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BOI-PAT-ISF-20-20-20130610
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PAT - Impôt de solidarité sur la fortune - Champ d'application - Territorialité - Conventions internationales

1

Le présent chapitre présente successivement la territorialité et l'incidence des conventions internationales en matière d'impôt de solidarité sur la fortune (ISF).

I. Territorialité

10

En matière d'ISF, la France s'entend de la France métropolitaine et des départements d'outre-mer : Guadeloupe, Martinique, Guyane, Réunion.

II. Incidence des conventions internationales

20

Les dispositions de l'article 885 A du code général des impôts (CGI) à l'article 885 Z du CGI s'appliquent sous réserve des conventions internationales.

Les conventions applicables à l'impôt sur la fortune ou, à défaut, aux impôts sur le revenu doivent être prises en considération pour résoudre les problèmes relatifs à la définition du domicile fiscal. En effet, dans les relations avec les États liés à la France par une convention, le domicile fiscal des contribuables au regard de l'ISF doit être apprécié, en l'absence de disposition applicable audit impôt, selon les règles prévues en matière d'impôt sur le revenu.

En revanche, les problèmes indépendants de la définition du domicile fiscal ne sont résolus par référence aux conventions que si celles-ci visent expressément l'impôt sur la fortune ou si les conventions comportent des dispositions suffisantes pour déterminer les modalités d'imposition de la fortune.

30

En l'absence de toute convention, la double imposition internationale est évitée par l'imputation, sur l'impôt exigible en France, des impôts sur la fortune acquittés, le cas échéant, hors de France dans les conditions prévues pour les droits de mutation par décès. L'article 784 A du CGI est, en effet, applicable, mutatis mutandis, à l'impôt de solidarité sur la fortune en vertu des dispositions de l'article 1723 ter-00 A du CGI.

A. Définition du domicile fiscal ou de la résidence

40

Les conventions applicables aux impôts sur le revenu et sur la fortune, doivent, bien sûr, être prises en considération pour résoudre les problèmes relatifs à la définition du domicile fiscal.

50

Mais l'application des conventions qui ne concernent que les impôts sur le revenu est également admise afin d'éviter qu'une même personne ne soit considérée comme domiciliée en France au regard de l'impôt de solidarité sur la fortune et domiciliée dans un autre État ou Territoire en ce qui concerne l'impôt sur le revenu.

Il convient de se reporter à la division traitant des conventions internationales pour connaître celles conclues par la France (BOI-INT).

B. Attribution du droit d'imposer lorsqu'un résident d'un État possède des avoirs dans l'autre État

60

Pour certains avoirs, le droit d'imposer est partagé entre les deux États ; pour d'autres, il est attribué exclusivement soit à l'État de résidence du propriétaire, soit à l'État où les avoirs sont situés.

70

Remarque : Certains avoirs visés dans les conventions sont généralement exonérés d'impôt de solidarité sur la fortune. Il s'agit essentiellement :

- des éléments dépendant des entreprises commerciales, industrielles, artisanales, non commerciales et agricoles ;

- des parts de sociétés de personnes visées au I de l'article 151 nonies du CGI ;

- des navires ou aéronefs exploités en trafic international.

En effet, ces avoirs sont généralement des biens professionnels au sens des articles 885 N du CGI à 885 R du CGI.

Ils ne sont pas évoqués dans la suite du présent chapitre. Lorsque l'exonération prévue pour les biens professionnels n'est pas applicable, il convient de se reporter à la convention pour déterminer la solution à retenir.

1. Biens immobiliers et biens ou droits assimilés

a. Biens immobiliers

1° Principe

80

L’état du lieu de situation de l'immeuble impose en premier, conformément à sa législation interne. L’état du lieu de résidence du propriétaire impose en second et il élimine la double imposition en accordant un crédit d'impôt.

