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BOI-IS-RICI-30-10-20-10-20170301
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IS - Réductions et crédits d'impôt - Dispositif général d'imputation - Modalités d'imputation des crédits d'impôt

I. Modalités générales d'imputation

1

En principe le calcul de la somme à imputer devrait s'opérer en deux temps.

Dans un premier temps, les crédits d'impôt sont réintégrés dans la base de l'impôt sur les sociétés, afin de déterminer le montant imposable des différents revenus mobiliers qui sont normalement compris dans les résultats de l'entreprise pour leur montant net, c'est-à-dire abstraction faite de l'impôt déjà versé au Trésor ou réputé tel (« crédit d'impôt »).

Puis dans un second temps, le « crédit d'impôt » est imputé sur le montant de l'impôt sur les sociétés correspondant au revenu brut ainsi déterminé.

10

Il est toutefois admis, conformément aux dispositions de l'article 136 de l'annexe II au CGI, que les revenus mobiliers encaissés par les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206 du CGI à l'exception de celles désignées au 5 de l'article 206 du CGI soient pris en compte dans la base dudit impôt pour leur montant net, c'est-à-dire compte non tenu des crédits d'impôt. La somme à imputer est dès lors égale, dans les limites qui sont exposées au BOI-IS-RICI-30-10-20-20, à la différence entre :

- d'une part, le montant des crédits d'impôt afférents aux revenus mobiliers compris dans les bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés ;

- et, d'autre part, le produit obtenu en multipliant ce montant par le taux de l'impôt sur les sociétés.

20

Si la personne morale opte pour ce procédé consistant à ne prendre en compte pour la détermination de son résultat que les revenus effectivement perçus, la somme à imputer varie selon le taux de l'impôt sur les sociétés.

Le taux normal de l'impôt sur les sociétés étant fixé à 33,1/3 % ou à 28 %, la somme à imputer est égale à 66,2/3 % ou 72 % des crédits d'impôts.

Remarque : l'article 11 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 introduit, pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2017, un taux normal d'impôt sur les sociétés de 28 % en faveur (BOI-IS-LIQ-10) :

- des entreprises mentionnées au b du I de l'article 219 du CGI, pour la fraction des bénéfices comprise entre 38 120 € et 75 000 € ;

- des PME définies à l’annexe I au règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014 déclarant certaines catégories d'aides compatibles avec le marché intérieur en application des articles 107 et 108 du traité pour la fraction des bénéfices comprise entre 0 € et 75 000 €.

30

Lorsque les résultats imposables au titre d’un exercice ou d’une période d’imposition sont susceptibles d’être soumis à plusieurs taux d’imposition en application, notamment, du b du I de l’article 219 du CGI la détermination du montant des crédits d’impôt imputables sur l’impôt sur les sociétés dû au titre de cet exercice ou de cette période d’imposition, conduit, en pratique, à rechercher à quels taux, ces crédits d’impôt auraient été imposés s’ils avaient été compris dans les résultats imposables.

S'agissant des petites et moyennes entreprises taxables au taux de 15 % prévu au b du I de l'article 219 du CGI (BOI-IS-LIQ-20), dans une certaine limite, les crédits d’impôt sont imputables à raison de 85 % (1 - 0,15) de leur montant. Ce montant est limité à la différence, si elle est positive, entre 38 120 € et le bénéfice fiscal de l’exercice ou de la période d’imposition, compte non tenu des crédits d’impôt. En cas de différence négative, et pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2017, le surplus est imputable pour 72 % de son montant dans la limite correspondant à la différence entre 75 000 € et le bénéfice fiscal de l'exercice ou de la période d'imposition. L'excédent éventuel est imputable pour 66,2/3 % de son montant.

40

Le montant de la somme à imputer est, le cas échéant, arrondi à l'unité la plus proche.

Remarque : Ces dispositions sont également applicables aux crédits d'impôt attachés aux revenus de valeurs mobilières émises hors de France (et revenus assimilés) et aux dividendes et produits distribués par les sociétés d'investissement (et sociétés assimilées) lorsque ces revenus sont compris dans la base imposable.

II. Modalités particulières d'imputation

50

Il s'agit :

- d'une part, des revenus de valeurs mobilières de source étrangère et revenus assimilés visés à l'article 120 du CGI, à l'article 121 du CGI, à l'article 122 du CGI et à l'article 123 du CGI ;

- et, d'autre part, des dividendes et produits distribués par les sociétés d'investissement et sociétés assimilées (cf. II-B § 230 et suivants).

