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BOI-RPPM-RCM-20-20-20140211
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RPPM - Revenus de capitaux mobiliers, gains et profits assimilés - Prise en compte dans le revenu global - Imputation ou restitution du crédit d'impôt

1

Certains revenus de valeurs mobilières sont soumis à une retenue à la source opérée au titre de l'impôt sur le revenu.

Il s'agit des revenus des obligations et autres titres d'emprunt négociables émis en France avant le 1er janvier 1987, ainsi que des intérêts de bons de caisse lorsqu'ils bénéficient, à compter du 1er janvier 2013, à des personnes qui ont leur siège en France ou à l'étranger ou qui n'ont pas leur domicile fiscal en France (code général des impôt (CGI), art. 119 bis, 1).

Lorsque les bénéficiaires de ces revenus sont tenus de souscrire, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, une déclaration comprenant lesdits revenus, le premier alinéa du a du I de l'article 199 ter du CGI prévoit que la somme à la retenue de laquelle ces revenus ont donné lieu est imputée - sous la forme d'un crédit d'impôt - sur le montant de l'impôt sur le revenu liquidé au vu de cette déclaration.

Le cas échéant, le crédit d'impôt peut être restitué totalement ou partiellement lorsqu'il ne peut être imputé.

10

Dans certaines situations, la retenue effectuée sur les revenus n'est ni imputable ni restituable.

Tel est le cas de la retenue opérée sur les revenus distribués payés aux personnes domiciliées hors de France (CGI, art. 119 bis, 2). Cette retenue à la source est, en effet, libératoire de l'impôt sur le revenu (CGI, art. 199 quater A).

20

La directive 2003/48/CE du Conseil du 3 juin 2003 en matière de fiscalité des revenus de l'épargne sous forme de paiement d'intérêts (directive « épargne ») transposée en droit interne par l'article 24 de la loi de finances rectificative pour 2003 et codifiée à l'article 199 ter du CGI, à l'article 242 ter du CGI et à l'article 1736 du CGI, a instauré un mécanisme de transmission automatique d'informations entre États membres de la Communauté européenne concernant le paiement d'intérêts à un bénéficiaire effectif établi dans un État membre par l'intermédiaire d'un agent payeur établi dans un autre État membre (BOI-RPPM-PVBMI).

Par exception, la directive « épargne » a prévu, à titre transitoire, un dispositif alternatif à l'échange automatique d'informations pour l'Autriche, le Luxembourg et la Belgique qui consiste à appliquer, aux revenus versés par les agents payeurs établis dans ces États à un bénéficiaire résident d'un autre État membre, une retenue à la source dont le taux a augmenté progressivement.

Remarques :

Depuis le 1er janvier 2010, la Belgique est passée au système d'échange automatique d'informations. Elle ne prélève plus la retenue à la source au titre de la directive « épargne ».

La retenue à la source est appliquée également par certains des États et des territoires dépendants et associés qui, dans le cadre d'accords conclus avec les États membres de l'Union européenne qui ont mis en place des mesures équivalentes à celles prévues par la directive « épargne » (cf. II-A-2 § 450).

Pour les personnes physiques résidant fiscalement en France, le c du I de l'article 199 ter du CGI prévoit que la retenue à la source prélevée dans un autre État, en application de la directive « épargne », ouvre droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt sur le revenu ou restituable.

30

Enfin, sous réserve de la dispense prévue par l'article 242 quater du CGI, les personnes physiques résidant fiscalement en France sont soumises, à compter du 1er janvier 2013, aux prélèvements prévus au I de l'article 117 quater du CGI et au I de l'article 125 A du CGI. Il s'agit des revenus distribués mentionnés de l'article 108 du CGI à l'article 117 bis du CGI et de l'article 120 du CGI à l'article 123 bis du CGI et des produits de placements à revenu fixe.

Ces prélèvements sont imputables, sous la forme d'un crédit d'impôt, sur le montant de l'impôt sur le revenu liquidé au vu de la déclaration d'ensemble des revenus comprenant les revenus soumis à ces prélèvements.

Le cas échéant, ces prélèvements peuvent être restitués totalement ou partiellement lorsqu'ils ne peuvent pas être imputés.

35

Compte tenu de ces éléments, le I du présent chapitre commente les modalités de l'imputation du crédit d'impôt autre que le crédit d'impôt directive « épargne » ou de son éventuelle restitution. Le II commente les modalités d'imputation ou de restitution du crédit d'impôt auquel ouvre droit la retenue à la source prévue par la directive « épargne » et supportée par des personnes fiscalement domiciliées en France. Le III a pour objet l'imputation ou la restitution des prélèvements prévus au I de l'article 117 quater du CGI et au I de l'article 125 A du CGI supportées par des personnes fiscalement domiciliées en France.

I. Imputation ou restitution du crédit d'impôt autre que le crédit d'impôt directive « épargne »

A. Imputation du crédit d'impôt autre que le crédit d'impôt directive « épargne »

1. Champ d'application du droit à imputation

40

Le premier alinéa de l'article 92 de l'annexe II au CGI délimite le champ d'application du droit à imputation du crédit d'impôt prévu au I de l'article 199 ter du CGI quant aux contribuables appelés à en bénéficier et quant aux revenus y ouvrant droit.

a. Bénéficiaires du droit à imputation

50

Le premier alinéa de l'article 92 de l'annexe II au CGI vise les personnes physiques qui, aux termes du I de l'article 199 ter du CGI, sont tenues de souscrire, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, une déclaration comprenant des revenus de capitaux mobiliers visés de l'article 108 du CGI à l'article 119 du CGI, à l'article 238 septies B du CGI et à l'article 1678 bis du CGI.

