CF - Obligations des contribuables tendant à la prévention de la fraude - Déclaration des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos hors de France
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Le deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts (CGI) prévoit l'obligation déclarative des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l'étranger par les personnes physiques et certaines personnes morales, domiciliées ou établies en France.
Les modalités d'application de cette disposition sont codifiées à l'article 344 A de l'annexe III au CGI et à l'article 344 B de l'annexe III au CGI.
Cette obligation déclarative est à distinguer de celle relative aux contrats de capitalisation ou aux placements de même nature (notamment les contrats d'assurance vie) souscrits auprès d'un organisme établi hors de France (IV-B § 150 et 160 du BOI-IR-DECLA-20-20) et de celle concernant les comptes d'actifs numériques ouverts auprès de toute entité établie à l'étranger (III-C § 70 et 80 du BOI-RPPM-PVBMC-30-30).
I. Champ d'application
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La déclaration des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l'étranger doit être effectuée par les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France.
A. Personnes tenues d'effectuer la déclaration
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Ce sont les personnes énumérées au deuxième alinéa de l'article 1649 A du CGI lorsqu'elles sont titulaires d'un compte ouvert, détenu, utilisé ou clos hors de France, ou lorsqu'elles sont bénéficiaires d'une procuration sur un tel compte.
1. Personnes physiques tenues d'effectuer la déclaration
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Sont soumises à l'obligation déclarative :
- les personnes physiques n'exerçant pas d'activité donnant lieu à déclaration spécifique de résultats ;
- les personnes physiques exerçant une activité donnant lieu à déclaration spécifique de résultats, c'est-à-dire exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale, non commerciale ou agricole.
a. Cas général
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En général, il n'y a qu'un déclarant, le titulaire du compte à l'étranger ou le bénéficiaire d'une procuration sur un tel compte.
b. Exceptions
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Il est fait exception à cette règle lorsque la déclaration est déposée par les époux d'un même foyer fiscal. Tel est le cas lorsque :
- les époux sont tous les deux titulaires d'un même compte ;
- l'un d'entre-eux est titulaire d'un compte et l'autre bénéficiaire d'une procuration sur ce même compte ;
- les époux ont une procuration sur le même compte.
c. Cas particuliers
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Le déclarant peut être une personne distincte du titulaire du compte ou du bénéficiaire de la procuration sur ce compte.
Tel est le cas lorsqu'il agit pour le compte d'un membre de son foyer fiscal, d'une personne rattachée à ce foyer, ou en qualité de représentant légal d'une personne physique (tuteur, curateur, mandataire, etc.). Le déclarant indique alors à quel titre il effectue la déclaration.
Il en est également ainsi lorsque le déclarant agit en tant qu'entrepreneur individuel, quel que soit son secteur d'activité, ou en tant que représentant légal (gérant, mandataire, administrateur, liquidateur, etc.) d'une association ou d'une société n'ayant pas la forme commerciale.
Doit également souscrire une déclaration, la personne qui détient une procuration sur un compte ouvert hors de France par un particulier, une association ou une société n'ayant pas la forme commerciale, dès lors qu'elle utilise cette procuration pour elle-même ou pour une personne ayant la qualité de résident.
2. Les associations
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Les associations sont concernées par cette obligation, quels que soient leur régime juridique ou fiscal et leur activité : associations de la loi du 1er juillet 1901 relative au contrat d'association, qu'elles soient ou non reconnues d'utilité publique, fondations.
La déclaration est alors effectuée par le représentant légal de l'association ou un mandataire spécialement désigné à cet effet.
3. Les sociétés n'ayant pas la forme commerciale
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Sont astreintes au dépôt de la déclaration toutes les sociétés, quel que soit leur régime fiscal, autres que les sociétés anonymes (SA), les sociétés à responsabilité limitée (SARL), les entreprises uni-personnelles à responsabilité limitée (EURL), les sociétés en commandite par actions (SCA), les sociétés en nom collectif (SNC) et les sociétés en commandite simple (SCS).
