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BOI-IR-RICI-160-20-20170213
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IR - Réductions d'impôt accordée au titre de la prestation compensatoire en matière de divorce - Dispositions applicables aux prestations compensatoires servies suite aux instances en divorce introduites à compter du 1er janvier 2005

1

L'article 26 de la loi n° 2004-439 du 26 mai 2004 relative au divorce applicable aux instances en divorce introduites depuis le 1er janvier 2005 et aux jugements de conversion de rente viagère en capital prononcés depuis cette même date, modifie sur deux points principaux en matière d'impôt sur le revenu le dispositif rappelé au BOI-IR-RICI-160-10 :

- il élargit le champ d’application de la réduction d’impôt visée à l’article 199 octodecies du code général des impôts (CGI) aux prestations compensatoires versées sous forme d’attribution de biens ou de droits (loi n° 2004-439, art. 26, 1°) ;

- il étend également, sous certaines conditions, le bénéfice de la réduction d’impôt déjà citée aux versements en capital se substituant à l’attribution de rentes (loi n° 2004-439, art. 26, 2°).

Le présent chapitre traite successivement :

- des modifications du régime civil de la prestation compensatoire apportée par la loi n° 2004-439 du 26 mai 2004 relative au divorce, et plus particulièrement la libération anticipée du capital à l’initiative du débiteur et le règlement de la prestation compensatoire par les ayants droit du débiteur décédé ;

- des conséquences en matière d'impôt sur le revenu de ces modifications.

I. Modifications du régime civil

A. La procédure de divorce sur requête conjointe, désormais désignée « divorce par consentement mutuel », est simplifiée

10

Dans la plupart des cas, cette procédure se déroule en une seule audience. Les époux demandent conjointement le divorce au juge. Celui-ci homologue la convention qui lui est soumise et prononce le divorce s'il a acquis la conviction que la volonté de chacun des époux est réelle, que leur consentement est libre et éclairé et que la convention préserve suffisamment les intérêts des époux et des enfants. A défaut, le juge peut homologuer les mesures provisoires prises par les parties qui doivent alors présenter au juge une nouvelle convention dans un délai de six mois. A défaut d’une telle présentation, la procédure est caduque.

Remarque : Dans ce cas, les sommes versées spontanément entre époux, même suite à un accord passé par l’intermédiaire d’un avocat ou d’un officier ministériel, ne sont pas déductibles du revenu global du débiteur ni imposables au nom du créancier, sauf lorsque le juge homologue ultérieurement ces mesures provisoires dans une décision de justice ayant acquis force de chose jugée.

B. Les modalités de versement de la prestation compensatoire sont assouplies

20

L'article 274 du code civil (C. civ.) issu de la loi n° 2004-439 du 26 mai 2004 relative au divorce ne prévoit plus que deux modes de versement en capital, lorsque la prestation compensatoire est fixée par le juge :

- soit sous forme de somme d’argent.

Cas de paiement par compensation avec une soulte.

Aux termes de la jurisprudence de la Cour de Cassation, la soulte s'analyse précisément comme le paiement d'une somme d'argent (Cass. Civ., arrêt du 2 février 1971, pourvoi n° 69-13027).

Par suite, la prestation compensatoire versée sous forme de renoncement à une soulte dans les douze mois de la date à laquelle le jugement de divorce est passé en force de chose jugée est éligible à la réduction d'impôt prévue à l'article 199 octodecies du CGI, ce versement constituant un paiement de sommes d'argent par compensation ;

- soit sous forme d’attribution de biens en propriété, ou d’un droit temporaire ou viager d’usage, d’habitation ou d’usufruit, le jugement opérant cession forcée en faveur du créancier de sorte que la date du transfert de propriété qui doit être retenue est la date à laquelle le jugement de divorce acquiert force de chose jugée.

30

Par ailleurs, aux termes de l’article 275 du code civil, le juge peut désormais autoriser le débiteur à verser la prestation compensatoire en huit annuités, voire plus en cas de circonstances exceptionnelles.

40

Conformément aux dispositions de l’article 275-1 du code civil, le juge peut aussi décider que la prestation compensatoire sera versée sous forme de capital, pour partie libéré immédiatement sous l’une des formes prévues à l’article 274 du code civil (cf. I-B § 20) et pour partie étalé dans le temps comme indiqué au I-B § 30.

Cela étant, le débiteur de la prestation compensatoire peut se libérer à tout moment du solde du capital indexé, sans qu’un jugement de conversion soit pour autant nécessaire (C. civ., art. 275).

50

En application de l’article 276 du code civil, le juge peut, à titre exceptionnel, prévoir le versement de la prestation compensatoire sous forme de rente viagère, celle-ci pouvant toutefois, lorsque les circonstances l’imposent, être minorée par le versement d’une partie en capital sous les formes prévues à l'article 274 du code civil (cf. I-B § 20).

