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BOI-ENR-DMTG-10-10-20-20-20160701
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ENR - Mutations à titre gratuit - Successions - Champ d'application des droits de mutation par décès - Biens à déclarer - Cas particuliers des contrats d'assurance

1

Le droit de mutation par décès atteint tous les biens qui faisaient partie du patrimoine du défunt au jour de son décès et qui, par le fait de son décès, sont transmis à ses héritiers, donataires ou légataires.

Ainsi, la déclaration de succession doit comprendre tous les biens dont la propriété apparente reposait sur la tête du défunt au jour de son décès.

Toutefois, les contrats d'assurance sur la vie constituent un cas particulier et sont soumis à des règles d'imposition spécifiques au regard des droits de mutation par décès.

L'assurance sur la vie est une convention aux termes de laquelle une personne (l'assureur) s'oblige envers une autre (le contractant, souscripteur ou stipulant), pendant une période déterminée (durée du contrat), moyennant une prestation unique ou périodique (la prime), à verser au contractant lui-même ou à un tiers désigné dans le contrat ou encore incertain (le bénéficiaire) un capital ou une rente (l'indemnité), sous certaines éventualités dépendant de la vie ou de la mort de telle personne désignée (l'assuré).

10

Les assurances sur la vie se divisent en deux catégories :

- l'assurance en cas de vie par laquelle l'indemnité est stipulée n'être exigible que dans le cas où l'assuré serait vivant au terme du contrat et qui, en principe, n'est donc pas susceptible de donner ouverture aux droits de mutation par décès ;

- l'assurance en cas de décès par laquelle l'indemnité est stipulée n'être exigible qu'en cas de décès de l'assuré pendant la durée du contrat.

Les développements qui suivent ont pour objet d'exposer les règles applicables à cette seconde catégorie de contrats.

20

Les contrats d'assurance décès peuvent être stipulés au profit soit d'un bénéficiaire indéterminé ou du souscripteur (cf. I § 30), soit d'un bénéficiaire déterminé (cf. II § 40). Ils sont, dans chacune de ces hypothèses, soumis à des règles fiscales distinctes.

25

Depuis l'entrée en vigueur de la loi n° 2014-617 du 13 juin 2014 relative aux comptes bancaires inactifs et aux contrats d’assurance vie en déshérence, les sommes dues au titre des contrats d'assurance sur la vie et des bons ou contrats de capitalisation qui ne font pas l'objet d'une demande de versement des prestations ou du capital sont déposées à la Caisse des dépôts et consignations (CDC) à l'issue d'un délai de dix ans à compter de la date de prise de connaissance du décès de l'assuré ou de l'échéance du contrat (code des assurances [C. assur.], L. 132-27-2 et code de la mutualité, art. L. 223-25-4).

Lors de leur reversement au bénéficiaire par la CDC en application de l'article L. 132-27-2 du code des assurances et l'article L. 223-25-4 du code de la mutualité, ces sommes sont soumises à un prélèvement prévu selon les cas, soit au I ter de l’article 990 I du code général des impôts (CGI) (BOI-TCAS-AUT-60), soit à l’article 990 I bis du CGI (BOI-DJC-DES-30).

I. Assurance en cas de décès au profit d'un bénéficiaire indéterminé ou faisant l'objet d'une suspension ou au profit du souscripteur

30

Lorsque l'indemnité est stipulée au profit d'un bénéficiaire indéterminé ou du contractant, elle fait partie de la succession de ce dernier et se trouve taxée dans les conditions de droit commun.

Sur cette disposition se reporter au BOI-ENR-DMTG-10-10-20-10.

Ainsi, appréciant souverainement les faits de la cause, un tribunal a décidé, à juste titre, qu'en présence d'une assurance décès ne comportant aucune désignation, même implicite, d'un bénéficiaire quelconque pour l'attribution du capital garanti, celui-ci devait être intégré dans la succession de l'assuré (Cass. Civ., arrêt du 16 février 1983, n° de pourvoi 82-10429).

35

De la même façon, le nantissement du contrat d'assurance sur la vie et la clause de l'avenant à ce contrat prévoyant la suspension de la désignation initiale des bénéficiaires au profit du créancier nanti permet de considérer que le contrat a été conclu sans désignation d'un bénéficiaire.

Par suite du gage et pendant la durée de la suspension de la désignation des bénéficiaires, l'administration fiscale est en droit d'opposer aux héritières [...] les dispositions de l'article L. 132-11 du code des assurances selon lequel lorsque l'assurance en cas de décès a été conclue sans désignation d'un bénéficiaire, le capital ou la rente garantis font partie du patrimoine ou de la succession du contractant (Cass. Civ., arrêt du 9 février 2012, n° de pourvoi 11-12109)

II. Assurance en cas de décès au profit d'un bénéficiaire déterminé

40

Deux dispositifs sont dans cette hypothèse applicables de façon alternative : le régime visé à l'article 757 B du CGI ou, à défaut, le régime prévu à l'article 990 I du CGI.