Il en est ainsi notamment :
- des sociétés de fait et des indivisions ;
- des sociétés en participation ;
- des sociétés civiles quel que soit leur objet :
- sociétés civiles professionnelles (SCP),
- sociétés civiles de moyens (SCM),
- sociétés civiles immobilières de gestion ou de construction-vente,
- sociétés civiles de placement immobilier (SCPI),
- sociétés civiles à objet agricole, groupements agricoles d'exploitation en commun (GAEC), groupements fonciers agricoles (GFA), groupements forestiers, exploitations agricoles à responsabilité limitée (EARL), etc. ;
- des groupements d'intérêt économique (GIE) dès lors que leur objet n'est pas commercial ainsi que, dans les mêmes conditions, les groupements européens d'intérêt économique (GEIE) ;
- des établissements de sociétés étrangères n'ayant pas la forme commerciale.
La déclaration est effectuée dans les cas énumérés ci-dessus par le représentant de la société ou un mandataire spécialement désigné à cet effet.
4. Personnes non soumises à l'obligation de déclaration
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Ne sont pas soumises à cette obligation :
- les personnes physiques non astreintes à l'obligation de souscrire une déclaration de revenus n° 2042 (CERFA n° 10330), disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr ;
- les associations qui, n'ayant pas de revenus imposables, ne sont pas tenues à une obligation de dépôt d'une déclaration de résultats ;
- les sociétés à forme non commerciale qui sont dispensées de souscrire une déclaration de résultats. Tel est le cas, sous certaines conditions, des sociétés civiles immobilières non transparentes qui affectent gratuitement à la disposition de leurs membres des logements dont elles sont propriétaires.
5. Comptes non soumis à l'obligation de déclaration
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L'obligation de déclaration prévue par l'article 1649 A du CGI ne s'applique pas aux comptes détenus à l'étranger dans des établissements financiers lorsque sont satisfaites les conditions cumulatives suivantes :
- le compte a pour objet de réaliser en ligne des paiements d'achats ou des encaissements afférents à des ventes de biens ;
- l'ouverture du compte suppose la détention d'un autre compte ouvert en France et auquel il est adossé ;
- la somme des encaissements annuels crédités sur ce compte et afférents à des ventes réalisées par son titulaire n'excède pas 10 000 €. Ce seuil est apprécié, le cas échéant, en faisant la somme de tous les encaissements effectués sur l'ensemble des comptes détenus par le même titulaire et ayant pour objet de réaliser en ligne des paiements d'achats ou des encaissements afférents à des ventes de biens.
B. Définition de la domiciliation ou de l'établissement en France
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L'obligation de déclaration prévue au deuxième alinéa de l'article 1649 A du CGI concerne les personnes physiques ou morales visées par ce texte, dès lors que celles-ci sont considérées comme fiscalement domiciliées ou établies en France.
Elle s'applique, sous réserve des conventions internationales, aux particuliers et aux sociétés n'ayant pas la forme commerciale relevant de l'impôt sur le revenu.
Pour l'application de ces dispositions, la France s'entend :
- de la métropole ;
- des départements d'outre-mer : Guadeloupe, Martinique, Mayotte, Guyane et La Réunion.
Sont également soumises à cette obligation les personnes de nationalité française qui ont établi à Monaco leur résidence habituelle à compter du 14 octobre 1957.
1. Personnes physiques domiciliées en France
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L'article 4 B du CGI définit comme étant fiscalement domiciliées en France, au regard de l'impôt sur le revenu :
- les personnes qui ont sur le territoire français leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ;
- celles qui y exercent une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles n'établissent que cette activité est exercée en France à titre accessoire ;
- celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ;
- les agents de l'État, des collectivités territoriales et de la fonction publique hospitalière exerçant leurs fonctions ou chargés de mission dans un pays où ils ne sont pas soumis à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus.
2. Personnes morales établies en France
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Les personnes morales concernées par l'obligation déclarative sont considérées comme établies en France, dès lors qu'elles y exercent leur activité.
II. Contenu de la déclaration
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La déclaration doit contenir : l'identification des comptes, du déclarant, du titulaire du compte et du bénéficiaire de la procuration.
A. Identification des comptes
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Les comptes à déclarer sont ceux ouverts hors de France auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou fonds : par exemple, établissement bancaire, organismes tels que les prestataires de services d'investissement, administration publique ou personne telle que notaire ou agent de change.
La déclaration porte sur chacun des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos, au cours de l'année ou de l'exercice, par le déclarant, l'un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à son foyer.