Il convient d'observer que, dans l'un et l'autre cas, l'imputation du crédit d'impôt s'effectue selon les règles exposées au I § 1 et suivants et dans les limites générales exposées au BOI-IS-RICI-30-10-20-20. Mais la détermination proprement dite du crédit d'impôt attaché à ces revenus obéit à des règles particulières.

A. Revenus de valeurs mobilières émises hors de France et revenus assimilés

60

Les revenus de valeurs mobilières étrangères sont soumis à un régime fiscal identique, qu'ils soient encaissés en France ou à l'étranger. Ne supportant aucune retenue à la source de l'impôt français, ils ne peuvent donc donner lieu à une quelconque imputation à ce titre.

70

En revanche, la plupart des conventions internationales conclues par la France en vue d'éviter les doubles impositions prévoient, en faveur des bénéficiaires, résidents de France de revenus de valeurs mobilières étrangères, l'imputation, sur l'impôt français exigible à raison de ces revenus, de l'impôt étranger perçu dans l'État de la source ou d'une décote en tenant lieu.

1. Champ d'application de l'imputation de l'impôt étranger

a. L'imputation de l'impôt étranger sur l'impôt français doit être prévue par une convention fiscale conclue par la France en vue d'éviter une double imposition

80

Aux termes du b du 1 de l'article 220 du CGI, l'imputation afférente aux revenus de source étrangère visés à l'article 120 du CGI, à l'article 121 du CGI, à l'article 122 du CGI et à l'article 123 du CGI est en effet limitée au montant du crédit d'impôt correspondant à l'impôt retenu à la source à l'étranger ou à la décote en tenant lieu, tel qu'il est prévu par les conventions internationales.

Il s'ensuit notamment que les revenus provenant d'États avec lesquels la France n'a pas conclu de convention de cette nature ne donnent lieu à aucune imputation sur l'impôt français. Dans ce cas, les revenus dont il s'agit sont soumis à l'impôt français pour leur montant net d'impôt étranger (CGI, art. 122).

b. Les conventions n'accordent qu'aux sociétés résidentes de France, au sens conventionnel du terme, la possibilité d'imputer les impôts étrangers

90

Les sociétés résidentes sont celles qui ont leur siège en métropole ou dans les départements d'Outre-mer.

Les établissements stables en France de sociétés qui ont leur siège hors de France ne sont pas des sociétés résidentes de France. Ils n'ont pas de personnalité juridique distincte.

100

Le Conseil d'État, dans un (CE, arrêt du 18 novembre 1985 n° 50 643) et la Cour de justice des Communautés européennes dans un (CJCE, arrêt du 28 janvier 1986, aff. 270/83), s'appuyant sur certaines dispositions relatives à la non-discrimination, conduisent néanmoins à imposer, dans certains cas, les dividendes perçus par les établissements stables en assimilant ces derniers à des résidents de France ; le régime fiscal des sociétés mères est alors applicable.

Ces arrêts n'affectent pas le régime fiscal des dividendes perçus par les établissements stables en France de sociétés étrangères ayant leur siège hors de la communauté européenne, dans des pays n'ayant pas conclu avec la France un accord de non-discrimination relatif aux établissements stables.

110

En revanche, ces arrêts ont des incidences sur les dispositions applicables aux établissements stables en France de sociétés ayant leur siège :

- dans les collectivités d'outre-mer  ;

- dans les États avec lesquels la France est liée par une clause de non-discrimination relative aux établissements stables.

120

Les dispositions applicables aux établissements stables concernés diffèrent selon que les dividendes relèvent ou non, du régime des sociétés mères.

Les dividendes qui ne relèvent pas du régime des sociétés mères doivent, pour éviter toute discrimination, être soumis à l'impôt sur les sociétés en appliquant les dispositions qui sont prévues pour les sociétés françaises.

S'il s'agit de dividendes de source française, ils sont intégrés à la base de l'impôt sur les sociétés pour leur montant brut.

