Actualité liée : 04/03/2024 : IR - Actualisation annuelle de plafonds et montants pour l'imposition des revenus de l'année 2023 : Avantages en nature - Prestations compensatoires - Déductions diverses

1

L'article 26 de la loi n° 2004-439 du 26 mai 2004 relative au divorce applicable aux instances en divorce introduites depuis le 1^er janvier 2005 et aux jugements de conversion de rente viagère en capital prononcés depuis cette même date, modifie sur deux points principaux en matière d'impôt sur le revenu le dispositif rappelé au BOI-IR-RICI-160-10 :

• il élargit le champ d’application de la réduction d’impôt visée à l’article 199 octodecies du code général des impôts (CGI) aux prestations compensatoires versées sous forme d’attribution de biens ou de droits (loi n° 2004-439 du 26 mai 2004, art. 26, 1°) ;
• il étend également, sous certaines conditions, le bénéfice de cette même réduction d’impôt aux versements en capital se substituant à l’attribution de rentes (loi n° 2004-439 du 26 mai 2004 relative au divorce, art. 26, 2°).

Les dispositions de l'article 26 de la loi n° 2004-439 du 26 mai 2004 s’appliquent aux instances en divorce introduites à compter du 1^er janvier 2005 et aux jugements de conversion de rente viagère en capital prononcés à compter de cette date. Par suite, elles ne concernent pas les jugements passés en force de chose jugée depuis le 1^er janvier 2005 mais qui résultent d’une instance en divorce introduite avant cette date.

L'article 50 de la loi n° 2016-1547 du 18 novembre 2016 de modernisation de la justice du XXI^è siècle introduit une nouvelle procédure de divorce par la signature d'une convention par acte sous signature privée contresignée par avocats, déposée au rang des minutes d'un notaire. Cette possibilité de divorcer, sans saisir le juge, est codifiée à l'article 229-1 et suivants du code civil (C. civ.).

L’article 50 de la loi n° 2016-1547 du 18 novembre 2016 entre en vigueur le 1^er janvier 2017. Toutefois, la procédure de divorce par consentement mutuel par acte sous signature privée n'est pas applicable aux procédures en cours devant le juge lorsque les requêtes en divorce ont été déposées au greffe avant l’entrée en vigueur dudit article.

L'article 3 de la loi n° 2020-1721 du 29 décembre 2020 de finances pour 2021 élargit le champ d'application de la réduction d'impôt visée à l'article 199 octodecies du CGI aux versements effectués en capital lorsque la prestation compensatoire est versée pour partie sous forme de capital entièrement libéré dans les douze mois du jugement ou de la convention de divorce et pour partie sous forme de rente.

La convention comporte expressément, sous peine de nullité, les modalités du règlement complet des effets du divorce, notamment s'il y a lieu le versement d'une prestation compensatoire (C. civ., art. 229-3, 4°).

Le présent chapitre traite successivement :

• des modifications du régime civil de la prestation compensatoire apportée depuis la loi n° 2004-439 du 26 mai 2004 et, plus particulièrement, la libération anticipée du capital à l’initiative du débiteur et le règlement de la prestation compensatoire par les ayants droit du débiteur décédé ;
• des conséquences en matière d'impôt sur le revenu de ces modifications.

I. Modifications du régime civil

A. Simplification de la procédure de divorce par consentement mutuel

10

Lorsque la procédure de divorce par consentement mutuel a lieu devant le juge, elle se déroule en une seule audience. Les époux demandent conjointement le divorce au juge. Celui-ci homologue la convention qui lui est soumise et prononce le divorce s'il a acquis la conviction que la volonté de chacun des époux est réelle, que leur consentement est libre et éclairé et que la convention préserve suffisamment les intérêts des époux et des enfants. À défaut, le juge peut homologuer les mesures provisoires prises par les parties qui doivent alors présenter au juge une nouvelle convention dans un délai de six mois. À défaut d’une telle présentation, la procédure est caduque.

Remarque : Dans ce cas, les sommes versées spontanément entre époux, même suite à un accord passé par l’intermédiaire d’un avocat ou d’un officier ministériel, ne sont pas déductibles du revenu global du débiteur ni imposables au nom du créancier, sauf lorsque le juge homologue ultérieurement ces mesures provisoires dans une décision de justice ayant acquis force de chose jugée.