60

L’article 276-4 du code civil autorise le juge à substituer un capital à la rente viagère fixée par un précédent jugement.

70

Enfin, l’article 268 du code civil étend aux divorces contentieux la possibilité, déjà offerte aux parties dans le cadre d’un divorce par consentement mutuel, de fixer la prestation compensatoire selon des modalités variées dans le cadre d’une convention soumise à l’homologation du juge (par exemple : capital versé pendant une durée supérieure à huit ans, rente attribuée pour une durée limitée ou dont le versement cesse à compter de la réalisation d’un événement déterminé, prestation compensatoire mixte, versée à la fois sous forme de capital et de rente attribuée pour une durée limitée ou viagère).

C. Obligations des ayants droit du débiteur de la prestation compensatoire au décès de celui-ci

80

Au décès de l'époux débiteur, l’article 280 du code civil prévoit que le paiement de la prestation compensatoire, quelle que soit sa forme, est prélevé sur la succession. Le paiement est supporté par tous les héritiers, qui n'y sont pas tenus personnellement, dans la limite de l'actif successoral et, en cas d'insuffisance, par tous les légataires particuliers, proportionnellement à leur émolument, sous réserve de l'application de l'article 927 du code civil.

90

Lorsque la prestation compensatoire a été fixée sous forme de capital payable dans les conditions de l'article 275 du code civil (versement d’un capital étalé dans le temps), le solde de ce capital indexé devient immédiatement exigible. Lorsqu'elle a été fixée sous forme de rente, il lui est substitué un capital immédiatement exigible.

100

Toutefois, l’article 280-1 du code civil permet aux héritiers de déroger à cette règle par acte notarié, et de décider de maintenir les formes et modalités de règlement de la prestation compensatoire qui incombaient à l’époux débiteur décédé.

II. Conséquences sur le plan fiscal

110

L'article 26 de la loi n° 2004-439 du 26 mai 2004 relative au divorce élargit le champ d’application de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 octodecies du CGI, jusqu’alors réservée aux versements en numéraire, à l’attribution d’autres biens ou droits. Elle étend par ailleurs le bénéfice de cet avantage fiscal aux conversions de rente en capital. Enfin, les modifications apportées au régime civil de la prestation compensatoire nécessitent d’en préciser les conséquences en matière d’impôt sur le revenu en cas de libération anticipé du capital sur décision unilatérale du débiteur et de règlement de la prestation compensatoire par les ayants droit du débiteur décédé.

A. Le bénéfice de la réduction d'impôt sur le revenu est étendu à toutes les formes de versements prévues par l’article 274 du code civil

1. Le champ d’application de la réduction d'impôt est élargi

120

Toutes les formes de versements prévues par l'article 274 du code civil ouvrent droit à la réduction d'impôt sur le revenu.

Il s’agit non seulement des versements en numéraire mais également :

- de l’attribution de biens en propriété ;

- de l’attribution d’un droit temporaire ou viager d’usage, d’habitation ou d’usufruit.

130

Cas particulier : la prestation compensatoire en capital prend la forme de l'attribution d'un usufruit temporaire dont la durée s'exécute sur une période de cinq
ans.

Cet usufruit temporaire figure parmi les droits mentionnés à l'article 274 du code civil. Sous réserve que l'attribution de ce droit soit effectuée dans le délai de douze mois prévu par l'article 199 octodecies du CGI, la réduction d'impôt mentionnée à cet article peut s'appliquer, nonobstant le fait que le bénéfice du droit octroyé s'étende au-delà de cette limite. Par ailleurs, la valeur de ce droit ne fait l'objet ni d'une imposition selon le régime des pensions dès lors que l'article 80 quater du CGI s'applique aux seuls versements de sommes d'argent mentionnés à l'article 275 du code civil, ni d'une déduction du revenu imposable du débiteur.

2. L’assiette de la réduction d'impôt sur le revenu est précisée

140

L’assiette de la réduction d'impôt sur le revenu doit être incontestable et ne doit donc pas faire l’objet d’une simple évaluation par le contribuable lorsque la prestation compensatoire est versée sous une autre forme que du numéraire (cession de droits immobiliers par exemple).

C’est pourquoi le deuxième alinéa de l’article 199 octodecies du CGI prévoit que seules ouvrent droit à l’avantage fiscal, dans la limite du plafond de 30 500 euros, les prestations compensatoires dont la valeur est expressément fixée dans la convention de divorce homologuée par le juge ou dans le jugement de divorce.

