I-B § 20 dont le capital n'est pas divisé en actions qui ne sont pas à prépondérance immobilière, il est fait application sur la valeur de chaque part sociale d'un abattement égal au rapport entre la somme de 23 000 € et le nombre total de parts de la société.

Ainsi, la formule suivante est appliquée pour déterminer le montant de l’abattement par part :

23 000 € / nombre total de parts de la société.

Pour déterminer le montant de l’abattement accordé par cession, il suffit ensuite de multiplier par le nombre de parts cédées le montant de l’abattement par part ainsi obtenu. Cet abattement est ensuite pratiqué sur le prix exprimé et le capital des charges qui peuvent s’y ajouter, ou sur leur valeur réelle (estimée ou résultant de l’exercice par l’administration de son droit de contrôle) si celle-ci est supérieure au prix augmenté des charges.

La valeur servant à la liquidation des droits est obtenue plus simplement en utilisant la formule suivante : prix de cession augmenté des charges (ou valeur réelle si elle est supérieure) - (23 000 € x nombre de parts cédées / nombre total de parts de la société).

100

L’abattement de 23 000 € s’applique aux cessions démembrées de droits sociaux. À cet égard, le barème prévu à l’article 669 du CGI ne sert qu’à déterminer la valeur de la nue propriété ou de l’usufruit des parts sociales faisant l’objet de la cession. Il n’y a pas lieu, en revanche, de l’appliquer au montant de l’abattement de 23 000 € .

Toutefois, à l’instar du régime applicable en matière de cession directe de fonds de commerce (CGI, art. 719), la cession, dans un même acte et au profit d’un même acquéreur de l’usufruit de parts sociales par un premier vendeur et de la nue-propriété par une autre personne, donne lieu à l’application d’un abattement unique de 23 000 €.

110

Le redevable mentionne dans l’acte de cession ou, à défaut dans la déclaration n° 2759-SD (CERFA n° 10408) ou par pièce jointe les éléments suivants :

- le nombre de parts sociales cédées ;

- le nombre total de parts sociales de la société dont les titres sont cédés ;

- le prix augmenté des charges (ou la valeur réelle estimée si elle est supérieure au prix augmenté des charges) ;

- le montant de l’abattement pratiqué ;

- la valeur après application de l’abattement, servant à la liquidation des droits de mutation.

L'imprimé n° 2759-SD, dont l'utilisation n'est que facultative, est mis à la disposition des redevables et peut être téléchargé en ligne sur le site www.impots.gouv.fr.

120

Exemple 1 : Soit une société dont le capital est divisé en 500 parts. Un associé cède 200 parts pour un prix de 60 000 €.

a. Formule telle qu’elle résulte du texte de l'article 726 du CGI :

- montant de l’abattement par part = 23 000 € / 500 parts dans la société = 46 € ;

- montant de l’abattement pour la cession = 46 € x 200 parts cédées = 9 200 € ;

- assiette après abattement = 60 000 € - 9 200 € = 50 800 €.

b. Formule simplifiée :

60 000 € - (23 000 € x 200 parts cédées / 500 parts dans la société) = 50 800 €.

Exemple 2 : Même exemple que l'exemple 1 mais l’associé, âgé de 65 ans, cède la nue-propriété en se réservant l’usufruit des 200 parts.

Prix déterminé par application de l’article 669 du CGI soit 60 000 € x 60 % = 36 000 €.

a. Formule telle qu’elle résulte du texte de l'article 726 du CGI :

- montant de l’abattement par part = 23 000 € / 500 parts dans la société = 46 € ;

- montant de l’abattement pour la cession = 46 € x 200 parts cédées = 9 200 € ;

- assiette après abattement = 36 000 € - 9 200 € = 26 800 €.

b. Formule simplifiée :

36 000 € - (23 000 € x 200 parts cédées / 500 parts dans la société) = 26 800 €.

2. Précisions

a. Actes contenant plusieurs mutations

130

Un même acte peut constater plusieurs mutations en cas de pluralité de cédants ou de cessionnaires. Dans ce cas, le plafonnement doit s’appliquer distinctement à chacune des mutations contenues dans le même acte.