À compter du 1^er janvier 2017, les époux peuvent consentir mutuellement à leur divorce par une convention, qui prend la forme d'un acte sous signature privée, contre-signée par leurs avocats respectifs et établie dans les conditions prévues à l'article 1374 du C. civ.. Cette convention doit être déposée au rang des minutes d'un notaire, qui en contrôle le formalisme. Ce dépôt au rang des minutes du notaire donne à la convention ses effets, en lui conférant date certaine et force exécutoire.

B. Assouplissement des modalités de versement de la prestation compensatoire

20

L'article 274 du C. civ. issu de la loi n° 2004-439 du 26 mai 2004 ne prévoit que deux modes de versement en capital, lorsque la prestation compensatoire est fixée par le juge :

• soit sous forme de somme d’argent ;

En cas de paiement par compensation avec une soulte, aux termes de la jurisprudence de la Cour de Cassation, la soulte s'analyse précisément comme le paiement d'une somme d'argent (Cass. Civ., arrêt du 2 février 1971, n° 69-13.027).

Par suite, la prestation compensatoire versée sous forme de renoncement à une soulte dans les douze mois de la date à laquelle le jugement de divorce est passé en force de chose jugée est éligible à la réduction d'impôt prévue à l'article 199 octodecies du CGI, ce versement constituant un paiement de sommes d'argent par compensation.

• soit sous forme d’attribution de biens en propriété, ou d’un droit temporaire ou viager d’usage, d’habitation ou d’usufruit, le jugement opérant cession forcée en faveur du créancier de sorte que la date du transfert de propriété qui doit être retenue est la date à laquelle le jugement de divorce acquiert force de chose jugée.

30

Par ailleurs, aux termes de l’article 275 du C. civ., le juge peut autoriser le débiteur à verser la prestation compensatoire en huit annuités, voire plus en cas de circonstances exceptionnelles.

40

Conformément aux dispositions de l’article 275-1 du C. civ., le juge peut aussi décider que la prestation compensatoire sera versée sous forme de capital, pour partie libéré immédiatement sous l’une des formes prévues à l’article 274 du C. civ. (I-B § 20) et pour partie étalé dans le temps (I-B § 30).

Toutefois, le débiteur de la prestation compensatoire peut se libérer à tout moment du solde du capital indexé, sans qu’un jugement de conversion soit pour autant nécessaire (C. civ., art. 275).

50

En application de l’article 276 du C. civ., le juge peut, à titre exceptionnel, prévoir le versement de la prestation compensatoire sous forme de rente viagère, celle-ci pouvant toutefois, lorsque les circonstances l’imposent, être minorée par le versement d’une partie en capital sous les formes prévues à l'article 274 du C. civ. (I-B § 20).

60

L’article 276-4 du C. civ. autorise le juge à substituer un capital à la rente viagère fixée par un précédent jugement.

70

Enfin, l’article 268 du C. civ. étend aux divorces contentieux la possibilité, déjà offerte aux parties dans le cadre d’un divorce par consentement mutuel, de fixer la prestation compensatoire selon des modalités variées dans le cadre d’une convention soumise à l’homologation du juge (par exemple : capital versé pendant une durée supérieure à huit ans, rente attribuée pour une durée limitée ou dont le versement cesse à compter de la réalisation d’un événement déterminé, prestation compensatoire mixte, versée à la fois sous forme de capital et de rente attribuée pour une durée limitée ou viagère).

75

En cas de divorce par consentement mutuel, les époux fixent le montant et les modalités de la prestation compensatoire dans la convention établie par acte sous signature privée contresigné par avocats ou dans la convention qu'ils soumettent à l'homologation du juge (C. civ., art. 278).

C. Obligations des ayants droit du débiteur de la prestation compensatoire au décès de celui-ci

80

Au décès de l'époux débiteur, l’article 280 du C. civ. prévoit que le paiement de la prestation compensatoire, quelle que soit sa forme, est prélevé sur la succession. Le paiement est supporté par tous les héritiers, qui n'y sont pas tenus personnellement, dans la limite de l'actif successoral et, en cas d'insuffisance, par tous les légataires particuliers, proportionnellement à leur émolument, sous réserve de l'application de l'article 927 du C. civ..