S'il s'agit de dividendes de source étrangère, il convient de distinguer suivant qu'ils proviennent, ou non, d'un État ou territoire lié à la France par une convention fiscale :

- en l'absence de convention, les dividendes sont soumis à l'impôt sur les sociétés après déduction de la retenue à la source éventuellement acquittée à l'étranger. Cette retenue n'est pas déductible de l'impôt sur les sociétés ;

- à l'inverse, si les dividendes proviennent d'un État ou territoire lié à la France par une convention fiscale, ils sont soumis à l'impôt sur les sociétés en appliquant les dispositions conventionnelles relatives aux dividendes perçus par les sociétés résidentes de France. Ces dispositions conduisent à liquider l'impôt sur les sociétés en tenant compte notamment du crédit d'impôt de source étrangère attaché à ces dividendes.

c. L'imputation doit être faite sur l'impôt français dans la base duquel les revenus correspondants ont été compris

130

A contrario, aucune imputation ne peut être faite sur l'impôt dû au titre d'une année ou d'un exercice déterminé, si le revenu auquel est attaché le crédit d'impôt n'est pas compris dans la base d'imposition établie au titre de la même année ou du même exercice. Il en est ainsi des revenus exonérés de l'impôt sur les sociétés en vertu, soit de la législation fiscale française, soit des conventions fiscales conclues par la France.

2. Détermination du crédit imputable

a. Montant théorique du crédit d'impôt imputable

140

Le montant du crédit d'impôt attaché aux revenus est déterminé compte tenu des dispositions propres à chaque convention applicable.

1° Principe

150

Le crédit d'impôt est égal au montant de l'impôt que l'État étranger a effectivement prélevé, étant entendu que cet impôt effectivement prélevé ne doit pas lui-même excéder le montant du prélèvement que l'article de la convention visant la catégorie de revenus considérée autorise ledit État à opérer.

2° Dérogations

160

Le crédit peut toutefois ne pas être égal au montant de l'impôt effectivement prélevé à l'étranger.

Il est alors déterminé :

- soit au moyen d'une formule, prévue par la convention, qui tient compte du taux de droit commun du prélèvement étranger  ;

- soit, d'une manière forfaitaire, à un taux expressément fixé par la convention, quel que soit alors le montant du prélèvement effectif de l'impôt étranger ou même en l'absence de tout prélèvement dans l'État d'où proviennent les revenus : c'est le cas des conventions comportant une clause de crédit forfaitaire ou de crédit pour impôt fictif.

b. Montant imputable du crédit d'impôt

170

Le montant du crédit d'impôt, tel qu'il a été déterminé au II-A-2-a § 140 à 160, qui peut être effectivement imputé sur l'impôt français sur les sociétés, doit être limité à la fraction de l'impôt français sur les sociétés correspondant aux revenus donnant lieu à imputation. En d'autres termes, la France ne peut accorder sur son impôt, conformément d'ailleurs aux dispositions expresses des conventions fiscales, une déduction de l'impôt étranger supérieur au montant de l'impôt français afférent aux revenus considérés.

3. Modalités d'imputation du crédit d'impôt

180

Le crédit d'impôt effectivement imputable constitue un revenu imposable au même titre que le produit y ouvrant droit et doit être ajouté à ce produit.

À cet égard, il est toutefois précisé que les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun, dès lors qu'elles ne comptabilisent les revenus dont elles bénéficient que pour leur montant net de l'impôt perçu à l'étranger, ne calculent pas ledit impôt à raison du crédit afférent à ces revenus. Elles ne peuvent donc imputer sur l'impôt sur les sociétés que la différence entre le montant du crédit déterminé conformément aux indications données au II-A-2 § 140 à 170 et le produit obtenu en multipliant par le taux de l'impôt sur les sociétés le montant dudit crédit.

Les revenus de valeurs mobilières étrangères répondant aux conditions exposées au II-A-1-a § 80 ouvrent donc droit à un crédit d'impôt représentatif de l'impôt étranger. Ce crédit est imputable sur l'impôt sur les sociétés.

Pour les revenus de valeurs étrangères encaissés en France, le montant de la somme à imputer est justifié par les certificats de crédit d'impôt délivrés par l'établissement payeur. Ces certificats doivent être joints à la déclaration de résultats.

190

Par contre, lorsque les revenus de source étrangère sont encaissés dans un État étranger ou dans une collectivité d'outre-mer ou lorsqu'ils sont reçus directement d'un tel État ou collectivité, les personnes morales bénéficiaires doivent déterminer elles-mêmes le montant du crédit d'impôt imputable sur l'impôt sur les sociétés dont elles sont redevables en France du chef de ces revenus, à l'aide d'une déclaration complémentaire imprimé n° 2066-SD (CERFA n° 11087, disponible sur le site  www.impots.gouv.fr) qui constitue une annexe à la déclaration de résultats, modèle n° 2065-SD (CERFA n°11084, disponible sur le site  www.impots.gouv.fr).