Sont assimilés aux personnes physiques, les associés des sociétés non passibles de l'impôt sur les sociétés visées à l'article 8 du CGI ainsi que les membres des sociétés de fait.

En ce qui concerne les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés, l'imputation du crédit d'impôt correspondant à la retenue à la source est prévue par l'article 220 du CGI.

b. Revenus ouvrant droit à imputation

60

Il s'agit des revenus de capitaux mobiliers qui ont donné lieu à la retenue à la source en vertu du 1 de l'article 119 bis du CGI.

La nature de ces revenus est commentée au BOI-RPPM-RCM-30-10-10-20 : revenus des obligations, bons de caisse, primes de remboursement et intérêts capitalisés visés à l'article 238 septies B du CGI.

Deux conditions sont exigées pour que ces revenus ouvrent droit à imputation.

1° Condition tenant à l'effectivité de l'application de la retenue à la source

70

Il doit s'agir des revenus de capitaux mobiliers entrant dans les prévisions de l'article 108 du CGI à l'article 119 du CGI, de l'article 238 septies B du CGI et de l'article 1678 bis du CGI ayant effectivement donné lieu au paiement de la retenue à la source prévue au 1 de l'article 119 bis du CGI. Lorsqu'il y a dispense totale ou partielle de cette retenue, le crédit d'impôt accordé est réduit d'autant.

2° Condition tenant à la prise en compte des revenus dans le revenu global

80

Les revenus considérés doivent entrer en compte pour la détermination du revenu net global du bénéficiaire. Cette condition résulte expressément des dispositions de l'alinéa 1er de l'article 92 de l'annexe II au CGI pour les revenus soumis à la retenue à la source. Elle a pour conséquence que lorsque -et dans la mesure où- les produits qui ont donné lieu à la retenue à la source n'ont pas à être compris dans une déclaration obligatoirement souscrite auprès du service des Impôts pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, la retenue revêt le caractère d'une perception définitive tenant lieu dudit impôt et n'ouvre droit à aucun crédit d'impôt au profit du contribuable intéressé.

Ce principe trouve à s'appliquer notamment lorsqu'il s'agit de revenus ayant supporté la retenue à la source, mais exonérés de l'impôt sur le revenu.

Ainsi, la retenue à la source applicable aux lots et à certaines primes de remboursement (BOI-RPPM-RCM-30-10-10) n'ouvre droit à aucun crédit d'impôt dès l'instant où, étant exonérés d'impôt sur le revenu en vertu des dispositions du 3° de l'article 157 du CGI, ces produits n'ont pas à être déclarés.

Il est à noter que l'estimation des revenus d'après les éléments du train de vie (CGI, art. 168) ne met pas obstacle à l'imputation du crédit d'impôt.

c. Régimes particuliers

1° Sociétés d'investissement et sociétés assimilées

90

En vertu des dispositions du II de l'article 199 ter du CGI les actionnaires des sociétés d'investissement ou des sociétés assimilées visées au 1° bis au 1° ter de l'article 208 du CGI peuvent effectuer l'imputation de tout ou partie des crédits d'impôt attachés aux produits du portefeuille de ces sociétés dans les mêmes conditions que s'ils avaient perçu directement ces revenus.

2° Participation des salariés aux résultats de l'entreprise et plan d'épargne d'entreprise

100

Le crédit d'impôt attaché aux revenus de valeurs mobilières attribuées aux salariés ou acquises pour leur compte en application de l'article L. 3322-1 du code du travail à l'article L. 3326-2 du code du travail donne lieu à la délivrance d'un certificat distinct (CGI, ann. II, art. 81 bis).

Il en est de même pour le crédit d'impôt attaché aux revenus du portefeuille collectif ou détenus individuellement qui sont acquis en application de l'article L. 3331-1 du code du travail à l'article L. 3335-2 du code du travail (CGI, ann. II, art. 82).

2. Date à retenir pour le calcul du crédit d'impôt

110

Le deuxième alinéa de l'article 92 de l'annexe II au CGI prévoit que le montant du crédit d'impôt est calculé d'après la législation en vigueur au jour de la mise en paiement des revenus y ouvrant droit si les sociétés ou collectivités débitrices ont leur siège en France métropolitaine ou dans les départements d'outre-mer.

Ainsi, le crédit d'impôt auquel donnent droit les revenus de capitaux mobiliers doit être calculé, dans tous les cas, d'après la législation en vigueur au jour de l'encaissement desdits revenus par leurs bénéficiaires et non d'après la législation applicable au jour du fait générateur de la retenue.

3. Modalités d'exercice du droit à imputation

120

Avant d'effectuer l'imputation du crédit sur le Trésor, il convient de déterminer, d'une part, le montant des sommes à imputer, et, d'autre part, le montant de l'impôt sur lequel elles s'imputent.

En outre, l'utilisation du crédit d'impôt est subordonnée à la production d'un certificat établi par l'établissement payeur, lorsque les revenus ont été encaissés en France ou dans des départements d'outre-mer.

a. Montant du crédit d'impôt

130

Le montant du crédit d'impôt est égal au montant de la retenue opérée ou réputée subie et figurant sur les relevés délivrés par l'établissement payeur.