90

Lorsque la prestation compensatoire a été fixée sous forme de capital payable dans les conditions de l'article 275 du C. civ. (versement d’un capital étalé dans le temps), le solde de ce capital indexé devient immédiatement exigible. Lorsqu'elle a été fixée sous forme de rente, il lui est substitué un capital immédiatement exigible.

100

Toutefois, l’article 280-1 du C. civ. permet aux héritiers de déroger à cette règle par acte notarié et de décider de maintenir les formes et modalités de règlement de la prestation compensatoire qui incombaient à l’époux débiteur décédé.

II. Conséquences sur le plan fiscal

110

L'article 26 de la loi n° 2004-439 du 26 mai 2004 a élargi le champ d’application de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 octodecies du CGI, jusqu’alors réservée aux versements en numéraire, à l’attribution d’autres biens ou droits. Il a par ailleurs étendu le bénéfice de cet avantage fiscal aux conversions de rente en capital. Enfin, les modifications apportées au régime civil de la prestation compensatoire nécessitent d’en préciser les conséquences en matière d’impôt sur le revenu en cas de libération anticipée du capital sur décision unilatérale du débiteur et de règlement de la prestation compensatoire par les ayants droit du débiteur décédé.

L'article 50 de la loi n° 2016-1547 du 18 novembre 2016 a ensuite élargi le champ d'application de l'article 199 octodecies du CGI aux prestations compensatoires versées en application de conventions de divorce par consentement mutuel prenant la forme d'un acte sous signature privée, contresigné par avocats, déposé au rang des minutes d'un notaire et qui a acquis une force exécutoire.

L'article 3 de la loi n° 2020-1721 du 29 décembre 2020 de finances pour 2021 a également élargi le champ d'application de la réduction d'impôt visée à l'article 199 octodecies du CGI aux versements effectués en capital lorsque la prestation compensatoire est versée pour partie sous forme de capital entièrement libéré dans les douze mois du jugement ou de la convention de divorce et pour partie sous forme de rente.

A. Extension du bénéfice de la réduction d'impôt sur le revenu à toutes les formes de versements prévues par l’article 274 du code civil

1. Élargissement du champ d’application de la réduction d'impôt

a. Principe

120

Toutes les formes de versements prévues par l'article 274 du C. civ. ouvrent droit à la réduction d'impôt sur le revenu.

Il s’agit non seulement des versements en numéraire mais également :

• de l’attribution de biens en propriété ;
• de l’attribution d’un droit temporaire ou viager d’usage, d’habitation ou d’usufruit.

b. Cas particulier de la prestation compensatoire en capital prenant la forme de l'attribution d'un usufruit temporaire dont la durée s'exécute sur une période de cinq ans

130

Cet usufruit temporaire figure parmi les droits mentionnés à l'article 274 du C. civ.. Sous réserve que l'attribution de ce droit soit effectuée dans le délai de douze mois prévu par l'article 199 octodecies du CGI, la réduction d'impôt mentionnée à ce même article peut s'appliquer, nonobstant le fait que le bénéfice du droit octroyé s'étende au-delà de cette limite. Par ailleurs, la valeur de ce droit ne fait l'objet ni d'une imposition selon le régime des pensions dès lors que l'article 80 quater du CGI s'applique aux seuls versements de sommes d'argent mentionnés à l'article 275 du C. civ., ni d'une déduction du revenu imposable du débiteur.

2. Précision sur l’assiette de la réduction d'impôt sur le revenu

140

L’assiette de la réduction d'impôt sur le revenu doit être incontestable et ne doit donc pas faire l’objet d’une simple évaluation par le contribuable lorsque la prestation compensatoire est versée sous une autre forme que du numéraire (cession de droits immobiliers par exemple).

C’est pourquoi le deuxième alinéa du I de l’article 199 octodecies du CGI prévoit que seules ouvrent droit à l’avantage fiscal, dans la limite du plafond de 30 500 euros, les prestations compensatoires dont la valeur est expressément fixée dans la convention de divorce homologuée par le juge ou dans le jugement de divorce.

Les versements de sommes d'argent et l'attribution de bien ou de droits, pour l'exécution d'une prestation compensatoire mentionnée par une convention de divorce par consentement mutuel prévue par l'article 229-1 du C. civ., ouvrent droit également à la réduction d'impôt prévue par l'article 199 octodecies du CGI.

