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BOI-RSA-GEO-10-30-20-20160113
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RSA - Régimes territoriaux particuliers - Salariés détachés à l'étranger par leur employeur - Conditions spécifiques aux exonérations partielles - Cas particulier des marins pêcheurs

1

Lorsque les conditions d'application communes à l'ensemble des exonérations (BOI-RSA-GEO-10-10) sont remplies et que les contribuables n’entrent dans aucun des cas d'exonération totale du I de l'article 81 A du code général des impôts (CGI) (BOI-RSA-GEO-10-20), ils peuvent, sous certaines conditions, bénéficier d'une exonération partielle. Il s'agit de l'exonération des suppléments de rémunération susceptibles de leur être versés pour détachement à l'étranger (CGI, art. 81 A, II).

10

Les dispositions du II de l'article 81 A du CGI sont susceptibles de s’appliquer aux marins pêcheurs appelés à exercer leur activité hors des eaux territoriales françaises (en pratique, au-delà de la limite des 12 milles). Toutefois, leurs modalités de mise en œuvre nécessitent d’être précisées et adaptées aux spécificités de cette profession.

(20)

I. Champ d’application du dispositif

A. Les marins pêcheurs doivent être domiciliés fiscalement en France et leur employeur doit être établi en France ou un autre Etat membre de l'UE ou de l'EEE ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative

30

Les marins pêcheurs doivent disposer de leur domicile fiscal en France. Celui-ci est réputé situé en France s'il remplit au moins l'une des conditions de l’article 4 B du CGI (BOI-RSA-GEO-10-10).

40

Les entreprises qui emploient les pêcheurs doivent être établies en France, un autre État membre de l'Union européenne (UE) ou dans un État partie à l'accord sur l'espace économique européen (EEE) ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales (cas de l'Islande, de la Norvège et du Liechtenstein).

Cette condition implique qu’il existe un lien contractuel entre les salariés et une entreprise de pêche installée en France ou un de ces États (BOI-RSA-GEO-10-10).

Il en est ainsi lorsque l’entreprise y dispose de son siège social ou d’un établissement stable.

B. L’activité doit être exercée dans un État autre que la France et que celui du lieu d'établissement de l'employeur

1. Définition de la notion d’« activité dans un État autre que la France et que celui du lieu d'établissement de l'employeur » en ce qui concerne les marins pêcheurs

50

La notion d’« activité dans un État autre que la France et que celui du lieu d'établissement de l'employeur » implique normalement que l’activité soit déployée en un lieu relevant de la « souveraineté fiscale » d’un État ou territoire autre que la France et que celui, s'il est différent, du lieu d'établissement de l'employeur (BOI-RSA-GEO-10-10).

60

Pour l'application des conventions internationales, la France s'entend des départements de la République française, y compris la mer territoriale qui leur est adjacente et au-delà de celle-ci, les zones sur lesquelles, en conformité avec le droit international, elle dispose de droits souverains pour l’exploitation et l’exploration des ressources naturelles des fonds marins, de leur sous-sol et des eaux surjacentes.

Cette souveraineté qui peut s’étendre jusqu’à 200 milles marins vise à protéger les droits de la France sur l’exploration et l’exploitation des ressources minérales et autres ressources naturelles non biologiques et sur les organismes vivants exclusivement sédentaires.

Toutefois, cette définition de l’espace géographique français est inadaptée à l’activité de pêche. Pour celle-ci, il sera admis que tout exercice dans un espace marin situé au-delà des limites de la mer territoriale, c’est-à-dire à plus de 12 milles des côtes métropolitaines ou des départements d’outre-mer correspond à une activité dans un État autre que la France.

70

Par suite, sont présumés exercer leur activité dans un État autre que la France, de manière exclusive en principe, les marins embarqués sur des navires armés pour la pêche à plus de 12 milles des côtes, c’est-à-dire en pratique ceux qui appartiennent à l'une des trois premières catégories de navigation indiquées par le 4 de l'article 110.10 de l'arrêté du 23 novembre 1987 relatif à la sécurité des navires.

Les navires de pêche sont définis, par ailleurs, comme tout navire utilisé à des fins commerciales pour :

- la capture et le traitement des poissons ;

- la capture des autres animaux marins ;

- la récolte des végétaux marins ;

- l’exploitation des ressources vivantes de la mer.

Ils sont ainsi classés pour leur navigation en cinq catégories, en fonction de leur type d’exploitation et de l’étendue de la zone dans laquelle ils peuvent exercer.

Seuls les marins pêcheurs embarqués sur des navires entrant dans la première, la deuxième ou la troisième catégorie de navigation sont éligibles aux dispositions du II de l'article 81 A du CGI.