La somme à imputer est arrondie à l'euro le plus proche.

140

Il est rappelé qu'en ce qui concerne les revenus de source étrangère visés de l'article 120 du CGI à l'article 125 du CGI, l'imputation est limitée au montant du crédit correspondant à l'impôt retenu à la source à l'étranger ou à la décote en tenant lieu, tel qu'il est prévu par les conventions internationales (CGI, art. 199 ter, I-b ; BOI-RPPM-RCM-10-30).

b. Montant de l'impôt sur lequel le crédit est imputable

150

L'impôt sur le revenu sur lequel le crédit d'impôt est imputable s'entend de la cotisation liquidée sur le revenu net global du contribuable, la base d'imposition comprenant le montant brut des revenus mobiliers lorsque ceux-ci proviennent de valeurs émises en France ou dans les départements d'outre-mer et, lorsqu'il s'agit de revenus de valeurs mobilières étrangères, le montant net desdits revenus augmenté du crédit d'impôt auquel ils ouvrent droit en vertu des conventions internationales.

160

Compte tenu des précisions contenues dans le second alinéa de l'article 93 de l'annexe II au CGI en ce qui concerne le calcul de la somme à restituer, et qui doivent être transposées en matière d'imputation, en raison du lien étroit existant entre les deux opérations, l'imputation porte sur le montant de l'impôt brut dû avant application, le cas échéant, des intérêts de retard et des majorations.

Il convient de rappeler que dans le cas où le montant de l'impôt subit des corrections (réductions, décotes, minorations, majorations) l'imputation est opérée après l'application de ces diverses corrections.

170

Le montant du crédit d'impôt attaché aux revenus de capitaux mobiliers ne peut, en aucune façon, être imputé par les bénéficiaires, personnes physiques, sur un impôt autre que l'impôt sur le revenu dans les bases duquel sont compris lesdits revenus. En cas d'insuffisance du montant de la cotisation, il est restituable (cf. § 240 et suiv.).

c. Certificats justifiant du crédit d'impôt

180

Conformément aux dispositions de l'article 80 de l'annexe II au CGI, l'utilisation, par les bénéficiaires de revenus de capitaux mobiliers, du crédit d'impôt attaché à ces revenus, est subordonnée à la production, par les intéressés, des certificats correspondants (cf. également CGI, ann. III, art. 49 I) qui leur ont été remis ou adressés par les établissements payeurs.

La déclaration récapitulative des opérations sur valeurs mobilières et des revenus de capitaux mobiliers, dénommée Imprimé Fiscal Unique (IFU), prévue au 1 de l'article 242 ter du CGI comporte un cadre destiné à l'indication du montant du crédit d'impôt. 

Les certificats sont obligatoirement joints à la déclaration de revenus dans laquelle sont compris les revenus qui ont donné lieu à leur délivrance (CGI, ann. II, art. 80).

Mais l'inobservation de cette disposition réglementaire ne fait encourir aucune forclusion. Le certificat peut être utilement produit à l'appui d'une réclamation contentieuse à tout moment au cours de l'instance. Il est également de nature à justifier le dégrèvement d'office d'une imposition formant surtaxe.

190

Dans tous les cas, seuls sont acceptés les certificats libellés au nom du déclarant ; il est en outre nécessaire que le domicile inscrit sur les certificats corresponde à l'adresse qui est indiquée sur la déclaration comme étant celle de l'intéressé soit au début, soit à la fin de l'année d'imposition.

Dans l'hypothèse exceptionnelle où l'intéressé alléguerait avoir changé de domicile plusieurs fois au cours d'une même année, et produirait des certificats de crédit d'impôt portant des adresses autres que celles du début ou de la fin de l'année d'imposition, il appartiendrait au service d'apprécier la valeur probante des justifications présentées par le contribuable à l'appui de ses allégations.

200

Lorsqu'un contribuable demande que son enfant mineur soit personnellement imposé à l'impôt sur le revenu sous une cote distincte de la sienne, à raison, notamment, de revenus de capitaux mobiliers, il lui appartient de fournir toutes justifications utiles pour que le crédit d'impôt correspondant soit imputé sur la cotisation de son enfant.

d. Revenus des valeurs étrangères et revenus assimilés encaissés hors de France

210

En ce qui concerne les modalités de l'imputation des crédits d'impôt accordés en vertu des conventions internationales à raison des revenus de capitaux mobiliers de source étrangère encaissés hors de France, se reporter au  BOI-RPPM-RCM-20-10-20-60.

e. Cas particulier : membres des sociétés de personnes et assimilées

220

Les membres des sociétés visées à l'article 8 du CGI sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part qui leur revient dans les bénéfices sociaux.

Si ces sociétés encaissent des revenus ouvrant droit à crédit d'impôt, ceux de leurs associés qui ont leur domicile réel en France peuvent donc utiliser, dans les conditions définies ci-dessus, le crédit d'impôt attaché à la fraction des revenus en cause qui se trouve comprise dans les bénéfices imposés à leur nom.

Il est précisé d'ailleurs que ce crédit fait l'objet d'un certificat distinct délivré par la société qui est réputée agir, en l'espèce, en qualité d'établissement payeur conformément aux dispositions du 4° de l'article 75 de l'annexe II au CGI.