150

Si le jugement ou la convention ne prévoit pas la valeur de la prestation compensatoire, notamment dans le cas de l’attribution d’un bien immobilier en pleine propriété, mais renvoie à l’évaluation ultérieure par un officier ministériel, la valeur déterminée par lui peut être prise en compte par l'administration pour le calcul de la réduction d'impôt sur le revenu.

160

Le contribuable doit par conséquent être en mesure de produire, à la demande de l'administration, les pièces (convention homologuée ou jugement, acte authentique de propriété) attestant du montant de la prestation compensatoire ouvrant droit à réduction d'impôt.

B. Extension du bénéfice de la réduction d'impôt sur le revenu aux conversions de rentes en capital versé dans les douze mois du jugement

170

La réduction d'impôt sur le revenu est accordée au titre du paiement d’une prestation compensatoire en capital, lorsque celui-ci résulte de la conversion d’une rente fixée par une précédente convention ou un jugement et qu’il est versé dans les douze mois du jugement de conversion.

1. Le capital versé en application d’un jugement prononçant la conversion d’une rente doit obéir aux règles de droit commun

a. Le capital doit être versé sur une période au plus égale à douze mois

180

Le versement du capital doit être effectué sur une période au plus égale à douze mois à compter de la date à laquelle le jugement prononçant la conversion de la rente en capital est passé en force de chose jugée.

La computation du délai se fait de la même façon que lorsque la prestation compensatoire est fixée sous forme de capital, dès que le jugement de divorce est passé en force de chose jugée (II-A-1 § 50 à 80 du BOI-IR-RICI-160-10).

b. Le capital doit revêtir l’une des formes prévues à l’article 274 du code civil

190

Comme lorsque le capital est versé à la suite d’un jugement de divorce, le débiteur doit, pour pouvoir bénéficier de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 octodecies du CGI s’acquitter du capital mis à sa charge par un jugement de conversion sous forme de versements en numéraire, d’attribution de biens en propriété ou d’attribution d’un droit temporaire ou viager d’usage, d’habitation ou d’usufruit.

En cas de versement autrement qu’en numéraire, la valeur du capital doit avoir été fixée par le jugement (II-A-2 § 140 à 160).

c. La conversion de rente en capital doit résulter d’une décision judiciaire

200

La conversion de rente en capital doit résulter d'une décision judiciaire, y compris lorsque la prestation compensatoire a été initialement établie dans le cadre d'une convention de divorce par consentement mutuel prenant la forme d'un acte sous signature privée prévue par l'article 229-1 du C. civ..

205

Par suite, lorsque la conversion de la rente en capital s’effectue de manière amiable, sans intervention du juge, l’opération est fiscalement neutre. Elle n’ouvre droit ni à réduction d’impôt, ni à déduction du revenu imposable. Corrélativement, les sommes ne sont pas imposables au nom du bénéficiaire. En effet, aux termes de l'article 199 octodecies du CGI et du 2° du II de l'article 156 du CGI, seules les sommes fixées en vertu d’une décision de justice sont susceptibles d’ouvrir droit à la réduction d’impôt ou à la déduction du revenu global.

2. L’assiette de la réduction d'impôt sur le revenu fait l’objet d’un calcul particulier

210

La détermination de l’assiette de la réduction d'impôt sur le revenu doit tenir compte, non seulement du capital mis à la charge du débiteur par le jugement de conversion, mais également de l’ensemble des versements déjà effectués, revalorisés en fonction de la variation de l’indice moyen annuel des prix à la consommation constatée entre l’année de versement de la rente et celle de la conversion.

220

L’assiette de la réduction d'impôt sur le revenu est par conséquent calculée en faisant masse de l’ensemble des sommes versées, tant au titre du capital que de la rente (revalorisée), plafonné à 30 500 € et retenu dans la proportion qui existe entre le capital dû à la date de la conversion (numérateur) et le capital total reconstitué (dénominateur) égal au total du capital versé et de la masse des rentes versées retenues pour leur montant indexé.

Les rentes versées jusqu’au paiement du capital consécutif au jugement de conversion sont pour leur part admises en déduction du revenu imposable.

Exemple : En application d'un jugement de divorce du 30 septembre 2016, M. X doit verser à Mme Y une prestation compensatoire sous forme de rente viagère d'un montant de 400 € par mois.