150

Toutefois, si le jugement ou la convention ne prévoit pas la valeur de la prestation compensatoire, notamment dans le cas de l’attribution d’un bien immobilier en pleine propriété, mais renvoie à l’évaluation ultérieure par un officier ministériel, la valeur déterminée par lui peut être prise en compte par l'administration pour le calcul de la réduction d'impôt sur le revenu.

160

Le contribuable doit par conséquent être en mesure de produire, à la demande de l'administration, les pièces (convention homologuée ou jugement, acte authentique de propriété) attestant du montant de la prestation compensatoire ouvrant droit à réduction d'impôt.

B. Le bénéfice de la réduction d'impôt sur le revenu est étendu aux conversions de rentes en capital versé dans les douze mois du jugement

170

La réduction d'impôt sur le revenu est accordée au titre du paiement d’une prestation compensatoire en capital, lorsque celui-ci résulte de la conversion d’une rente fixée par une précédente convention homologuée ou un jugement et qu’il est versé dans les douze mois du jugement de conversion.

1. Le capital versé en application d’un jugement prononçant la conversion d’une rente doit obéir aux règles de droit commun

a. Le capital doit être versé sur une période au plus égale à douze mois

180

Le versement du capital doit être effectué sur une période au plus égale à douze mois à compter de la date à laquelle le jugement prononçant la conversion de la rente en capital est passé en force de chose jugée.

La computation du délai se fait de la même façon que lorsque la prestation compensatoire est fixée sous forme de capital, dès que le jugement de divorce est passé en force de chose jugée (BOI-IR-RICI-160-10 au II-A-1 § 50 à 80).

b. Le capital doit revêtir l’une des formes prévues à l’article 274 du code civil

190

Comme lorsque le capital est versé à la suite d’un jugement de divorce, le débiteur doit, pour pouvoir bénéficier de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 octodecies du CGI s’acquitter du capital mis à sa charge par un jugement de conversion sous forme de versements en numéraire, d’attribution de biens en propriété ou d’attribution d’un droit temporaire ou viager d’usage, d’habitation ou d’usufruit.

En cas de versement autrement qu’en numéraire, la valeur du capital doit avoir été fixée par le jugement (cf. II-A-2 § 140 à 160).

c. La conversion de rente en capital doit résulter d’une décision judiciaire

200

Par suite, lorsque la conversion de la rente en capital s’effectue de manière amiable, sans intervention du juge, l’opération est fiscalement neutre. Elle n’ouvre droit ni à réduction d’impôt, ni à déduction du revenu imposable. Corrélativement, les sommes ne sont pas imposables au nom du bénéficiaire. En effet, aux termes de l'article 199 octodecies du CGI et du 2° du II de l'article 156 du CGI, seules les sommes fixées en vertu d’une décision de justice sont susceptibles d’ouvrir droit à la réduction d’impôt ou à la déduction du revenu global.

2. L’assiette de la réduction d'impôt sur le revenu fait l’objet d’un calcul particulier

210

La détermination de l’assiette de la réduction d'impôt sur le revenu doit tenir compte, non seulement du capital mis à la charge du débiteur par le jugement de conversion, mais également de l’ensemble des versements déjà effectués, revalorisés en fonction de la variation de l’indice moyen annuel des prix à la consommation constatée entre l’année de versement de la rente et celle de la conversion.

220

L’assiette de la réduction d'impôt sur le revenu est par conséquent calculée en faisant masse de l’ensemble des sommes versées, tant au titre du capital que de la rente (revalorisée), plafonné à 30 500 euros et retenu dans la proportion qui existe entre le capital dû à la date de la conversion (numérateur) et le capital total reconstitué (dénominateur) égal au total du capital versé et de la masse des rentes versées retenues pour leur montant indexé.

Les rentes versées jusqu’au paiement du capital consécutif au jugement de conversion sont pour leur part admises en déduction du revenu imposable.

Exemple : En vertu d'un jugement de divorce du 30 septembre 2010, M. X doit verser à Mme Y une prestation compensatoire sous forme de rente viagère d'un montant de 400 euros par mois.

Par jugement du 30 juin 2016, la rente est convertie en capital pour un montant de 48 000 euros dont M. X s'acquitte dans le mois qui suit la décision. Dès lors, la rente versée entre le 1er janvier 2016 et le 30 juin 2016 est déductible du revenu global de M. X et imposable selon le régime des pensions entre les mains de son bénéficiaire.

Le calcul de la réduction d'impôt sur le revenu à laquelle pourra prétendre par ailleurs M. X doit s'effectuer de la façon suivante.