Un compte est réputé être détenu par l'une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci en est titulaire, co-titulaire, bénéficiaire économique ou ayant droit économique.
Un compte est réputé avoir été utilisé par l'une des personnes astreintes à l'obligation de déclaration, dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration.
Le juge administratif a précisé la notion d'utilisation : un compte est réputé être utilisé seulement si le contribuable a effectué au moins une opération de crédit ou de débit sur ce compte. Ni les opérations de crédit qui se bornent à inscrire sur le compte les intérêts produits par les sommes déjà déposées au titre des années précédentes, ni les opérations de débit correspondant au paiement des frais de gestion pour la tenue du compte ne constituent de telles opérations (CE, décision du 4 mars 2019, n° 410492, ECLI:FR:CECHR:2019:410492.20190304).
Cependant, à compter du 1er janvier 2019, les contribuables doivent désormais déclarer tous leurs comptes détenus à l'étranger, même ceux non utilisés.
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La déclaration de compte mentionne les éléments suivants :
- la désignation et l'adresse (numéro, rue, commune et pays) de la personne auprès de laquelle le compte est ouvert ;
- la désignation précise du compte, c'est-à-dire :
- intitulé,
- numéro,
- nature : compte ordinaire, épargne, à long terme,
- usage : utilisation à titre privé ou professionnel, à titre privé et professionnel,
- type : compte simple, compte joint entre époux, compte collectif ouvert au nom de plusieurs titulaires, comptes de succession, etc. ;
- date d'ouverture et/ou de clôture de compte au cours de la période au titre de laquelle la déclaration est effectuée.
B. Identification du déclarant
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Dans tous les cas, les éléments suivants doivent être indiqués :
- nom patronymique, nom d'usage s'il y a lieu, prénoms ;
- date et lieu de naissance ;
- domicile.
Lorsque le déclarant agit pour le compte d'un tiers, bénéficiaire d'une procuration, de représentant d'un tel bénéficiaire ou du titulaire du compte, il indique en quelle qualité il souscrit la déclaration.
Le déclarant précise alors les éléments d'identification du titulaire du compte.
Lorsque le déclarant agit en tant que représentant du bénéficiaire de la procuration, il indique également les éléments d'identification de ce dernier.
C. Identification du titulaire du compte et du bénéficiaire de la procuration
1. Personnes physiques
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Les noms, prénoms, date et lieu de naissance, adresse doivent être indiqués lorsque les personnes physiques agissent :
- en qualité de particulier ;
- ou comme représentant du titulaire du compte ou du bénéficiaire d'une procuration.
Lorsqu'elles agissent en qualité d'exploitant d'une activité donnant lieu à une déclaration spécifique de résultats, doivent être indiqués :
- les éléments visés ci-dessus, mentionnés par les particuliers ;
- la forme juridique de l'entreprise ;
- l'adresse du lieu d'activité ;
- s'il y a lieu, le numéro SIRET (ou l'identifiant de l'entreprise) et l'appellation sous laquelle est exercée l'activité.
2. Personnes morales
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Les éléments d'identification sont les suivants :
- dénomination ou raison sociale ;
- forme juridique ;
- numéro SIRET ;
- adresse du siège social ou du principal établissement.
D. Cas particulier
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La déclaration de compte doit comporter également l'adresse du ou des titulaires ainsi que l'adresse du ou des bénéficiaires d'une procuration qui a été communiquée au dépositaire ou gestionnaire du compte à l'étranger lorsque cette adresse diffère de celle qui doit être indiquée parmi les éléments d'identification visés aux II-B et C § 140 à 160.
III. Modalités de déclaration
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Il doit être procédé à une déclaration par compte ouvert, détenu, utilisé ou clos à l'étranger.
Cette obligation doit être satisfaite au titre de chaque année ou exercice lorsque le compte a été ouvert, détenu, utilisé ou clos au cours de cette même période, par le titulaire du compte ou le bénéficiaire d'une procuration, dès lors que cette personne est astreinte au dépôt de la déclaration.
A. Support
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La déclaration peut être effectuée sur l'imprimé intitulé « Déclaration par un résident d'un compte ouvert, détenu, utilisé ou clos à l'étranger ou d'un contrat de capitalisation ou placement de même nature souscrit hors de France », déclaration n° 3916-3916 bis (CERFA n° 11916), disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr.