A. Contrats soumis au régime de l'article 757 B du CGI

50

En principe, les sommes stipulées payables lors du décès de l'assuré à un bénéficiaire déterminé autre que l'assuré lui-même ou à ses héritiers ne font pas partie de la succession du souscripteur (C. assur., art. L.132-12).

Est considérée comme faite au profit d'un bénéficiaire déterminé, non seulement la convention conclue au profit d'une personne nommément désignée, mais encore la stipulation par laquelle le contractant attribue le bénéfice de l'assurance soit à sa femme sans indication de nom, soit à ses enfants et descendants nés ou à naître, soit à ses héritiers ou à ses ayants droit.

Par exception, l'article 757 B du CGI prévoit qu'au-delà d'un seuil de 30 500 € en capital, les sommes, rentes ou valeurs quelconques dues directement ou indirectement par un assureur à raison du décès de l'assuré donnent ouverture, sous certaines conditions, aux droits de mutation à titre gratuit suivant le degré de parenté existant entre le bénéficiaire et l'assuré.

Ces dispositions s'appliquent, mutatis mutandis, aux sommes versées aux ayants droit d'un ancien combattant que ce dernier ait cotisé en vue de bénéficier de la seule retraite mutualiste du combattant donnant lieu à majoration de l'État ou pour un montant supérieur.

60

Le bénéficiaire des sommes stipulées payables lors du décès de l'assuré, quelles que soient la forme et la date de sa désignation, est réputé y avoir eu seul droit à partir du jour du contrat, même si son acceptation est postérieure à la mort de l'assuré.

Considérées comme recueillies par le bénéficiaire en vertu d'un droit direct et personnel qu'il tire de la stipulation pour autrui résultant d'un contrat (code civil, art. 1121), les sommes versées en exécution d'un contrat d'assurance au profit d'un bénéficiaire déterminé échappent donc aux droits de mutation par décès.

Or, ces règles offrent une possibilité d'évasion fiscale, en permettant notamment à des personnes âgées de souscrire, moyennant une prime proche du capital, un contrat d'assurance-décès au profit d'un tiers ; les sommes ainsi versées lors du décès de l'assuré, ne faisant pas partie de la succession, ne sont normalement pas soumises aux droits de mutation).

70

Pour limiter de telles pratiques, l'article 757 B du CGI prévoit l'imposition aux droits de mutation par décès des sommes versées par un assureur à raison du décès de l'assuré, sous certaines conditions et au-delà d'un certain seuil.

1. Champ d'application de l'article 757 B

L'exigibilité des droits de mutation par décès suivant le lien de parenté existant entre l'assuré et le bénéficiaire est subordonnée aux conditions suivantes.

a. Le ou les contrats doivent avoir été souscrits à compter du 20 novembre 1991

80

Le dispositif de l'article 757 B du CGI ne concerne que les contrats souscrits à compter du 20 novembre 1991.

Tous les contrats d'assurance en cas de décès ou en cas de vie demeurent dans le champ d'application de cet article, quelle que soit leur dénomination (mixte, temporaire décès, vie entière, ...) et indépendamment de la qualité du bénéficiaire (personne physique ou personne morale).

Remarque : En revanche, les réversions de rente viagère entre parents en ligne directe continuent à bénéficier de l'exonération de droits de mutation à titre gratuit prévue au 5° du 1 de l'article 793 du CGI.

90

Les sommes versées à raison du décès d'un assuré intervenu après l'entrée en vigueur du dispositif de l'article 757 B du CGI, issu de la loi de finances rectificative pour 1991 n° 91-1323, à un bénéficiaire déterminé en vertu de contrats souscrits avant le 20 novembre 1991, ne donnent pas ouverture aux droits de mutation par décès, quel que soit l'âge de l'assuré à la date de conclusion du contrat ou du versement des primes, à la condition toutefois, que ces contrats n'aient pas fait l'objet, depuis le 20 novembre 1991, de modifications essentielles résultant de clauses ayant une incidence sur l'économie du contrat (RM Dutreil n°26186, JO AN du 20 novembre 1995, p. 4926).

100

La RM Dutreil n°26186, JO AN du 20 novembre 1995 p. 4926  précise également que la simple prorogation de la durée d'un contrat d'assurance-vie est sans incidence sur le régime fiscal applicable qui est fonction de la date de souscription du contrat, à la condition toutefois que ce contrat n'ait pas fait l'objet de modifications substantielles. Cette doctrine est applicable mutatis mutandis à la tacite reconduction avec la même réserve, à savoir que le contrat n'ait pas fait l'objet de modifications substantielles.

110

Il est précisé que le seul versement de nouvelles primes non prévues dans le contrat originel ou le versement de primes disproportionnées par rapport à celles payées avant le 20 novembre 1991 ne peut pas être analysé comme une modification substantielle de l’économie du contrat de nature à supprimer l’antériorité du contrat pour la détermination du régime fiscal des nouvelles primes versées.