B. Restitution du crédit d'impôt autre que le crédit d'impôt directive « épargne »

230

Le 2ème alinéa du I de l'article 199 ter du CGI prévoit que tous les contribuables, qu'ils soient ou non tenus de souscrire une déclaration pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, sont fondés à obtenir la restitution des sommes retenues à la source sur les revenus de capitaux mobiliers de source française, dans la mesure où ces sommes ne peuvent être admises à imputation sur ledit impôt par suite de son montant inférieur ou de sa non-exigibilité. Ces dispositions ne sont toutefois pas applicables à la retenue à la source pratiquée sur les intérêts des obligations émises depuis le 1er octobre 1984 qui bénéficient à des personnes qui ont leur domicile fiscal ou qui sont établies hors du territoire de la République française, de Monaco ou d'un État dont l'institut d'émission est lié au Trésor français par un compte d'opération monétaire. 

L'article 93 de l'annexe II au CGI, l'article 94 de l'annexe II au CGI et l'article 95 de l'annexe II au CGI définissent les modalités et conditions de la restitution des sommes retenues à la source.

Remarque : Les dispositions ne concernent pas les crédits d'impôt attachés aux revenus de source étrangère accordés en vertu des conventions internationales.

1. Champ d'application du droit à restitution

240

L'alinéa 1er de l'article 93 de l'annexe II au CGI délimite le champ d'application du droit à restitution -en subordonnant son ouverture à la quadruple condition :

- que le contribuable soit une personne physique ;

- qu'il bénéficie d'un crédit d'impôt ;

- qu'il ait son domicile réel en France ;

- qu'il ne puisse exercer intégralement son droit à imputation, faute d'être redevable d'une cotisation suffisante au titre de l'impôt sur le revenu.

En ce qui concerne les deux premières conditions, qui n'appellent aucune remarque particulière, on se reportera aux indications données au sujet du droit à imputation (cf. I-A-1 § 40). Quant à la quatrième condition, sa portée est commentée plus loin à propos du mode de calcul des sommes à restituer (cf. § 260).

250

Sur la troisième condition, relative à l'exigence d'un domicile réel en France, il est rappelé que les revenus de valeurs mobilières (à revenu variable ou à revenu fixe) versés à des personnes non domiciliées en France donnent lieu à l'application d'une retenue ou d'un prélèvement libératoire de l'impôt sur le revenu. Les revenus correspondants sont donc exclus du revenu global. Par suite, le montant de la retenue et du prélèvement ne sont ni imputables sur l'impôt sur le revenu, ni restituables, que l'imposition soit calculée à raison des revenus de source française ou en fonction de la valeur locative de la résidence.

260

Les revenus qui ouvrent droit à la restitution sont, en principe, les mêmes que ceux ouvrant droit au crédit d'impôt (cf. I-A-1-b § 60).

270

En vertu de l'alinéa 2 de l'article 93 de l'annexe II au CGI, la somme à restituer est égale à l'excédent du crédit sur l'impôt sur le revenu dû par le bénéficiaire des revenus avant l'application, le cas échéant, des intérêts de retard et, s'il y a lieu, des majorations visées à l'article 1728 du CGI et à l'article 1729 du CGI.

Lorsque le contribuable n'est pas imposable, la somme à restituer est égale au montant global du crédit d'impôt.

Mais la non-mise en recouvrement des cotisations inférieures à la limite définie au 1 bis de l'article 1657 du CGI ne constitue pas une exonération d'impôt sur le revenu. 

2. Procédure de restitution

280

L'article 94 de l'annexe II  au CGI et l'article 95 de l'annexe II au CGI précisent :

- d'une part, le service compétent pour ordonner la restitution, ainsi que les formes et délais dans lesquels ce service est mis en possession des documents servant de base à cette décision ;

- d'autre part, le service compétent pour procéder au mandatement des sommes à rembourser.

Sur le premier point, les dispositions de l'article 94 de l'annexe II au CGI établissent une distinction selon que les contribuables intéressés sont, ou non, tenus de souscrire, en exécution de l'article 170 du CGI, une déclaration annuelle de leurs revenus pour l'assiette de l'impôt sur le revenu.

a. Décision de restitution

1° Contribuables tenus de souscrire une déclaration des revenus 2042

290

Conformément aux dispositions du I de l'article 94 de l'annexe II au CGI, la restitution est ordonnée d'office par l'Administration au profit des contribuables tenus de souscrire la déclaration des revenus n° 2042 (n° CERFA 10330) prévue à l'article 170 du CGI, à la condition que cette déclaration ait été régulièrement produite dans les délais fixés à l'article 175 du CGI.

La déclaration tient lieu dans ce cas de demande de restitution.

La déclaration des revenus n° 2042 (n° CERFA 10330) est disponible sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires"

Nonobstant les termes du I de l'article 94 de l'annexe II au CGI, il conviendra d'admettre, lorsque les délais légaux de déclaration auront été prorogés par décision ministérielle ou par mesure administrative de tempérament, que toutes les déclarations régulièrement produites dans les limites de cette prorogation seront également valables, le cas échéant, comme demandes de restitution.

300

Quant aux contribuables qui auront produit tardivement leur déclaration, ils bénéficieront, dans les conditions ordinaires, du droit à imputation du crédit d'impôt à concurrence de la cotisation liquidée à leur charge, mais se trouveront déchus, en droit strict, du droit au remboursement de la fraction éventuellement excédentaire de ce crédit. La restitution ne pourra donc leur en être accordée qu'en usant de la faculté de dégrèvement d'office prévue à l'article R*. 211-1 du livre des procédures fiscales.