Les propriétaires indivis sont considérés, selon le cas, comme un cédant ou un cessionnaire unique.

En cas de convention unique portant simultanément sur des titres de sociétés différentes, il y a lieu de considérer qu’il y a autant de mutations que de catégories de titres cédés. La valeur attribuée à chacune de ces catégories doit donc être indiquée à l'administration.

140

Exemple :

Cession dans un même acte par A :

- de 8 000 actions de la société Z à B pour un prix de 400 000 € (50 € l’action) ;

- de 200 actions de la société Y à B pour un prix de 70 000 € (350 € l’action) ;

- de 3 800 actions de la société Z et de 1 200 actions de la société W à C pour un prix global de 232 000 € correspondant pour 190 000 € (50 € l’action) à la valeur des actions de la société Z et pour 42 000 € (35 € l’action) à celle des actions de la société W ;

- de 400 parts de la SARL X à C (dont le capital est divisé en 1 000 parts) pour un prix global de 150 000 € (375 € la part).

Droits exigibles :

- cession de A à B des actions de la société Z : (400 000 x 0,1 %) = 400 € de droits ;

- cession de A à B des actions de la société Y : 70 000  x 0,1 % = 70 € ;

- cession de A à C des actions des sociétés Z et W : 190 000 x 0,1 % = 190 € et 42 000 x 0,1 % = 42 € ;

- cession de A à C des parts de la SARL X : [(400 x 375) - (abattement de 23 000 x 400 / 1 000)] x 3% = 4 224 €.

Soit au total : 400 € + 70 € + 190 € + 42 € + 4 224 € = 4 926 €.

b. Minimum de perception

150

Il est rappelé que conformément aux dispositions de l’article 674 du CGI, il ne peut être perçu moins de 25 € de droits d’enregistrement à titre de minimum de perception.

B. Cas particulier du prix de cession des droits sociaux dans les sociétés de construction immobilière

160

Dans certains cas, le prix de cession des droits sociaux dans les sociétés de construction immobilière comprend, outre le prix principal correspondant à la cession du droit social proprement dit, le remboursement au cédant de ses apports supplémentaires effectués en compte courant dans la société. De plus, le cessionnaire peut s'engager soit à satisfaire aux appels d'apports supplémentaires, soit à exécuter personnellement les conditions des prêts accordés à la société par les organismes de crédit.

170

Ces divers cas appellent les précisions suivantes.

175

Le versement en compte courant représente une véritable créance de l'associé contre la société, c'est-à-dire un passif social : son remboursement au cédant de parts sociales par le cessionnaire constitue, non une cession de droits sociaux, mais un transfert de créance passible du droit fixe des actes innomés prévu à l'article 680 du CGI.

Il en est ainsi, qu'il s'agisse :

- de versements en compte courant présentant toutes les caractéristiques de prêts librement consentis, effectivement remboursables et non liés à la qualité d'associé ;

- de versements en compte courant rendus obligatoires par les dispositions statutaires.

Il a été jugé, en effet, que les sommes que les associés de sociétés de construction immobilière sont, en vertu des statuts, tenus de verser, conformément aux dispositions de la loi n° 71-579 du 16 juillet 1971 (code de la construction et de l'habitation, art. L. 211-3), sous forme d'avances et au prorata de leurs droits sociaux pour permettre la réalisation de l'objet social, ne donnent pas lieu, en cas de cession de parts de la société, à l'application du droit d’enregistrement prévu à l'article 726 du CGI dès lors qu'elles ne sont pas incorporées au capital et n'ouvrent pas droit à l'attribution de parts nouvelles ou à l'augmentation de la valeur nominale des parts existantes (Cass. com., arrêt du 22 mars 1988, n° 86-15264).

180

L'engagement pris par le cessionnaire de satisfaire aux lieu et place du cédant défaillant aux appels d'apports déjà intervenus lors de la cession constitue une charge augmentative du prix, soumise comme ce dernier au droit de cession de droits sociaux, dès lors que les versements correspondants à ces appels ouvrent droit à l'attribution de parts sociales.