Dès lors que l'imprimé est joint avec le relevé de solde n° 2572-SD (CERFA n°12404, disponible sur le site  www.impots.gouv.fr), les entreprises sont dispensées de le déposer avec la déclaration de résultat.

200

Sous réserve des dispositions particulières exposées aux II-A-3-a § 210 et suivants, concernant les collectivités visées au 5 de l'article 206 du CGI, les groupes de sociétés, les banques et établissements financiers et les sociétés d'investissement, le crédit d'impôt attaché aux revenus de source étrangère est déterminé par pays d'origine et par nature de revenus compte tenu des indications du tableau reproduit sur l'imprimé n° 2066-NOT (CERFA n° 50 495) disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr.

En principe, le montant de ce crédit d'impôt est égal :

- soit au montant de l'impôt effectivement prélevé à l'étranger dans la limite fixée par la convention (cette limite résulte des indications figurant dans les colonnes « Réel » du tableau) ;

- soit à un montant déterminé de manière forfaitaire en fonction des indications mentionnées dans les colonnes « Forfait » du même tableau.

Lorsque des intérêts de titres de créances non négociables ou des redevances doivent être déclarés en France avant que la retenue à la source n'ait été effectuée à l'étranger (tel peut être le cas, par exemple, pour des redevances acquises mais non encore perçues ou pour des intérêts de cette nature courus et non échus imposables conformément au principe général édicté par le 2 bis de l'article 38 du CGI (BOI-BIC-BASE-20-10), le contribuable peut faire état du crédit d'impôt correspondant dans sa déclaration (RM Sordel n° 11833, JO Sénat du 8 septembre 1983, p. 1247). Mais l'imposition doit, bien sûr, être ultérieurement régularisée si le crédit d'impôt s'avère injustifié dans son principe, excessif ou insuffisant.

a. Cas des collectivités visées au 5 de l'article 206 du CGI qui perçoivent des revenus de valeurs mobilières étrangères

210

Il est précisé que les pourcentages mentionnés ci-après doivent, dans tous les cas, être appliqués au montant brut des revenus, avant prélèvement de l'impôt étranger.

Les revenus de valeurs mobilières étrangères encaissés par ces collectivités visées au 5 de l'article 206 du CGI sont soumis à l'impôt sur les sociétés au taux de 24 % ou de 15 %.

Pour permettre à l'administration d'imputer sur l'impôt sur les sociétés dont elles sont redevables, les crédits attachés, en vertu des conventions internationales, à leurs revenus de capitaux mobiliers de source étrangère, les collectivités sans but lucratif doivent joindre à leur déclaration de résultats n° 2070-SD (CERFA n° 11 094, disponible sur le site  www.impots.gouv.fr) :

- soit les certificats de crédit d'impôt, délivrés par les établissements payeurs pour les revenus de valeurs étrangères encaissés en France ;

- soit une déclaration complémentaire n° 2066-SD (CERFA n°11 087, disponible sur le site  www.impots.gouv.fr) dont elles ne remplissent que les colonnes 1 à 5 des cadres appropriés du recto en ce qui concerne leurs revenus de source étrangère encaissés dans un État étranger ou une collectivité d'Outre-mer ou reçus directement d'un tel État ou collectivité.

b. Cas particulier des groupes de sociétés dit régime de l'intégration fiscale

220

Dans le cadre du régime des groupes de sociétés prévu à l'article 223 A du CGI, la société tête de groupe est substituée aux filiales pour l'imputation sur l'impôt sur les sociétés des crédits d'impôt attachés aux produits reçus par les sociétés du groupe conformément aux dispositions du a du 1 de l'article 223 O du CGI.

c. Cas particulier des banques et des établissements financiers percevant des revenus de créances

230

Les banques et les établissements financiers peuvent être dans l'impossibilité de déterminer, cas par cas, les charges financières et de gestion afférentes aux prêts consentis à des emprunteurs non résidents, au moyen de fonds empruntés dans le cadre de leur activité professionnelle. Aussi bien, ces entreprises ont-elles été déjà autorisées, pour déterminer la limite d'imputation, à calculer l'impôt français à partir de la balance des intérêts débiteurs et créditeurs afférents à un même secteur d'activité (se reporter au BOI-INT-CVB). A cet égard, il est précisé que le secteur d'activité auquel il est fait référence exclut les opérations de prêts effectués en France. Par mesure de simplification, les entreprises concernées peuvent calculer globalement le montant de l'impôt français à faire figurer colonne 6 de l'imprimé n° 2066-SD (CERFA n° 11 087) disponible sur le site  www.impots.gouv.fr , à raison de l'ensemble de leurs revenus de source étrangère entrant dans la catégorie des revenus de créances visée au cadre III. Elles peuvent donc, en ce qui concerne ces revenus, se borner à remplir la ligne "total" des colonnes 6 et 7.