310

On observera, enfin, que l'insuffisance du revenu global déclaré, motivant un rehaussement assorti, le cas échéant, de pénalités, ne fait pas obstacle par elle-même à l'exercice du droit à restitution, dès lors que la déclaration a été régulièrement produite dans les délais définis ci-avant.

2° Personnes non astreintes à souscrire la déclaration des revenus 2042

320

Les personnes physiques domiciliées fiscalement en France, titulaires de revenus de capitaux mobiliers, mais non tenues, au regard de l'article 170 du CGI, de souscrire une déclaration des revenus n° 2042 (n° CERFA 10330), disposent d'un crédit d'impôt qui ne peut trouver à s'imputer, même pour partie, puisque, par hypothèse, les intéressés ne sont pas redevables de l'impôt sur le revenu. La déclaration des revenus n° 2042 est disponible sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires"

Le crédit est donc, dans ce cas, remboursable en totalité.

Pour mettre le service en mesure de procéder à ce remboursement, les II et III de l'article 94 de l'annexe II au CGI prévoit deux procédures :

- soit les contribuables souscrivent volontairement une déclaration des revenus 2042 ;

- soit ils déposent une demande de restitution.

Remarque : Toutefois, cette deuxième procédure n'a plus de portée pratique (cf. § 340 à 360).

a° Souscription volontaire d'une déclaration

330

Une déclaration des revenus n° 2042 (n° CERFA 10330) peut tenir lieu de demande de restitution même si le déclarant n'était pas astreint à la souscrire, pourvu qu'elle ait été régulièrement produite dans le délai légal. La déclaration des revenus n° 2042 est disponible sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires"

b° Dépôt d'une demande de restitution

340

Avant 1978, les personnes qui, disposant du chef de leurs revenus de capitaux mobiliers, d'un crédit restituable, n'ont pas souscrit, soit à titre obligatoire, soit à titre volontaire, une déclaration des revenus n° 2042 (n° CERFA 10330, ) pouvaient faire valoir leurs droits en présentant au service des impôts, qui aurait été compétent pour recevoir une telle déclaration, une demande de restitution rédigée sur un imprimé fourni par l'Administration.

350

Depuis 1978, les restitutions de crédit d'impôt sont dans tous les cas subordonnées à la souscription d'une déclaration des revenus n° 2042 (n° CERFA 10330). La déclaration des revenus n° 2042 est disponible sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires"

360

Cette décision a ôté toute portée pratique à la mesure de simplification prévue au troisième alinéa du II de l'article 94 de l'annexe II au CGI, qui autorise les intéressés à surseoir au dépôt de leur demande de restitution lorsqu'ils ont encaissé, au cours d'une année, moins de 8 € de revenus ouvrant droit au crédit d'impôt.

3° Limitation de la restitution

370

La restitution d'impôt déjà versé au Trésor ne doit pas, en règle générale, être supérieure au crédit d'impôt correspondant au montant des revenus figurant dans la déclaration des revenus n° 2042 (n° CERFA 10330) régulièrement souscrite par le contribuable.

Toutefois, par mesure de tempérament pour le calcul de la restitution, il est admis que le montant du crédit d'impôt attaché à des revenus de valeurs mobilières ayant fait l'objet de rehaussement peut être retenu dans son intégralité y compris, par conséquent, le crédit correspondant aux revenus de cette nature non portés dans la déclaration.

Par ailleurs, selon les dispositions de l'article 1965 L du CGI, la restitution des crédits d'impôt n'est pas opérée lorsqu'elle est inférieure à un certain seuil.

b. Mandatement des sommes à restituer

380

Conformément aux dispositions de l'article 95 de l'annexe II au CGI, le mandatement des sommes à restituer est fait par le directeur départemental des finances publiques du département dans lequel la déclaration ou la demande de restitution a été déposée.

La restitution totale ou partielle de l'impôt déjà versé au Trésor est effectuée au moyen d'un chèque sur le Trésor qui peut être encaissé soit directement, notamment à la direction des finances publiques, dans les services des impôts et, à défaut, dans les bureaux de poste, soit par l'intermédiaire d'une banque ou d'un centre de chèques postaux.

Le remboursement peut également être opéré par virement bancaire. Le contribuable doit, alors, joindre à sa déclaration un relevé d'identité bancaire, postal ou de caisse d'épargne à son nom (sauf s'il a déjà fourni un tel document et que les mentions demeurent valables).

II. Imputation ou restitution du crédit d'impôt directive « épargne »

A. Retenue à la source prévue à titre transitoire par la directive « épargne »

390

La directive « épargne » (cf. § 20) a prévu, à titre transitoire, un dispositif alternatif à l'échange automatique d'informations pour l'Autriche, le Luxembourg et la Belgique qui consiste à appliquer, aux revenus versés par les agents payeurs établis dans ces États à un bénéficiaire résident d'un autre État membre, une retenue à la source.

Remarque : Il est rappelé que depuis le 1er janvier 2010, la Belgique est passée au système d'échange automatique d'informations. Elle ne prélève plus la retenue à la source au titre de la directive « épargne ».

1. Définition de la période transitoire

400

Pendant la période de transition prévue à l'article 10 de la directive « épargne », le Luxembourg et l'Autriche ne sont pas tenus d'appliquer l'échange automatique d'informations, même s'ils reçoivent des informations d'autres États membres pratiquant l'échange d'informations.