120

La réalisation d’un transfert d’un PEP « assurance » vers un autre PEP « assurance », géré par un organisme différent, ne remet pas en cause l’antériorité du contrat initial, si le transfert est réalisé dans les conditions prévues à l’article R. 221-74 du code monétaire et financier relatif au plan d’épargne populaire et que le nouveau contrat souscrit ne contient pas de nouvelles clauses de nature à entraîner la novation du contrat initial.

A cet égard, il est précisé que le simple transfert d’un PEP « assurance monosupport » vers un PEP « assurance multisupports », ne constitue pas une novation pour l’application de l'article 757 B du CGI.

130

La transformation d'un contrat d'assurance-vie ou d'un bon ou contrat de capitalisation en euros en un bon ou contrat dans les conditions prévues au 2° du I de l'article 125-0 A du CGI ne remet pas en cause l'antériorité du contrat.

Remarque : le 2° du I de l 'article 125-0 A du CGI s'applique aux transformations de bons ou contrats intervenues à compter du 1er janvier 2014.

Pour plus de précisions sur les modalités des transformations prévues au 2° du I de l'article 125-0 A du CGI, il convient de se référer au V § 335 et suivants du BOI-RPPM-RCM-30-10-20-20.

b. Les primes doivent avoir été versées après le soixante-dixième anniversaire de l'assuré

140

L'âge de l'assuré à la date du versement des primes est le critère déterminant de l'imposition aux droits de succession des sommes dues par l'assureur aux bénéficiaires.

À cet égard, il est précisé qu'il convient de retenir l'âge de l'assuré sur la tête duquel le contrat en cause est souscrit et non l'âge du souscripteur qui peut être une personne différente de l'assuré.

Dès lors, les sommes, rentes ou valeurs quelconques dues par un assureur à raison du décès de l'assuré donnent ouverture aux droits de mutation par décès à concurrence de la fraction des primes qui ont été versées après le soixante-dixième anniversaire de l'assuré, quel que soit l'âge de l'assuré au moment de la souscription du contrat.

Autrement dit, toutes les primes versées (sans déduction des frais de gestion) après le soixante-dixième anniversaire de l'assuré entrent dans le champ d'application des droits de mutation par décès dès lors que le contrat a été souscrit à compter du 20 novembre 1991.

150

Lors du décès de l'adhérent d'un PERP, la rente viagère doit être, le cas échéant, expressément stipulée payable à un bénéficiaire déterminé ou, à défaut, à son conjoint ou sous forme de rente temporaire d'éducation à des enfants mineurs. Par conséquent, la rente ne fait jamais partie de la succession de l'adhérent, sous réserve de l'application de l'article 757 B du CGI.

Remarque : La dénomination « PERP », qui résulte du décret n°2004-346 du 21 avril 2004, s'est substituée à celle de « plan d'épargne individuel pour la retraite » (PEIR) sous laquelle ce produit d'épargne retraite avait été créé par l'article 108 de la loi n° 2003-775 du 21 août 2003 portant réforme des retraites.

Demeurent donc exonérées de droits de mutation par décès, les sommes versées sur le PERP avant le soixante-dixième anniversaire de l'adhérent et les primes versées après le soixante-dixième anniversaire de ce dernier dans la limite du seuil fixé par l'article 757 B du CGI (cf. II-A-2-b au § 200).

2. Détermination de la base taxable

160

L'assiette taxable est constituée de la fraction des primes versées après le soixante-dixième anniversaire de l'assuré, qui excède le seuil fixé à l'article 757 B du CGI.

a. Les primes à prendre en compte pour déterminer l'assiette des droits de mutation par décès

170

Seules les primes versées après le soixante-dixième anniversaire de l'assuré sont incluses dans l'assiette des droits de mutation par décès.

Sont donc exclues de l'assiette les sommes qui correspondent :

- aux primes versées avant le soixante-dixième anniversaire de l'assuré ;

- aux produits attachés au contrat (intérêts, attributions ou participations aux bénéficies, ...) y compris ceux afférents aux primes versées après le soixante-dixième anniversaire de l'assuré.

Exemple 1 : M. X. est âgé de plus de soixante-dix ans lorsqu'il souscrit en janvier 2002 un contrat à prime unique sur sa tête pour un montant de 90 000 € ; le bénéficiaire désigné au contrat est son fils M. Y.

M. X. décède en septembre 2002.

Le capital dû par l'assureur à raison du décès de l'assuré au profit du bénéficiaire désigné est de 93 000 €.

Les 3 000 € correspondant aux produits attachés au contrat sont exonérés de droits de mutation par décès.

L'assiette imposable des sommes versées par l'assureur est déterminée comme suit :

- prime versée après l'âge de soixante-dix ans : 90 000 € ;

- abattement : 30 500 € ;

Somme imposable à inclure dans la part taxable du fils, M. Y. : 59 500 €.