1) Actualisation au 30 juin 2016 des rentes versées entre le 1er octobre 2010 et le 30 juin 2016 (Fiche de calcul de l'assiette de la réduction d'impôt sur le revenu en cas de conversion de rente en capital, BOI-ANNX-000039) :

Calcul de l'actualisation de la rente

Année

Rente versée
(par hypothèse, le montant de la rente n'est pas revalorisée chaque année)

Coefficient d'actualisation

Rente actualisée au 30 juin 2015

2010

1200

1,067

1 280

2011

4800

1,046

5 021

2012

4800

1,027

4 930

2013

4800

1,019

4 891

2014

4800

1,015

4 872

2015

4800

1,010

4 848

2016

2400
(somme admise en déduction du revenu imposable N+6)

1,000

2 400

Total

28 242

2) Détermination du capital reconstitué : 28 242 + 48 000 = 76 242 €.

3) Calcul de l'assiette de la réduction d'impôt.

Le capital reconstitué étant supérieur à 30 500 euros, c'est ce dernier montant qui est retenu pour calculer l'assiette de la réduction d'impôt, soit : 30 500 x 48 000 / 76 242 = 19 202 €.

4) Calcul de la réduction d'impôt : 19 202 x 25 % = 4 801 €.

M. X pourra bénéficier d'une réduction d'impôt de 4 801 euros au titre de l'imposition de ses revenus de N+6. Par ailleurs, la rente versée entre le 1er janvier N+6 et le 30 juin N+6 est déductible de son revenu global et imposable selon le régime des pensions entre les mains de son bénéficiaire.

Une fiche pratique destinée à faciliter le calcul de l'assiette de la réduction d'impôt sur le revenu en cas de conversion de rente en capital figure au BOI-ANNX-000039.

C. Libération anticipée du capital échelonné

230

L’article 275 du code civil permet au débiteur d’une prestation compensatoire fixée suivant des versements périodiques de se libérer de son obligation en versant le solde du capital indexé sans intervention du juge (cf. I-B § 40).

Dans cette hypothèse, les sommes versées sont déductibles du revenu global du débiteur et imposables entre les mains du créancier dans les conditions et modalités prévues au II-A-2 § 90 et 110 du BOI-IR-RICI-160-10 et au II-C-1 § 200 du BOI-IR-RICI-160-10 avec application éventuelle du système du quotient prévu à l’article 163-0 A du CGI.

240

En revanche, la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l’article 199 octodecies du CGI n’est pas susceptible de s’appliquer. En effet, l’opération ne correspond pas à une conversion de rente en capital (cf. II-B § 170 à 220) mais à un règlement accéléré du capital restant dû à l’initiative du débiteur et en dehors de toute décision judiciaire.

D. Cas particulier des versements effectués par les héritiers et légataires de l’époux débiteur décédé

250

L’article 280 du code civil a mis fin au principe de transmission pure et simple de la dette représentative d’une prestation compensatoire aux héritiers de l’époux débiteur prédécédé en organisant un paiement immédiat par les héritiers dans la limite de l’actif de succession (cf. I-C § 80 à 100). Au regard des droits de mutation par décès, la prestation compensatoire versée sous forme de capital et due par l’époux débiteur au jour de son décès constitue un passif de succession déductible dans les conditions de droit commun en application de l’article 768 du CGI.

260

Lorsque la prestation compensatoire a été fixée sous forme d’un capital payable dans les conditions de l’article 275 du code civil (cf. I-B § 40), le solde de ce capital indexé devient immédiatement exigible au moment du décès du débirentier. Lorsqu’elle a été fixée sous forme de rente, il lui est substitué un capital immédiatement exigible.

Dans ces deux cas, la conversion est soumise au régime d’enregistrement, selon la nature et l’origine des biens au moyen desquels ce capital est versé.

270

Dans la mesure où le paiement de la prestation compensatoire intervient par prélèvement sur l’actif successoral, il n’ouvre droit ni à la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l’article 199 octodecies du CGI, ni à la déduction du revenu global des héritiers et légataires. Corrélativement, les sommes ne sont pas imposables à l’impôt sur le revenu au nom du bénéficiaire.

280

En revanche, si les héritiers décident de maintenir les formes et les modalités de règlement de la prestation compensatoire qui incombaient au défunt, les versements effectués sont déductibles du revenu global de chacun des débiteurs à concurrence des sommes personnellement versées. Le crédirentier demeure pour sa part imposable dans les conditions énoncées à l’article 80 quater du CGI sur l’ensemble des sommes perçues au titre de la prestation compensatoire.

E. Entrée en vigueur

290

Les dispositions de l'article 26 de la loi n° 2004-439 du 26 mai 2004 relative au divorce s’appliquent aux instances en divorce introduites à compter du 1er janvier 2005 et aux jugements de conversion de rente viagère en capital prononcés à compter de cette date.

Par suite, elles ne concernent pas les jugements passés en force de chose jugée depuis le 1er janvier 2005 mais qui résultent d’une instance en divorce introduite avant cette date.


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