La catégorie de navigation d’un navire est indiquée sur son permis de navigation, ainsi que, le cas échéant, les restrictions dont elle est assortie (arrêté du 23 novembre 1987 relatif à la sécurité des navires, article 110.10, 5).

L’indication de la catégorie de navigation à laquelle appartient le bateau peut aussi être obtenue auprès de la Direction des Affaires maritimes (DAM) qui gère le fichier Flotte.

2. Activité exercée exclusivement dans les eaux territoriales

80

Si des éléments objectifs permettent à l’administration d’établir que, nonobstant l’appartenance du bateau à l’une des trois premières catégories de navigation (cf. I-B-1 § 70), la pêche a été pratiquée exclusivement dans les eaux territoriales, le dispositif d’exonération ne s’applique pas.

C. L’exonération s’applique aux salaires des marins pêcheurs et aux rémunérations des patrons pêcheurs imposées dans la catégorie des salaires

1. Principe

90

Les dispositions du II de l'article 81 A du CGI s'appliquent normalement aux salariés, c’est-à-dire aux personnes placées en état de subordination juridique vis-à-vis de leur employeur en vertu du contrat de travail qui les lie à celui-ci.

100

L’exonération bénéficie par conséquent aux marins pêcheurs répondant à cette condition, quel que soit le type de pêche pratiquée (artisanale ou industrielle) et quelle que soit la fonction occupée par le salarié à bord du navire (pêcheur, cuisinier, mécanicien, etc.).

2. Cas particulier des patrons pêcheurs

110

L'activité de pêche maritime pratiquée, à titre professionnel, à bord d'un navire et en vue de la commercialisation des produits est réputée commerciale (code rural et de la pêche maritime, art. L. 931-1). Le patron pêcheur est par conséquent un commerçant inscrit en tant que tel au registre du commerce et des sociétés.

120

Conformément aux dispositions du premier alinéa de l'article 34 du CGI, les revenus tirés de cette activité sont imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et par suite ne sont pas éligibles aux dispositions du II de l'article 81 A du CGI.

130

Toutefois, en application du troisième alinéa de l'article 34 du CGI, les revenus correspondant aux rémunérations dites "à la part" perçues au titre de leur travail personnel par les artisans pêcheurs, ainsi que, lorsqu'ils sont embarqués, par le ou les pêcheurs associés d'une société de pêche artisanale, sont imposés dans la catégorie des traitements et salaires (BOI-RSA-CHAMP). Il est admis que ces revenus bénéficient de l'exonération prévue au II de l'article 81 A du CGI dans les mêmes conditions que les marins pêcheurs.

II. Portée de l'exonération partielle en matière d’imposition sur le revenu et d’assujettissement aux cotisations et contributions sociales des marins pêcheurs

A. Au regard de l’impôt sur le revenu

1. Principes de mise en œuvre

140

Les contribuables éligibles au bénéfice de l’exonération prévue au II de l'article 81 A du CGI déclarent aux fins de l’imposition sur le revenu le montant de la rémunération soumise à l’impôt, abstraction faite par conséquent de la fraction qui en est exonérée.

150

Le montant déclaré bénéficie ensuite, dans les conditions de droit commun, de la déduction pour frais professionnels (frais réels ou déduction forfaitaire de 10 %).

160

Ces règles s’appliquent dans les mêmes conditions aux pêcheurs, mais la détermination de la fraction de rémunération exonérée s’effectue selon des modalités spécifiques en raison des particularités propres à ce secteur d’activité.

2. Calcul de la part de rémunération exonérée

170

Compte tenu des particularités de l'activité de pêche, il est admis que la fraction de rémunération exonérée corresponde à un pourcentage du montant du salaire excédant une rémunération de référence.

a. Montant de la rémunération de référence

180

La rémunération de référence est égale à la rémunération moyenne d'un matelot exerçant son activité en France.

Elle est revalorisée tous les ans dans la même proportion que le salaire forfaitaire annuel de la troisième catégorie du barème fixé pour le calcul des cotisations sociales des marins recouvrées par l’Établissement national des Invalides de la marine (ENIM).

190

Sur la base du montant du salaire forfaitaire au 1er janvier 2015 (soit 18 746,77 €), le salaire de référence à retenir au titre de l'imposition des revenus de 2015 pour le calcul de la fraction de rémunération exonérée s'élève à : 18 661 €.