Exemple 2 : M. X., né le 25 mars 1938, a souscrit un contrat d'assurance le 15 décembre 2002 et versé le même jour une prime de 70 000 €.

Le 6 juin 2008 il verse une prime de 76 000 €.

Il décède le 8 septembre 2008.

Le bénéficiaire désigné du contrat, son neveu M. Y., reçoit un capital de 160 000 €, dont 13 800 € correspondant aux produits attachés à la prime versée le 15 décembre 2002 lors de la souscription du contrat et 200 € correspondant aux produits attachés à la prime versée le 6 juin 2008.

Le capital correspondant à la prime de 70 000 € versée le 15 décembre 2002, soit avant le soixante-dixième anniversaire de l'assuré, de même que les produits correspondants (13 800 €) sont exonérés de droits de mutation par décès. En revanche, ces sommes relèvent du régime prévu par l'article 990 I du CGI .

Sur les 76 000 € de prime payée après le soixante-dixième anniversaire de l'assuré, la fraction de 45 500 €, qui correspond à la prime en cause déduction faite de l'abattement de 30 500 €, est assujettie aux droits de mutation par décès dans les conditions de droit commun suivant le lien de parenté existant entre l'assuré et le bénéficiaire désigné (les 200 € correspondant aux produits attachés à la prime concernée sont exonérés de droits de mutation par décès).

180

Lorsque des contrats sont souscrits en unités de compte (parts de SICAV, de SCI, etc.), il convient de retenir la valeur en euros des primes versées après le soixante-dixième anniversaire de l'assuré, au jour de leur paiement.

190

Les rachats partiels effectués par les souscripteurs ainsi que les avances accordées par les assureurs et non remboursées au décès de l'assuré restent sans incidence sur la détermination de l'assiette de la taxation dans le cadre du nouveau dispositif de l'article 757 B du CGI.

Dans l’hypothèse où les capitaux versés par l’assureur sont inférieurs aux primes versées après le soixante-dixième anniversaire de l’assuré, l’assiette des droits est limitée aux capitaux versés aux bénéficiaires.

Cet aménagement relatif aux règles d’assiette s’applique non seulement en raison de rachats partiels et d’avances non remboursées au décès de l’assuré mais aussi dans le cas d’une baisse de la valeur des unités de compte de référence s’agissant de contrats d’assurance dont la garantie est exprimée en unités de compte.

Dans ces situations, l’abattement visé à l'article 757 B du CGI s’applique, dans les conditions de droit commun exposées ci-après (cf. II-A-2-b au § 200), au montant des capitaux versés.

La même solution s'applique mutatis mutandis pour les contrats prévoyant le versement d'une rente viagère immédiate avec garantie de réserve.

195

Lorsque les capitaux versés au bénéficiaire désigné du contrat relèvent à la fois du prélèvement sui generis de l'article 990 I du CGI et des droits de mutation par décès en vertu de l'article 757 B du CGI, la base soumise aux droits de mutation par décès est en principe constituée par le montant des primes versées après l'âge de soixante-dix ans de l'assuré excédant 30.500 € dans les conditions posées au II-A-2-a § 170.

Dans l'hypothèse où les capitaux versés par l'organisme d'assurance sont inférieurs aux primes totales versées sur le contrat dit en « perte » et relèvent à la fois du prélèvement sui generis de l'article 990 I du CGI et des droits de mutation par décès en vertu de l'article 757 B du CGI, l'assiette des droits de mutation par décès est alors limitée aux capitaux versés aux bénéficiaires à raison des primes versées après le soixante-dixième anniversaire de l'assuré.

Toutefois, dans cette hypothèse et lorsque l'organisme d'assurance a opté pour la méthode globale définie au II-B § 240 et suivants du BOI-TCAS-AUT-60, le montant des capitaux soumis aux droits de mutation par décès en application de l'article 757 B du CGI peut être déterminé en déduisant du montant total des capitaux versés aux bénéficiaires la valeur de rachat soumise au prélèvement sui generis de l'article 990 I du CGI calculée selon la méthode globale.

Cet aménagement relatif aux règles d’assiette s’applique lorsque le contrat est en « perte » du fait d’une baisse de la valeur des unités de compte de référence s’agissant de contrats d’assurance dont la garantie est exprimée en unités de compte mais également dans le cas où la valeur de rachat finale est diminuée du fait de rachats partiels ou d’avances non remboursées au décès de l’assuré.

Exemple : M. X. souscrit en 2010 un contrat d'assurance sur la vie rachetable dont le capital est exprimé en unités de compte et sur lequel il verse une première prime avant les soixante-dix ans de l'assuré de 200.000 € et une seconde prime après les soixante-dix ans de l'assuré de 800.000 €. L'organisme d'assurance a opté pour la méthode globale.

La provision mathématique (PM) du contrat après le premier versement est de 200.000 €, et  de 1.000.000 € après le second versement.