Dans le cas contraire, cet engagement échappe à toute taxation. Il en est de même de l'engagement pris par le cessionnaire de répondre aux appels ultérieurs.

190

L'engagement, pris par le cessionnaire d'exécuter personnellement les conditions des prêts accordés à la société par les organismes de crédit « lors de la dissolution de la société et de l'attribution en propriété de l'appartement », ne constitue pas une charge à ajouter au prix de cession dès lors que, jusqu'à cette attribution, les prêts dont il s'agit ne présentent pas le caractère d'une dette personnelle du cédant, mais forment un passif propre à la société.

Lorsque le cédant était tenu de supporter ou de rembourser à la société les charges financières des emprunts contractés par la société, l'engagement pris par le cessionnaire d'effectuer les versements prévus au lieu et place du cédant ne constitue pas une charge augmentative du prix assujettie au droit de cession de droits sociaux. Cet engagement ne fait en effet, que confirmer une obligation inhérente à la qualité d'associé.

En revanche, si le cessionnaire s'oblige à régler en I'acquit du cédant défaillant un arriéré d'intérêts ou d'annuités d'amortissement déjà échus, cet engagement constitue une charge augmentative du prix assujettie au droit proportionnel de cession de droits sociaux.

III. Délai et lieu de dépôt des déclarations de cessions de droits sociaux

200

Il est rappelé que lorsque les mutations sont constatées par un acte, celui-ci doit être enregistré dans le mois de sa date au service des impôts des entreprises dont dépend le domicile de l'une des parties contractantes (CGI, art. 635, 2-7° et 7° bis).

A cet égard, il est rappelé que lorsque les cessions de participations dans des personnes morales à prépondérance immobilière sont réalisées à l'étranger, elles doivent être constatées dans le délai d'un mois par un acte reçu en la forme authentique par un notaire exerçant en France.

À défaut d'acte, les cessions d'actions, de parts de fondateur et de parts bénéficiaires des sociétés dont les droits ne sont pas négociés sur un marché réglementé d'instruments financiers au sens de l'article L. 421-1 du CoMoFi ou sur un système multilatéral de négociation au sens de l'article L. 424-1 du CoMoFi, les cessions de parts sociales des sociétés dont le capital n'est pas divisé en actions et les cessions de participations dans des personnes morales dont les droits ne sont pas négociés sur un marché réglementé d'instruments financiers ou sur un système multilatéral de négociation, à prépondérance immobilière doivent être déclarées par les parties dans le mois de leur date (CGI, art. 639).

210

Un imprimé spécial de déclaration portant le n° 2759-SD (CERFA n° 10408), dont l'utilisation n'est que facultative, est mis à la disposition des redevables et peut être téléchargé en ligne sur le site www.impots.gouv.fr.

Il doit être déposé en un seul exemplaire au service des impôts des entreprises dont dépend le domicile de l'une des parties contractantes. À défaut, il appartient aux comptables de la Direction générale des finances publiques de transcrire eux-mêmes sur ce document, sauf à le faire signer par le déclarant, les indications fournies par celui-ci.

Dans l'hypothèse où les deux parties résident à l'étranger, le bureau compétent pour recevoir la déclaration dont il s'agit est la recette des non-résidents.

220

Pour tenir compte de la difficulté résultant des mutations nombreuses et relativement fréquentes des actions d'administrateurs dans les sociétés ou les groupes de sociétés, il est admis que les déclarations des cessions d'actions réalisées au profit des administrateurs et des membres du conseil de surveillance puissent également être déposées au service des impôts des entreprises dont dépend le siège social de la société dont les titres sont cédés.

Pour l'application de cette mesure, le cessionnaire mentionne dans la déclaration sa qualité d'administrateur ou de membre du conseil de surveillance.

230

Le défaut de déclaration dans le délai légal peut entraîner une taxation d'office, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 du LPF (BOI-CF-IOR-50-10-20-10).

(240)


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