410

La période de transition a commencé le 1er juillet 2005 et s'achèvera à la fin du premier exercice fiscal complet qui suit la dernière des dates suivantes :

- la date d'entrée en vigueur des accords conclus entre la Communauté européenne et certains États tiers (Confédération helvétique, Principauté de Liechtenstein, République de Saint-Marin, Principauté de Monaco et Principauté d'Andorre) prévoyant l'échange d'informations sur demande et l'application de la retenue à la source pour les paiements d'intérêts effectués par des agents payeurs établis dans ces États à des bénéficiaires effectifs résidant dans la Communauté européenne ;

- la date où, le Conseil aura convenu à l'unanimité que les États-Unis d'Amérique s'engagent à échanger des informations sur demande en cas de paiement d'intérêts par des agents payeurs établis sur leur territoire à des bénéficiaires effectifs résidant dans l'Union européenne.

420

A la fin de cette période transitoire, le Luxembourg et l'Autriche seront tenus d'appliquer l'échange automatique d'informations et cesseront de prélever la retenue à la source et d'appliquer le partage de recettes prévus par la directive « épargne ».

2. Champ d'application de la retenue à la source

430

Au cours de la période de transition visée à l'article 10 de la directive « épargne » (cf. § 400 et suiv.), les agents payeurs établis au Luxembourg et en Autriche prélèvent, sur les intérêts versés à des bénéficiaires effectifs résidents d'un autre État membre, une retenue à la source dont le taux s'élève à 35 % depuis le 1er juillet 2011.

Remarque : Ce taux était de 15 % de l'année 2005 à l'année 2007 et de 20 % de 2008 à 2010.

440

Cette même retenue à la source est également prélevée par certains des États et des territoires dépendants et associés qui, dans le cadre d'accords conclus avec les États membres de l'Union européenne, appliquent des mesures équivalentes à celles prévues dans la directive « épargne ».

Les États et les territoires dépendants et associés concernés par l'application d'une retenue à la source sont :

- pour les États appliquant des mesures équivalentes : la Confédération helvétique, la Principauté du Liechtenstein, la République de Saint-Marin, la Principauté de Monaco et la Principauté d'Andorre.

- pour les territoires dépendants et associés : Jersey, Guernesey, l'Ile de Man, les Iles Vierges britanniques, les îles Turks et Caïcos et les Antilles néerlandaises.

450

A la fin de cette période de transition, les États susvisés seront tenus d'appliquer l'échange automatique d'informations. Ils cesseront donc de prélever une retenue à la source et, par voie de conséquence, d'appliquer le partage des recettes (cf. § 490 et 500).

3. Modalités d'application de la retenue à la source

460

La retenue à la source est prélevée par l'agent payeur selon les modalités prévues, dans le cadre de la transposition de la directive « épargne », par l'État d'établissement de cet agent payeur.

470

Le prélèvement d'une retenue à la source par l'État de résidence de l'agent payeur n'empêche pas l'État de résidence fiscale du bénéficiaire effectif d'imposer le revenu conformément à son droit national.

480

Ainsi, la directive « épargne » (article 11-4 de la directive) ne fait pas obstacle à ce que les États membres prélèvent d'autres retenues à la source dans le cadre de leurs dispositions nationales ou de conventions relatives à la double imposition.

Deux retenues à la source pourraient donc être prélevées par l'État de source des intérêts :

- l'une au titre de la transposition de la directive « épargne » ;

- l'autre au titre des dispositions applicables dans l'État de source des intérêts ou au titre de la convention fiscale applicable entre l'État de source des intérêts (État de résidence de l'agent payeur) et l'État de résidence du bénéficiaire effectif.

4. Partage des recettes

490

L'article 12 de la directive « épargne » prévoit que les États qui appliquent une retenue à la source conservent 25 % de leur recette et en transfèrent 75 % à l'État de résidence du bénéficiaire effectif des intérêts.

500

Les transferts de recettes fiscales s'opèrent au plus tard dans les six mois qui suivent la fin de l'exercice fiscal de l'État membre de l'agent payeur.

B. Conséquences de l'application de la retenue à la source pour les revenus imposables en France : ouverture d'un crédit d'impôt

510

Les intérêts au sens de la directive « épargne »  perçus par des bénéficiaires effectifs fiscalement domiciliés en France au sens de l'article 4 B du CGI doivent être déclarés et imposés en France dans les conditions de droit commun, y compris lorsqu'une retenue à la source a été prélevée dans l'État de source de ces revenus en application de cette même directive.

520

Toutefois, dans son article 14, la directive « épargne » prévoit que l'État membre de résidence fiscale du bénéficiaire effectif fait en sorte que soient éliminées toutes les doubles impositions qui pourraient résulter du prélèvement de la retenue à la source susvisée.

530

Ainsi, pour pallier le risque de double imposition pour les personnes physiques résidant fiscalement en France, le c du I de l'article 199 ter du CGI prévoit que la retenue à la source prélevée dans un autre État, en application de la directive « épargne », ouvre droit à un crédit d'impôt égal à cette retenue et déduit de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année au cours de laquelle les revenus entrant dans le champ d'application de la directive « épargne », majorés du montant des retenues à la source auxquels ils sont soumis, sont déclarés et imposés.

540

En outre, si le crédit d'impôt afférent à la retenue à la source « directive » est supérieur au montant de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année au cours de laquelle les intérêts sont déclarés et imposés, l'excédent est restitué au contribuable.