La valeur de rachat au décès de l'assuré s'élève à 700.000 €. Le contrat est alors en « perte ».

1/ Détermination de la base soumise au prélèvement sui generis de l'article 990 I du CGI :

S'agissant de primes versées après les soixante-dix ans de l'assuré, l'application de la méthode globale dans les conditions prévues au BOI-TCAS-AUT-60 au II-B-2 § 270 (période n° 3) conduit à la détermination du coefficient suivant : PM avant le second versement / PM après le second versement, soit 200.000 / 1.000.000 = 0.2.

L'application de ce coefficient à la valeur de rachat du contrat au jour du décès de l'assuré conduit à la détermination d'une base soumise au prélèvement de l'article 990 I du CGI de : 700.000 *0.2 soit 140.000 €.

La base soumise au prélèvement de l'article 990 I du CGI, avant les abattements visés au même article, est alors de 140.000 €.

2/ Détermination de la base soumise aux droits de mutation par décès en vertu de l'article 757 B du CGI :

En principe, le montant des primes versées après les soixante-dix ans de l'assuré s'élève à 800.000 €.

Néanmoins, comme l'organisme d'assurance a opté pour la méthode globale et que le contrat est en « perte », la base imposable aux DMTG est limitée au montant total des capitaux versés soit 700.000 €, dont est déduite la valeur de rachat soumise au prélèvement sui generis de l'article 990 I du CGI, soit 140.000 € = 560.000 €.

La base soumise aux DMTG, avant l’abattement visé à l'article 757 B du CGI et, le cas échéant, des abattements personnels de droit commun, est alors de 560.000 €.

b. Détermination de l'abattement applicable

200

L'abattement visé à l'article 757 B du CGI, au delà duquel les primes définies ci-avant sont taxables, est global, quel que soit le nombre de contrats et de bénéficiaires de ce ou ces contrats.

Lorsque plusieurs contrats sont conclus sur la tête d'un même assuré, il convient de retenir, pour la taxation aux droits de succession, la fraction des primes versées au titre de ces différents contrats après le soixante-dixième anniversaire de l'assuré.

L'abattement est donc appliqué en globalisant toutes les primes versées après le soixante-dixième anniversaire de l'assuré au titre des contrats souscrits sur sa tête par lui-même ou par des tiers.

Remarque : Il y a lieu, le cas échéant, de prendre également en compte les primes versées au titre du PERP.

1° Répartition de l'abattement en cas de pluralité de bénéficiaires

210

En cas de pluralité de bénéficiaires, l'abattement est réparti entre les bénéficiaires concernés au prorata de la part leur revenant dans les primes taxables aux termes du ou des contrats.

Exemple  : M. X., âgé de plus de soixante-dix ans, a souscrit en 2004 plusieurs contrats :

- le 20 janvier, un contrat à prime unique de 90 000 € au profit de M. A. ;

- le 15 juin, un contrat à prime unique de 60 000 € au profit de MM. B et C pour la moitié chacun  ;

- le 10 septembre, un contrat à prime unique de 106 000 € au profit de MM. A et B pour la moitié chacun.

Il décède en février 2005. Les capitaux dus par les assureurs s'élèvent à :

- 93 000 € au profit de M. A (contrat souscrit en janvier 2004) ;

- 31 500 € au profit de M. B et 31 500 € au profit de M. C (contrat souscrit en juin 2004) ;

- 55 000 € au profit de M. A et 55 000 € au profit de M. B (contrat souscrit en septembre 2004).

Pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit, il convient de retenir toutes les primes versées par M. X. dès lors que les contrats avaient été souscrits après le 20 novembre 1991 et que l'intéressé avait plus de soixante-dix ans lors de leur versement.

Primes imposables : 90 000 + 60 000 + 106 000 = 256 000 €  (les produits correspondants d'un montant de 10 000 € sont exonérés de droits de mutation à titre gratuit).

L'abattement de 30 500 € doit être réparti entre les différents bénéficiaires en fonction du prorata de leur part dans les primes imposables.

Exemple de répartition de l'abattement en cas de pluralité de bénéficiaires

Primes imposables au titre des contrats souscrits les :

M. A

M. B

M. C

20 janvier 2004

90 000 €

15 juin 2004

30 000 €

30 000 €

10 septembre 2004

53 000 €

53 000 €

-

Assiette brute

143 000 €

83 000 €

30 000 €

Calcul du prorata d'abattement revenant à chaque bénéficiaire

(30 500 x 143 000) / 256 000 = 17 037 €

(30 500 x 83 000) / 256 000 = 9 889 €

(30 500 x 30 000) / 256 000 = 3 574 €

Net imposable

125 063 €

73 111 €

26 526 €

220

Les personnes exonérées de droits de mutation par décès (conjoint survivant, partenaire lié au défunt par un PACS et, sous certaines conditions, les frères et sœurs vivant ensemble), sont également exonérées de droits de mutation par décès sur les sommes, rentes ou valeurs quelconques dues directement ou indirectement par un assureur, à raison du décès de l'assuré.