B. Dividendes et produits distribués par les sociétés d'investissement et assimilés

240

Il est rappelé que les sociétés mobilières d'investissement et organismes assimilés ont pour caractéristique commune d'assurer la gestion d'un portefeuille de valeurs mobilières.

Les sociétés mobilières d'investissement comprennent :

- les sociétés d'investissement à capital fixe (SICAF) régies par les articles L. 214-127 et suivants du code monétaire et financier (CoMoFi) ;

- les sociétés d'investissement à capital variable (SICAV) régies par les dispositions de l'article L. 214-7 du CoMoFi, de l'article L. 214-24-29 du CoMoFi et de l'article L. 214-154 du CoMoFi.

Sont assimilées aux sociétés d'investissement les sociétés de développement régional (SDR) régies par le décret n° 55-876 du 30 juin 1955 et les divers textes qui l'ont modifié ou complété, ainsi que les sociétés de capital-risque (SCR).

250

Le régime fiscal particulier dont ces sociétés bénéficient tend à faire en sorte que leurs actionnaires ne supportent pas, en définitive, une charge fiscale plus élevée que s'ils possédaient et géraient eux-mêmes directement le portefeuille de la société.

Ces sociétés bénéficient, sous certaines conditions, d'une exonération d'impôt sur les sociétés pour la partie de leurs bénéfices provenant des produits nets de leur portefeuille et des plus-values qu'elles réalisent sur la vente des titres ou parts sociales faisant partie de ce portefeuille.

Ces sociétés transfèrent à leurs actionnaires, personnes physiques ou morales, les crédits d'impôt attachés aux revenus qu'elles ont elles-mêmes encaissés et qu'elles distribuent sous forme de dividendes.

260

Le c du 1 de l'article 220 du CGI stipule, en effet, que « en ce qui concerne les dividendes et produits distribués par les sociétés d'investissement visées aux 1° bis et 1° bis A de l'article 208 du CGI et les sociétés de capital-risque visées au 3° septies de l'article 208 du CGI au titre de l'exercice précédent, la société ou personne morale actionnaire a droit à l'imputation d'une quote-part du montant total des crédits d'impôt attachés aux produits du portefeuille encaissés, au cours de cet exercice, par la société distributrice ».

270

Lorsque, du fait de l'application au montant du dividende distribué par une société d'investissement ou assimilée au titre d'un exercice déterminé, de la règle du « crédit maximum » exposée ci-dessus, le crédit global théorique correspondant aux revenus encaissés au cours dudit exercice ne peut être intégralement utilisé, le surplus tombe en non-valeur, sans possibilité de report sur les dividendes distribués au cours des exercices suivants, en vertu du principe de l'identité d'exercice posé au premier alinéa du c du 1 de l'article 220 du CGI.

280

Toutefois, en ce qui concerne les sociétés d'investissement ordinaires et les sociétés d'investissement à capital variable, une mesure exceptionnelle d'assouplissement a été prise par le législateur.

Le c du 1 de l'article 220 du CGI dispose, en effet, dans son deuxième alinéa, que « lorsque les sociétés d'investissement admises au bénéfice du régime prévu aux 1° bis et 1° bis A de l'article 208 du CGI ne peuvent transférer à leurs actionnaires tout ou partie des crédits d'impôt attachés aux produits de leur portefeuille encaissés au cours d'un exercice, les crédits non utilisés sont susceptibles d'être reportés sur les quatre exercices suivants ».

Pour l'application de cette mesure, il est précisé que les crédits d'impôt attachés aux produits de l'exercice au titre duquel la distribution est opérée doivent être transférés en priorité. Le transfert éventuel des crédits reportés des exercices antérieurs peut ensuite être effectué dans la limite de la marge restant disponible pour atteindre le crédit maximal calculé en fonction du montant de la distribution. Ce transfert est alors opéré par ordre d'ancienneté décroissante.

290

Remarque : Il est précisé que, comme dans le cas général, les certificats de crédit d'impôt délivrés par les établissements payeurs doivent toujours être joints à la déclaration afférente à l'exercice ou à la période d'imposition au cours de laquelle les revenus ont été encaissés.


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