En application des dispositions des articles 1649 quater B bis et suivants du CGI, un dispositif de télédéclaration disponible 7 jours sur 7 et 24 heures sur 24 permet aux contribuables de transmettre cette déclaration par internet.
B. Date et lieu de dépôt de la déclaration
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La date et le lieu de dépôt de la déclaration sont différents selon que le déclarant est un particulier ou une association ou une société n'ayant pas la forme commerciale.
1. Particuliers
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Que les particuliers -titulaires du compte ou bénéficiaires d'une procuration sur ce compte- agissent ou non en qualité d'exploitant d'une activité donnant lieu à déclaration spécifique de résultats, la déclaration doit être datée et signée par le (ou les) déclarant(s) et le (ou les) titulaire(s) du compte, membre(s) du foyer fiscal ou rattaché(s) à ce dernier.
Elle est jointe à la déclaration de revenus n° 2042, disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr.
Lorsque le déclarant agit pour le compte d'un tiers extérieur au foyer fiscal, la déclaration est déposée auprès du centre des finances publiques dont relève ce tiers.
2. Associations et sociétés n'ayant pas la forme commerciale
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La déclaration datée et signée par le représentant légal, ou un mandataire spécialement désigné à cet effet, doit être jointe à la déclaration de résultats souscrite auprès du centre des finances publiques dont dépend le lieu de l'activité ou, selon le cas, le principal établissement ou le siège social.
IV. Sanctions
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Les sanctions afférentes à la déclaration de comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos hors de France sont différentes selon que la déclaration contienne des inexactitudes ou des omissions ou qu'elle n'ait pas été déposée.
A. Inexactitudes ou omissions dans la déclaration de compte souscrite
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Les inexactitudes ou omissions relevées dans les renseignements que doit comporter la déclaration de compte remise à l'administration sont sanctionnées par l'amende prévue au 2 de l'article 1729 B du CGI (BOI-CF-INF-10-40-10).
B. Défaut de production de la déclaration de compte
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Plusieurs sanctions sont prévues :
- une majoration de 80 % des droits dus à raison des sommes figurant sur le ou les comptes non déclarés, prévue à l'article 1729-0 A du CGI (II § 90 et suiv. du BOI-CF-INF-20-10-50) ;
- lorsque les sommes ne font l'objet d'aucune imposition, une amende fixe par compte non déclaré prévue par le 2 du IV de l'article 1736 du CGI (I-A § 1 et suiv. du BOI-CF-INF-20-10-50).
Par ailleurs, conformément à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales (LPF), en cas d'infraction aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A du CGI l'administration peut demander toutes informations ou justifications sur l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs figurant sur le ou les comptes dont la déclaration a été omise (II § 120 du BOI-CF-DG-40-10).
V. Présomption de revenus
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En application du troisième alinéa de l'article 1649 A du CGI, les sommes, titres ou valeurs transférées à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 1649 A du CGI constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables (II § 10 et suiv. du BOI-CF-INF-20-10-10).
Les droits supplémentaires afférents à cette présomption de revenus sont assortis d'une pénalité spécifique prévue au premier alinéa de l'article 1758 du CGI. Ils peuvent alors faire l'objet d'une majoration de 40 %.
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Le contribuable peut éviter la taxation en apportant la preuve que les transferts ne constituent pas des revenus imposables. En effet, la présomption édictée par le troisième alinéa de l'article 1649 A du CGI n'est pas irréfragable.
Le contribuable peut apporter la preuve que les transferts effectués, par l'intermédiaire d'un compte non déclaré, en provenance de l'étranger ou vers l'étranger, ne constituent pas des revenus imposables lorsque les sommes :
- constituent des revenus qui ont déjà été soumis à l'impôt ;
- correspondent à des sommes exonérées ou n'entrant pas dans le champ d'application de l'impôt.
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Le deuxième alinéa de l'article 1649 AA du CGI prévoit un dispositif de présomption de revenus similaire pour les versements faits à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de contrats de capitalisation ou de placements de même nature (notamment de contrats d'assurance vie) souscrits à l'étranger et non déclarés.