Il en résulte qu'en cas de pluralité de bénéficiaires, il n'est pas tenu compte de la part revenant aux personnes exonérées de droits de mutation par décès pour répartir l'abattement visé à l'article 757 B du CGI entre les différents bénéficiaires.

Cette solution a vocation à s'appliquer dans toutes les situations où un bénéficiaire est exonéré de droits de mutation par décès (RM Le Nay n°18066, JO AN du 8 juillet 2008, p. 5948).

Exemple : M. X, âgé de plus de soixante-dix ans, a souscrit en 2004 plusieurs contrats :

- le 20 janvier, un contrat à prime unique de 60 000 € au profit de son fils Paul ;

- le 15 juin, un contrat à prime unique de 40 000 € au profit de sa femme Caroline ;

- le 10 septembre, un contrat à prime unique de 70 000 € au profit de sa fille Marie.

Il décède le 1er novembre 2008. Les capitaux dus par les assureurs s'élèvent à :

- 66 000 € au profit de Paul ;

- 42 000 € au profit de Caroline ;

- 72 000 € au profit de Marie.

Pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit, il convient de retenir toutes les primes versées par M. X dès lors que les contrats ont été souscrits après le 20 novembre 1991 et que l'intéressé avait plus de soixante-dix ans lors de leur versement. Toutefois, comme l'un des bénéficiaires est le conjoint-survivant, il convient de retirer les primes versées par M. X au profit de son conjoint. Celui-ci est en effet exonéré de droits de mutation par décès.

Primes imposables : 60 000 € + 70 000 € = 130 000 €.

L'abattement de 30 500 € doit être réparti entre les différents bénéficiaires, en fonction du prorata de leur part dans les primes imposables.

Exemple de répartition de l'abattement en cas de pluralité de bénéficiaires dont certains sont exonérés de droits de mutation

Primes imposables au titre des contrats souscrits les :

Paul

Caroline  (épouse)

Marie

20 janvier 2004

60 000 €

15 juin 2004

40 000 €

10 septembre 2004

70 000 €

Assiette brute

60 000 €

(exonérée de droits de mutation par décès)

70 000 €

Calcul du prorata d'abattement revenant à chaque bénéficiaire

30 500 x (60 000 / 130 000) = 14 077 €

30 500 x (70 000 / 130 000) = 16 423 €

Net imposable

45 923 €

0 €

53 577 €

2° Répartition de l'abattement en cas de démembrement de la clause bénéficiaire

225

En cas de démembrement de la clause bénéficiaire, le nu-propriétaire et l'usufruitier sont considérés comme bénéficiaires au prorata de la part leur revenant dans les sommes, rentes ou valeurs versées, déterminé selon le barème prévu à l'article 669 du CGI.

L'abattement de 30 500 €  (ou une portion de cet abattement, en présence d'autres bénéficiaires et/ou d'autres contrats) est réparti entre l'usufruitier et le nu-propriétaire selon le même barème de l'article 669 du CGI.

3° Application des abattements de droit commun

230

L'assujettissement aux droits de mutation par décès, en application des dispositions de l'article 757 B du CGI, des sommes dues par un assureur dans le cadre de contrats souscrits à compter du 20 novembre 1991 à un bénéficiaire déterminé, est indépendant du fait que ce dernier a ou non la qualité d'héritier, de légataire ou de donataire de l'assuré décédé. Ces sommes donnent donc, à concurrence de la fraction qui excède 30 500 euros des primes versées après le soixante-dixième anniversaire de l'assuré, ouverture aux droits de mutation par décès dans les conditions de droit commun suivant le lien de parenté existant entre le bénéficiaire à titre gratuit et l'assuré. Par suite, il y a lieu d'appliquer les abattements prévus à l'article 779 du CGI et à l'article 788 du CGI qui constituent un élément du tarif des droits de mutation par décès. Dès lors, l'abattement prévu au II de l'article 779 du CGI est susceptible de s'appliquer aux sommes reçues par un bénéficiaire non héritier, légataire ou donataire de l'assuré décédé, dès lors qu'il est incapable de travailler dans des conditions normales de rentabilité, en raison d'une infirmité physique ou mentale, congénitale ou acquise (RM Briand n°22518, JO AN du 12 avril 1999, p. 2208).

4° Incidence du mécanisme de la représentation
a° La représentation ne s'applique pas aux sommes transmises dans le cadre d'un contrat d'assurance-vie

240

Conformément à l'article L. 132-12 du code des assurances, les sommes payées en vertu d'un contrat d'assurance-vie à un bénéficiaire déterminé ne font pas partie de la succession de l'assuré. Dans cette situation, les droits de mutation par décès sont donc calculés suivant le degré de parenté existant entre le bénéficiaire et l'assuré décédé (CGI, art. 757 B).