550

Si ces revenus ouvrent également droit à un crédit d'impôt, en application des conventions fiscales, celui-ci s'impute en premier sur l'impôt sur le revenu dû par le contribuable, le crédit d'impôt afférent à la retenue à la source « directive » s'imputant ensuite ou étant restitué.

560

Exemple :

Soit une personne physique domiciliée fiscalement en France imposée au taux marginal de 30 % qui perçoit sur un compte détenu au Luxembourg 10 000 € d'intérêts bruts de source luxembourgeoise.

Les retenues à la source prélevées par l'établissement financier luxembourgeois sont les suivantes :

- une retenue à la source de 3 500 € (soit 35 %) au titre de la directive « épargne ». Cette retenue à la source ouvre droit à un crédit d'impôt d'égal montant qui s'impute sur l'impôt sur le revenu dû par le contribuable ou qui lui est, le cas échéant, restitué ;

- et une retenue à la source de 1 000 € (soit 10 %) au titre de l'application de la convention franco-luxembourgeoise. Cette retenue à la source ouvre droit à un crédit d'impôt d'égal montant qui est imputable sur l'impôt sur le revenu dû par le contribuable mais qui ne peut être restitué.

Le contribuable reporte sur sa déclaration des revenus, dans les cases concernées, le montant des intérêts perçus, crédits d'impôt compris, soit 10 000 €, et le montant de chacun des crédits d'impôt.

L'impôt sur le revenu dû par le contribuable au titre de ces intérêts est ainsi calculé :

Montant brut des intérêts : 10 000 €.

Impôt sur le revenu dû au taux marginal de 30 % : 3 000 €.

Imputation du crédit d'impôt « conventionnel » : 1 000 €.

Solde de l'impôt dû avant imputation du crédit d'impôt « directive » : - 3 500 €.

Impôt sur le revenu dû : 0 €.

Crédit d'impôt « directive » restituable 1 500 €.

C. Les exceptions au système de la retenue à la source

570

L'article 13 de la directive « épargne » dispose que les États membres qui, pendant la période de transition prélèvent une retenue à la source en application de cette même directive, doivent prévoir l'une ou les deux procédures suivantes afin de permettre aux bénéficiaires effectifs d'intérêts provenant de ces États de demander qu'une telle retenue à la source ne leur soit pas appliquée :

- la procédure par laquelle le bénéficiaire effectif autorise son agent payeur à communiquer les informations sur le paiement d'intérêts ;

- la procédure par laquelle le bénéficiaire effectif remet à son agent payeur un certificat délivré par l'autorité compétente de son État de résidence fiscale.

1. Procédure d'autorisation expresse de communication des informations à l'administration fiscale française

580

Si cette procédure est prévue dans l'État prélevant la retenue à la source, le bénéficiaire effectif fiscalement domicilié en France peut, pour éviter que soit prélevée la retenue à la source sur les intérêts qu'il perçoit dans cet État, demander expressément à son agent payeur de communiquer les informations concernant le paiement des intérêts.

Cette procédure peut être prévue dans les États suivants :

- États membres de l'Union européenne : Luxembourg, Autriche ;

- États appliquant des mesures équivalentes : la Confédération helvétique, la Principauté du Liechtenstein, la République de Saint-Marin, la Principauté de Monaco et la Principauté d'Andorre ;

- Territoires dépendants et associés appliquant des mesures équivalentes : Jersey, Guernesey, l'Ile de Man, les Îles Vierges britanniques, les Îles Turks et Caïcos et les Antilles néerlandaises.

590

Cette autorisation couvre tous les intérêts payés au bénéficiaire effectif par un même agent payeur.

600

Dans cette hypothèse, l'autorité compétente de l'État de l'agent payeur communique à l'administration fiscale française les informations relatives au paiement d'intérêts effectué à des bénéficiaires effectifs fiscalement domiciliés en France.

2. Procédure de présentation du certificat d'exemption à l'agent payeur

610

Si cette procédure est prévue dans l'État prélevant la retenue à la source, le bénéficiaire effectif fiscalement domicilié en France peut, pour éviter que soit prélevée la retenue à la source, remettre à son agent payeur un certificat établi à son nom par l'autorité compétente de son État membre de résidence fiscale.

Cette procédure est prévue dans les États suivants :

- États membres de la Communauté européenne : Luxembourg, Autriche ;

- États appliquant des mesures équivalentes : la Principauté d'Andorre ;

- Territoires dépendants et associés appliquant des mesures équivalentes : Jersey, Guernesey, l'Ile de Man, les Iles Vierges britanniques, les îles Turks et Caïcos et les Antilles néerlandaises.

620

En France, ce certificat, dénommé imprimé 2565-SD, est délivré par le service des impôts des particuliers auquel est rattaché le contribuable qui en a fait la demande. Le service des impôts compétent pour traiter la demande étant celui figurant sur l'avis d'imposition du contribuable.

L'imprimé n° 2565-SD (cf. modèle au BOI-FORM-000026) fait apparaître :

- dans le cadre n° 1 : l'identité et la résidence du bénéficiaire effectif des intérêts entrant dans le champ d'application de la directive « épargne » qui sont exprimées par ses nom, prénoms, date et lieu de naissance ainsi que par son domicile fiscal. Ces éléments sont portés sur le certificat par l'administration fiscale en fonction des éléments qui figurent au dossier fiscal des contribuables concernés ;

- dans le cadre n° 2 : l'identité et la résidence de l'agent payeur. Ces éléments sont portés sur le certificat par l'administration fiscale au vu des éléments apportés par le contribuable qui fait la demande de certificat d'exemption de retenue à la source ;

- dans le cadre n° 3 : l'identification des créances et des produits assimilés concernés par la demande d'exemption de retenue à la source. Ces créances sont identifiées par le ou les numéros de compte du bénéficiaire effectif (numéro de compte IBAN). Plusieurs numéros de compte peuvent ainsi apparaître sur un même certificat. A défaut de numéro de compte, il convient d'indiquer la dénomination de la créance et le code ISIN identifiant cette créance (ou à défaut de code ISIN, tout autre code d'identification).