200

Sur la base du montant du salaire forfaitaire au 1er janvier 2016 (18 746,77 €), et sous réserve des actualisations qui pourraient intervenir au cours de l'année 2016, le salaire de référence au titre de l'imposition des revenus de 2016 pour le calcul de la fraction de rémunération exonérée, s'élève à : 18 661 €.

b. Taux d’exonération applicable

210

Les dispositions du II de l'article 81 A du CGI sont applicables aux marins pêcheurs embarqués sur des navires classés dans l’une des trois premières catégories de navigation indiquées par le 4 de l'article 110.10 de l'arrêté du 23 novembre 1987 relatif à la sécurité des navires (cf. I-B-1 § 70).

220

Le taux de l’exonération varie en fonction des types de pêche pratiquée par ces navires. Ils sont définis par l’arrêté du 24 janvier 1973 relatif aux titres de navigation maritime pour la France métropolitaine, le groupe Antilles-Guyane et la Réunion. La navigation de pêche est ainsi subdivisée en petite pêche, pêche côtière, pêche au large et grande pêche, en fonction de la durée d’éloignement du navire de son port d’attache, et aussi du tonnage du navire pour la grande pêche. Le taux applicable est de 40 % excepté pour la pêche au large et la grande pêche pour lesquelles il est de 60 % (Définition des catégories de pêche et taux d’abattement correspondant, BOI-ANNX-000059).

230

Lorsqu’au titre de la même année d’imposition le salarié a perçu des rémunérations bénéficiant pour partie du taux d’exonération de 40 % et pour partie de celui de 60 %, le calcul de l’abattement s’effectue au prorata du montant des rémunérations ouvrant respectivement droit à l’un et l’autre taux (cf. exemple n° 2).

240

Le type de pêche pour lequel le navire est armé peut être vérifié auprès de la DAM (cf. I-B-1 § 70).

Exemple 1 : Un marin pêcheur embarqué sur un navire de 2ème catégorie (navigation autorisée dans la limite des 200 milles marins du port d’attache) pratiquant la pêche au large (éloignement du port pour une durée supérieure à quatre-vingt-seize heures), perçoit en 2015 une rémunération nette de cotisations sociales égale à 30 000 € au titre de son activité exercée tout au long de l’année.

Le montant du revenu à déclarer et celui servant au calcul de l’impôt s’établissent comme suit :

Montant (€)

Montant (€)

Rémunération nette de cotisations sociales salariales

30 000

Montant de la rémunération de référence (au 1er janvier  2015 )

- 18 661

Fraction de la rémunération bénéficiant de l’abattement

11 339

Montant de l’abattement (11 339 x 60 %)

- 6 803

Montant du revenu à déclarer

23 197

Déduction forfaitaire de 10 %

- 2 320

Revenu imposable

20 877

Exemple 2 : Pour l'exercice de son activité, un marin a perçu en 2015 les revenus suivants :

- chez l’employeur A pratiquant la pêche au large (pendant 5 mois) : 11 500 € ;

- chez l’employeur B pratiquant la pêche côtière (pendant 6 mois) : 8 500 €.

Le montant du revenu à déclarer et celui servant au calcul de l’impôt s’établissent comme suit :

Montant (€)

Montant (€)

Rémunération nette de cotisations sociales salariales

20 000

Montant de la rémunération de référence (au 1er janvier  2015

- 18 661

Fraction de la rémunération bénéficiant de l’abattement

1 339

Montant de l’abattement : (1 339 x 11 500 / 20 000) x 60 % + 
(1 339 x 8 500 / 20 000) x 40 %

- 690

Montant du revenu à déclarer

19 310

Déduction forfaitaire de 10 %

- 1 931

Revenu imposable

17 379

B. Au regard des cotisations et contributions sociales

1. Assujettissement aux cotisations sociales, à la CSG et à la CRDS

250

L’exonération d’impôt visée au II de l'article 81 A du CGI ne s’applique qu’en matière d’impôt sur le revenu. Elle est sans incidence sur l’assiette des cotisations et contributions sociales qui est déterminée selon les règles spécifiques prévues par le régime de sécurité sociale des marins géré par l’ENIM.

2. Déduction partielle de CSG pour la détermination des rémunérations à déclarer au titre de l’impôt sur le revenu

260

La CSG afférente aux revenus d’activité est déductible à hauteur de 5,1 points (CGI, art. 154 quinquies, I) pour la détermination du montant des revenus à déclarer, y compris celle prélevée sur la fraction de revenus exonérée d’impôt en application du II de l'article 81 A du CGI (BOI-RSA-BASE-30-30 au I-A § 60)

Ces dispositions s’appliquent aux pêcheurs dans les mêmes conditions.