L'assurance-vie étant une stipulation pour autrui, lorsque aucun bénéficiaire n'est déterminé, ou que celui-ci est décédé, les sommes viennent s'ajouter à l'actif successoral. Il n'est donc pas possible d'être bénéficiaire d'un contrat d'assurance-vie par représentation d'un bénéficiaire prédécédé.

Dans le cas particulier où le bénéficiaire désigné décède après l'assuré, mais sans avoir déclaré son acceptation, et en l'absence de bénéficiaire en sous-ordre, les sommes reviennent aux héritiers du bénéficiaire (C.Cass, arrêt du 9 juin 1998, n°de pourvoi 96-10794).

b° Cas où le représentant est également bénéficiaire d'un contrat d'assurance-vie conclu par le défunt

250

Dans cette situation, et dès lors que le mécanisme de la représentation ne s'applique pas en matière d'assurance-vie, il y a lieu de procéder à une « double liquidation ».

Ainsi, lorsqu'un petit-fils vient à la succession de son grand-père par représentation de son père prédécédé et qu'il est par ailleurs également bénéficiaire, à titre personnel, d'un contrat d'assurance-vie souscrit par son grand-père, il y a lieu de procéder à une « double liquidation » :

- application de l'abattement prévu pour les enfants au I de l'article 779 du CGI sur la part attribuée par succession en représentation du fils prédécédé ;

- application de l'abattement prévu au IV de l'article 788 du CGI (à défaut d'un autre abattement applicable) sur les sommes versées en raison d'un contrat d'assurance-vie et imposées en vertu des dispositions de l'article 757 B du CGI.

260

De même, si un neveu vient à la succession de son oncle par représentation du frère prédécédé et qu'il est également bénéficiaire, à titre personnel, d'un contrat d'assurance-vie souscrit par son oncle, il y a lieu d'effectuer une « double liquidation » des droits de mutation à titre gratuit (RM Le Nay n°59852, JO AN du 23 février 2010, p 2052).

Ainsi, si un neveu vient à la succession de son oncle par représentation du frère prédécédé de ce dernier, et est également légataire particulier d'un bien et bénéficiaire d'un contrat d'assurance-vie souscrit par son oncle, il y a lieu d'effectuer une distinction entre deux masses taxables. D'une part, les biens reçus par voie légale pour lesquels le mécanisme de la représentation s'applique : il convient alors d'imposer la transmission selon l'abattement et le tarif prévus pour les frères et sœurs. D'autre part, les biens reçus par voie de legs ainsi que les sommes reçues au titre de l'assurance-vie qu'il convient de taxer, au-delà de l'abattement spécifique prévu à l'article 757 B du CGI réparti entre les différents bénéficiaires de contrats d'assurance-vie, selon l'abattement personnel et le tarif prévus pour les neveux.

270

En revanche, lorsqu'un petit-fils vient à la succession de son grand-père par représentation de son père prédécédé, lequel était également unique bénéficiaire désigné d'un contrat d'assurance-vie souscrit par le grand-père, il n'y a pas lieu de procéder à une « double liquidation ».

En effet, dans ce cas de figure, dès lors que le contrat d'assurance-vie ne prévoit pas de bénéficiaire déterminé autre que le père prédécédé, les sommes viennent de fait s'ajouter à l'actif successoral.

Dans ces conditions, les sommes issues du contrat d'assurance-vie ont pour effet d'augmenter l'actif héréditaire taxable et sont imposées selon les règles de droit commun applicables aux successions.

Ainsi, sur la part attribuée par succession en représentation du fils prédécédé, les droits sont liquidés en tenant compte de l'abattement visé au I de l'article 779 du CGI et du barème en ligne directe prévu à l'article 777 du CGI.

Il est précisé que, lorsque la désignation d'un bénéficiaire d'un contrat d'assurance-vie est effectuée par la formule « à défaut mes héritiers », ceux-ci sont considérés comme des bénéficiaires déterminés du contrat. Aussi les sommes ne font-elles pas partie de la succession du contractant, mais constituent un droit de créance direct à l'encontre de l'assureur au profit exclusif des bénéficiaires. Une double liquidation est alors justifiée pour chaque héritier, pris, d'une part, en qualité de successible par représentation, et, d'autre part, en tant que bénéficiaire direct et personnel du contrat d'assurance-vie.

280

Enfin, en présence d'un représentant bénéficiaire d'un contrat d'assurance-vie ou d'un legs, la fraction d'abattement du représenté non utilisée sur la part successorale ne peut être imputée sur les sommes reçues en vertu du contrat d'assurance-vie ou des biens reçus en vertu du legs.

3. Obligations déclaratives

1° Obligations des bénéficiaires

290

Les obligations des bénéficiaires d'un contrat d'assurance sont précisées à l'article 292 A de l'annexe II au CGI.

Aux termes de cet article, les bénéficiaires des contrats d'assurance en cas de vie ou en cas de décès souscrits à compter du 20 novembre 1991 ou assimilés doivent déclarer tous les contrats conclus sur la tête d'un même assuré en vertu desquels des primes ont été versées après son soixante-dixième anniversaire.