2° Dérogations

83

Certaines conventions attribuent à l'État du lieu de situation des immeubles le droit exclusif d'imposer. De même, il y a lieu de considérer que les résidents de France qui possèdent des biens immobiliers situés dans certains États ne sont, aux termes des conventions fiscales liant la France à ces différents pays, soumis à l'impôt sur la fortune que dans ces États. Les biens immobiliers n'ont donc pas à être déclarés en France au titre de l'ISF.

3° Cas particuliers

87

Certaines conventions prévoient que les biens immobiliers que possèdent les résidents de ces États et qui sont situés en France sont imposables en France si la valeur de ces biens immobiliers est supérieure à la valeur globale des éléments suivants de la fortune possédée par ces résidents :

- les actions autres que les participations substantielles émises par une société française, à condition qu'elles soient inscrites à la côte d'un marché boursier réglementé en France, ou que cette société soit une société d'investissement agréée par les autorités publiques françaises ;

- les créances sur l’État français, sur ses collectivités territoriales ou ses institutions publiques ou sociétés à capital public, ou sur une société française dont les titres sont inscrits à la côte d'un marché boursier réglementé en France.

Pour bénéficier de cette exonération, le contribuable doit souscrire sa déclaration d'ISF et justifier qu'il satisfait aux conditions requises pour cette exonération.

Cependant, les biens immobiliers que possèdent en France les résidents de ces États demeurent imposables si la fortune représentée par les actions ou créances mentionnées ci-dessus n'a pas un caractère permanent. Cette condition de permanence est considérée comme remplie si le contribuable a possédé les actions ou créances considérées (ou en remplacement de celles-ci d'autres actions ou créances de même nature) pendant une durée non nécessairement continue de plus de huit mois au total au cours de l'année civile précédant immédiatement la date du fait générateur de l'impôt.

b. Biens et droits assimilés aux immeubles pour l'application des conventions

1° Meubles meublants

90

À défaut de dispositions conventionnelles spécifiques, ils doivent être traités comme les autres biens mobiliers. Toutefois, certaines conventions prévoient que les meubles meublants doivent être traités de la même façon que l'habitation à laquelle ils sont affectés.

2° Parts ou actions de sociétés immobilières transparentes

100

En droit conventionnel, comme en droit interne, les membres des sociétés immobilières transparentes (CGI, art. 1655 ter) sont traités de la même façon que s'ils détenaient directement les biens immobiliers correspondant à leurs droits sociaux.

3° Parts ou actions de sociétés non transparentes à prépondérance immobilière

110

Le régime fiscal applicable varie suivant les conventions.

Certaines conventions prévoient expressément l'application du régime fiscal des biens immobiliers alors que d'autres conventions envisagent l'application du régime prévu pour les biens meubles.

2. Biens et droits autres que les biens immobiliers et assimilés

a. Principe

120

L'imposition est réservée à l'État où le détenteur des avoirs a sa résidence fiscale.

b. Dérogations

1° Biens mobiliers qui font partie de l'actif d'un établissement stable

123

Dans ce cas et pour certaines conventions, lorsque ces avoirs sont situés en France et appartiennent à des résidents de l'autre État contractant, ils sont imposables à l'impôt de solidarité sur la fortune sauf bien sûr si une exonération de droit interne leur est applicable.

Ils sont également soumis à l'impôt de solidarité sur la fortune lorsqu'ils sont situés dans ces États et appartiennent à un résident de France. Mais le contribuable bénéficie alors d'un crédit d'impôt si les éléments en cause ont été imposés au lieu de situation.

2° Participations substantielles dans des sociétés dont l'actif n'est pas à prépondérance immobilière

127

Certaines conventions prévoient que les participations substantielles dans les sociétés dont l'actif n'est pas à prépondérance immobilière sont imposables dans l'État où est situé le siège de direction effective de la société. Il ne s'agit pas d'un droit exclusif. L’état de résidence du propriétaire des parts ou actions peut également les imposer ; il élimine la double imposition par l'octroi d'un crédit d'impôt.