III. Obligations des employeurs et des salariés

A. Obligations des employeurs

1. Salariés employés toute l’année

270

Les employeurs déterminent le montant des salaires à déclarer conformément aux règles définies supra (cf. II-A-1 § 140) et portent sur la déclaration annuelle des données sociales (DADS) pour chaque salarié concerné, et éventuellement pour eux-mêmes à raison de leur rémunération dite « à la part » :

- sous la rubrique « revenus d’activité nets imposables » : la fraction de la rémunération à déclarer par le salarié, c’est-à-dire déduction faite de la part de rémunération exonérée ;

- sous la rubrique « indemnités d’expatriation » : la fraction de rémunération exonérée.

280

Ils communiquent également ces informations aux salariés concernés pour leur permettre de procéder à la déclaration de leurs revenus.

Remarque : Pour de plus amples renseignements sur la déclaration annuelle des données sociales (DADS) à satisfaire par les employeurs, se reporter au BOI-BIC-DECLA-30-70-10.

2. Salariés employés une partie de l’année seulement

290

Dans ce cas, aucune mention ne doit être faite par l’employeur sur la déclaration annuelle des données sociales de l’abattement éventuellement applicable.

300

L’intégralité de la rémunération versée est par conséquent portée sous la rubrique « revenus d’activité nets imposables » de la DADS.

310

En effet, les salariés placés dans cette situation sont susceptibles d’avoir plusieurs employeurs et sont seuls en mesure de déterminer, en fonction de leur rémunération annuelle, le montant de l’abattement auquel ils ont éventuellement droit.

320

Pour leur permettre d’effectuer ce calcul, chaque employeur doit leur communiquer une attestation précisant notamment :

- la période d’emploi ;

- la catégorie de navigation à laquelle appartient le bateau d’embarquement (1ère, 2ème ou 3ème catégorie) ;

- le type de pêche pour lequel le bateau d’embarquement est armé (petite pêche, pêche côtière, pêche au large ou grande pêche) ;

- le montant de la rémunération versée, c’est-à-dire celui porté par l’entreprise sous la rubrique « revenus d’activité nets imposables » de la DADS ;

- la mention expresse suivante : « Si la rémunération totale retirée de votre activité de pêche au cours de l’année (...) est supérieure à (18 661 € pour l'impôt sur le revenu dû au titre des revenus de 2015, montant du salaire de référence pour l'année 2015), vous êtes susceptible de bénéficier d’un abattement. Pour vous aider à calculer son montant et celui du revenu à reporter sur votre déclaration de revenus, vous pouvez vous rapprocher de votre service des impôts ».

Le salarié conserve cette attestation et doit la produire en cas de demande du service des impôts. Un modèle d’attestation est joint en annexe (Modèle d'attestation à fournir par l'employeur aux salariés n'ayant travaillé qu'une partie de l'année au sein de l'entreprise, BOI-LETTRE-000035).

B. Obligations des salariés

1. Salariés employés toute l’année par le même employeur

330

Les salariés placés dans cette situation reportent sur leur déclaration de revenus la somme à déclarer qui leur est communiquée par leur employeur (cf. III-A-1 § 270).

340

Ils indiquent en outre leurs revenus exonérés sur la déclaration n° 2042 sur la ligne destinée aux revenus exonérés retenus pour le calcul du taux effectif. La déclaration n° 2042 (CERFA n°10330) est disponible sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires".

En effet, bien qu’exonérées d’impôt sur le revenu, ces sommes sont prises en compte pour le calcul du taux effectif à appliquer sur leurs revenus non exonérés en application de l'article 197 C du CGI et pour la détermination du revenu fiscal de référence conformément aux dispositions du c du 1° du IV de l'article 1417 du CGI.

2. Salariés employés une fraction de l’année seulement par l’employeur

350

Dans ce cas, il appartient aux salariés de calculer eux-mêmes le montant de l’abattement auquel ils sont susceptibles de prétendre (cf. II-A § 140 à 240). Seule la fraction de rémunération déduction faite de l’abattement éventuel doit être portée sur la déclaration de revenus.

360

La fraction de rémunération éventuellement exonérée doit pour sa part être portée sur la déclaration n° 2042 conformément aux indications précisées au III-B-1 § 340. La déclaration n° 2042 (CERFA n°10330) est disponible sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires".

370

Une fiche de calcul permet aux salariés concernés de procéder à ces calculs (fiche de calcul de l'abattement et des montants à déclarer sur la déclaration n° 2042, BOI-ANNX-000040).

380

Enfin, les salariés doivent conserver l’attestation qui leur est communiquée par leurs employeurs (cf. III-B-1 § 320) pour leur permettre de procéder, éventuellement, au calcul de l’abattement.


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