Par jugement du 30 juin 2023, la rente est convertie en capital pour un montant de 48 000 € dont M. X s'acquitte dans le mois qui suit la décision. Dès lors, la rente versée entre le 1^er janvier 2023 et le 30 juin 2023 est déductible du revenu global de M. X et imposable selon le régime des pensions entre les mains de son bénéficiaire.

Le calcul de la réduction d'impôt sur le revenu à laquelle pourra prétendre par ailleurs M. X doit s'effectuer de la façon suivante.

1/ Actualisation au 30 juin 2023 des rentes versées entre le 1^er octobre 2016 et le 30 juin 2023 (la fiche de calcul de l'assiette de la réduction d'impôt sur le revenu en cas de conversion de rente en capital est disponible au BOI-ANNX-000039) :

2/ Détermination du capital reconstitué : 35 664 + 48 000 = 83 664 €.

3/ Calcul de l'assiette de la réduction d'impôt.

Le capital reconstitué étant supérieur à 30 500 €, c'est ce dernier montant qui est retenu pour calculer l'assiette de la réduction d'impôt, soit : 30 500 x 48 000 / 83 664 = 17 499 €.

4/ Calcul de la réduction d'impôt : 17 499 x 25 % = 4 375 €.

M. X pourra bénéficier d'une réduction d'impôt de 4 375 € au titre de l'imposition de ses revenus de 2023. Par ailleurs, la rente versée entre le 1^er janvier 2023 et le 30 juin 2023 est déductible de son revenu global et imposable selon le régime des pensions entre les mains de son bénéficiaire.

C. Libération anticipée du capital échelonné

230

L’article 275 du C. civ. permet au débiteur d’une prestation compensatoire fixée suivant des versements périodiques de se libérer de son obligation en versant le solde du capital indexé sans intervention du juge (I-B § 40).

Dans cette hypothèse, les sommes versées sont déductibles du revenu global du débiteur et imposables entre les mains du créancier dans les conditions et modalités prévues au II-A-2 § 90 et suivants du BOI-IR-RICI-160-10 et au II-C-1 § 200 du BOI-IR-RICI-160-10 avec application éventuelle du système du quotient prévu à l’article 163-0 A du CGI.

240

En revanche, la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l’article 199 octodecies du CGI n’est pas susceptible de s’appliquer. En effet, l’opération ne correspond pas à une conversion de rente en capital (II-B § 170 à 220) mais à un règlement accéléré du capital restant dû à l’initiative du débiteur et en dehors de toute décision judiciaire.

D. Cas particulier des versements effectués par les héritiers et légataires de l’époux débiteur décédé

250

L’article 280 du C. civ. a mis fin au principe de transmission pure et simple de la dette représentative d’une prestation compensatoire aux héritiers de l’époux débiteur prédécédé en organisant un paiement immédiat par les héritiers dans la limite de l’actif de succession (I-C § 80 à 100). Au regard des droits de mutation par décès, la prestation compensatoire versée sous forme de capital et due par l’époux débiteur au jour de son décès constitue un passif de succession déductible dans les conditions de droit commun en application de l’article 768 du CGI.

260

Lorsque la prestation compensatoire a été fixée sous forme d’un capital payable dans les conditions de l’article 275 du C. civ. (I-B § 40), le solde de ce capital indexé devient immédiatement exigible au moment du décès du débirentier. Lorsqu’elle a été fixée sous forme de rente, il lui est substitué un capital immédiatement exigible.

Dans ces deux cas, la conversion est soumise au régime d’enregistrement, selon la nature et l’origine des biens au moyen desquels ce capital est versé.

270

Dans la mesure où le paiement de la prestation compensatoire intervient par prélèvement sur l’actif successoral, il n’ouvre droit ni à la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l’article 199 octodecies du CGI, ni à la déduction du revenu global des héritiers et légataires. Corrélativement, les sommes ne sont pas imposables à l’impôt sur le revenu au nom du bénéficiaire.

280

En revanche, si les héritiers décident de maintenir les formes et les modalités de règlement de la prestation compensatoire qui incombaient au défunt, les versements effectués sont déductibles du revenu global de chacun des débiteurs à concurrence des sommes personnellement versées. Le crédirentier demeure pour sa part imposable dans les conditions énoncées à l’article 80 quater du CGI sur l’ensemble des sommes perçues au titre de la prestation compensatoire.

(290)