Pour l'application de ces conventions, les actions ou parts présentent le caractère d'une participation substantielle lorsque le détenteur possède, seul ou avec des personnes apparentées et directement ou indirectement, un ensemble d'actions ou parts ouvrant droit à 25 % au moins des bénéfices de la société.

3. Cas particulier : personnes de nationalité étrangère qui deviennent des résidents de France

130

Les conventions fiscales conclues par la France avec certains États peuvent prévoir une mesure de tempérament au profit des personnes physiques, ayant la nationalité de ces États sans avoir la nationalité française et qui deviennent des résidents de France. Les biens situés hors de France que ces personnes possèdent au 1er janvier de chacune des cinq années suivant l’année civile au cours de laquelle elles deviennent des résidents de France n'entrent pas dans l’assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune afférent à chacune de ces cinq années.

De plus, si ces personnes perdent la qualité de résident de France pour une durée au moins égale à trois ans, puis redeviennent des résidents de France, les biens qu'elles possèdent hors de France au 1er janvier de chacune des cinq années suivant l'année civile de leur retour en France n'entrent pas dans l’assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune afférent à chacune de ces cinq années.

C. Élimination des doubles impositions

1. Biens et droits dont l'imposition est réservée à l'État dont le propriétaire est un résident

140

Les biens et droits concernés ne peuvent donc pas être imposés dans l'État où ils sont situés.

2. Biens et droits dont l'imposition est réservée à l'État où ils sont situés

150

Pour connaître les conventions concernées, il convient de se référer au BOI-INT.

Remarque : Application de la règle du taux effectif.

Sur le plan des principes, la règle du taux effectif fonctionne en matière d'ISF de la même façon que pour le calcul de l'impôt sur le revenu ou des droits de succession (en matière d'impôt sur le revenu, BOI-IR-LIQ-20-30-30 et pour les droits de succession, BOI-ENR-DMTG-10-50-70).

Son application suppose :

- que la convention le prévoie expressément ;

- que l'imposition de certains avoirs soit réservée à l'État où ils sont situés.

Dès lors, le calcul du taux de l'ISF dû par les résidents de France doit être effectué en tenant compte des biens immobiliers et assimilés qu'ils possèdent dans cet État sauf, bien sûr, si ces biens sont exonérés en vertu non seulement de la convention, mais aussi du droit interne français.

(160)

3. Biens et droits pour lesquels un crédit d'impôt est applicable dans l'État de la résidence

170

L'état de la résidence élimine la double imposition par l'octroi d'un crédit d'impôt lorsque des avoirs sont imposés à la fois dans l'État où ils sont situés et dans l'État de la résidence du propriétaire. En ce qui concerne l'impôt de solidarité sur la fortune, cette situation se présente lorsqu'un résident de France possède des avoirs dans un État, où ils ont été effectivement soumis à un impôt sur la fortune.

Pour les conventions prévoyant le mécanisme du crédit d'impôt mais n'ayant pas actuellement d'impôt sur la fortune, l'octroi du crédit ne deviendra donc effectif que si ces États instituent un impôt de cette nature.

180

Le crédit d'impôt accordé par l'État de la résidence est, en principe, égal à l'impôt sur la fortune payé dans l'autre État sur les avoirs qui donnent droit à ce crédit. Toutefois, lorsque l'impôt payé dans l'État de situation des avoirs excède celui qui est théoriquement exigible, pour les mêmes éléments, dans l'État de la résidence, le crédit est limité au montant de ce dernier impôt.

190

Pour bénéficier du crédit d'impôt, les résidents de France doivent présenter un justificatif de l'impôt étranger acquitté sur les éléments de fortune également imposables à l'impôt de solidarité sur la fortune. Les contribuables qui possèdent dans un même pays étranger plusieurs catégories d'avoirs imposables dans ce pays, alors que certains seulement sont effectivement soumis à l'impôt de solidarité sur la fortune doivent faire apparaître distinctement le montant de l'impôt étranger correspondant aux éléments de fortune soumis audit impôt.


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