Remarque : lorsqu'un même bénéficiaire effectif résidant fiscalement en France détient plusieurs créances ou produits assimilés dans des États membres différents appliquant le système de retenue à la source prévu à l'article 11 de la directive « épargne », le centre des impôts auquel est adressée la demande de certificat d'exemption doit délivrer autant de certificats que d'agents payeurs concernés dans chacun des États membres dans lesquels le contribuable détient lesdits créance ou produits assimilés.

630

Le certificat d'exemption de retenue à la source est délivré dans un délai de deux mois à compter de la présentation de la demande à tout bénéficiaire effectif qui en fait la demande.

640

La durée de validité du certificat d'exemption de retenue à la source est de trois ans à compter de sa délivrance.

III. Imputation ou restitution des prélèvements prévus aux I des articles 117 quater et  125 A du CGI

A. Imputation des prélèvements prévus à l'article 117 quater et au I de l'article 125 A du CGI

650

Le prélèvement prévu à l'article 117 quater du CGI s'impute sur l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année au cours de laquelle il a été opéré (CGI, art. 117 quater, I-1-al. 4).

Le prélèvement prévu au I de l'article 125 A du CGI s'impute sur l'impôt sur le revenu dans les mêmes conditions (CGI, art. 125 A, V-al. 1).

Les bénéficiaires du droit à imputation sont donc les personnes physiques qui souscrivent pour l'assiette de l'impôt sur le revenu une déclaration comprenant les revenus visés à l'article 117 quater du CGI et au I de l'article 125 A du CGI.

Les revenus ouvrant droit à imputation sont donc  :

- les revenus distribués mentionnés de l'article 108 du CGI à l'article 117 bis du CGI et de l'article 120 du CGI à l'article 123 bis du CGI soumis au prélèvement prévu à l'article 117 quater du CGI ;

- les produits de placement à revenu fixe soumis au prélèvement prévu au I de l'article 125 A du CGI.

Remarque : les contribuables résidents fiscaux de France peuvent également imputer sur l'impôt sur le revenu les prélèvements de l'article 117 quater du CGI  et de l'article 125 A du CGI lorsque ceux ci sont appliqués à des revenus ou produits de source étrangère.

Pour ouvrir droit à imputation, les revenus et produits en cause doivent avoir été effectivement soumis à ces prélèvements.

Le montant imputable correspond au montant du prélèvement appliqué sur les revenus et produits concernés.

L'impôt sur le revenu sur lequel les prélèvements sont imputables s'entend de la cotisation liquidée sur le revenu net global du contribuable (CGI, art. 193), la base d'imposition comprenant le montant brut des revenus et produits soumis aux prélèvements (c'est-à-dire le montant net perçu par le contribuable auquel il convient d'ajouter le montant du prélèvement acquitté lors de la perception du revenu).

En cas d'insuffisance du montant de la cotisation, les prélèvements sont restituables.

B. Restitution des prélèvements prévus à l'article 117 quater et au I de l'article 125 A du CGI

660

Les dispositions prévues au quatrième alinéa du 1 du I de l'article 117 quater du CGI et au premier alinéa du V de l'article 125 A du CGI prévoient, lorsque les prélèvements prévus à l'article 117 quater du CGI et au I de l'article 125 A du CGI excèdent le montant de l'impôt dû, la restitution de l'excédent.

Le champ d'application du droit à restitution est délimité par l'application combinée de l'article 117 quater du CGI, de l'article 125 A du CGI et de l'article 193 du CGI.

La restitution des prélèvements est donc réservée aux contribuables personnes physiques résidant fiscalement en France soumis au prélèvement mentionné à l'article 117 quater du CGI et/ou au prélèvement  mentionné au I de l'article 125 A du CGI qui ne peuvent pas exercer intégralement leur droit à imputation, faute d'être redevable d'une cotisation suffisante au titre de l'impôt sur le revenu.

La somme à restituer est égale à l'excédent du montant des prélèvements sur l'impôt sur le revenu dû par le bénéficiaire des revenus avant application, le cas échéant, des intérêts de retard et, s'il y a lieu, des majorations visées à l'article 1728 du CGI et à l'article 1729 du CGI.

Lorsque le contribuable n'est pas imposable, la somme à restituer est égale au montant global des prélèvements imputables.

Lorsque l'impôt sur le revenu n'est pas mis en recouvrement en application des dispositions au 1 bis de l'article 1657 du CGI (impôt sur le revenu inférieur à 61 €),  le montant de prélèvement restituable est diminué du montant d'impôt sur le revenu non mis en recouvrement.

Mais la non-mise en recouvrement des cotisations inférieures à la limite définie au 1 bis de l'article 1657 du CGI ne constitue pas une exonération d'impôt sur le revenu.

La procédure de restitution des prélèvements est identique à celle décrite au I-B-2 § 280 à 380.


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