Si le bénéficiaire du contrat a la qualité d'héritier, de légataire ou de donataire, ces indications doivent figurer sur la déclaration qu'il est appelé à souscrire en application des dispositions de l'article 800 du CGI pour l'ensemble des biens héréditaires qu'il recueille.

Si le bénéficiaire du contrat n'est pas héritier, donataire ou légataire du défunt, il doit souscrire une déclaration de succession dans les conditions et délai de droit commun.

La déclaration doit préciser, pour chaque contrat, le montant des primes versées après le soixante-dixième anniversaire de l'assuré.

Les assureurs sont tenus de communiquer ces informations aux bénéficiaires qui en font la demande.

2° Obligations des assureurs : sommes versées en cas de décès

300

Les obligations des assureurs sont examinées au BOI-ENR-DMTG-10-70-10 au III-B-1 § 130 à 200.

B. Contrat soumis à l'application de l'article 990 I du CGI

310

Se reporter au BOI-TCAS-AUT-60 pour le régime fiscal et au BOI-ENR-DMTG-10-70-10 au III-B-2  § 210 à 250 pour les obligations des assureurs.

320

Exemple 1 : M. X. est âgé de soixante-sept ans lorsqu'il souscrit en janvier 2002 un contrat d'assurance sur la vie ; le bénéficiaire désigné au contrat est son neveu M. Y. ; une prime unique de 90 000 € est versée.

M. X. décède en septembre 2002.

Le capital dû par l'assureur à raison du décès de l'assuré au profit du bénéficiaire désigné est de 93 000 €.

Dès lors que le contrat d'assurance a été souscrit après le 20 novembre 1991, l'article 757 B du CGI s'applique mais la prime unique ayant été versée avant le soixante-dixième anniversaire de l'assuré, le capital de 93 000 € qui sera versé au bénéficiaire désigné ne donnera pas ouverture aux droits de mutation par décès.

En revanche, le capital de 93 000 € est soumis au régime prévu par l'article 990 I du CGI .

(330 et 340)

350

Exemple 2 : M. X., âgé de soixante-sept ans, a souscrit un contrat d'assurance en cas de décès en octobre 1991 ; le bénéficiaire désigné au contrat est son neveu M. Y. Une prime unique de 90 000 € est versée.

M. X. décède en juin 2011.

Le capital dû par l'assureur à raison du décès de l'assuré au profit du bénéficiaire désigné n'est pas imposable.

Dès lors que le contrat d'assurance a été souscrit avant le 20 novembre 1991 et la prime versée avant le 13 octobre 1998, le capital versé au bénéficiaire désigné n'a donné ouverture à aucun droit de mutation par décès.

(360 et 370)

C. Sort des contrats d'assurance-vie souscrits par des époux au moyen de deniers communs pendant le mariage

1° Le contrat souscrit par les époux n'est pas dénoué au décès d'un des époux

380

La RM Bacquet n°26231, JO AN du  29 juin 2010, p. 7283, qui précisait que la valeur de rachat des contrats d'assurance-vie souscrits avec des fonds communs faisait partie de l'actif de communauté soumis aux droits de succession dans les conditions de droit commun, a été rapportée.

Il est désormais admis, pour les successions ouvertes à compter du 1er janvier 2016, que la valeur de rachat d'un contrat d'assurance-vie, souscrit avec les deniers communs et non dénoué lors de la liquidation d’une communauté conjugale à la suite du décès de l’un des époux, n'est pas, au plan fiscal, intégrée à l’actif de la communauté conjugale lors de sa liquidation, et ce quelle que soit la qualité des bénéficiaires désignés. Elle ne constitue donc pas un élément de l’actif successoral pour le calcul des droits de mutation dus par les héritiers de l’époux prédécédé (RM Ciot n°78192, JO AN du 23 février 2016, p. 1648).

Ainsi, en cas de décès n'entraînant pas le dénouement du contrat d'assurance-vie, la valeur de rachat du contrat non dénoué souscrit avec des fonds communs n'est pas soumise aux droits de succession.

2° Le contrat souscrit par les époux est dénoué du fait du décès de l'un des époux

390

L’article L. 132-12 du code des assurances dispose que « Le capital ou la rente stipulés payables lors du décès de l'assuré à un bénéficiaire déterminé ou à ses héritiers ne font pas partie de la succession de l'assuré. Le bénéficiaire, quelles que soient la forme et la date de sa désignation, est réputé y avoir eu seul droit à partir du jour du contrat, même si son acceptation est postérieure à la mort de l'assuré ».

Lors du dénouement du contrat suite au décès de l'assuré, les sommes versées aux bénéficiaires de l’assurance-vie restent soumises aux prélèvements prévus, suivant les cas, à l'article 757 B du CGI et à l'article 990 I du CGI dans les conditions de droit commun.


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