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BOI-RPPM-RCM-30-20-30-20160711
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RPPM - Revenus de capitaux mobiliers, gains et profits assimilés - Modalités particulières d'imposition - Prélèvement forfaitaire non libératoire de l'impôt sur le revenu applicable aux produits de placements à revenu fixe et aux revenus distribués depuis le 1er janvier 2013 - Détermination de l'assiette et fait générateur d'imposition

I. Détermination de l'assiette

A. Assiette du prélèvement forfaitaire non libératoire prévu au I de l'article 117 quater du CGI

1

Le prélèvement prévu au I de l'article 117 quater du code général des impôts (CGI) est calculé sur le montant brut des revenus distribués perçus, c'est-à-dire sans application des abattements d'assiette et sans déduction d'aucune dépense effectuée en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu (notamment les frais d'encaissement et les droits de garde).

10

Lorsque les revenus soumis au prélèvement sont distribués par une société étrangère et ont été soumis à une retenue à la source prélevée par l'État de la source, le prélèvement est calculé sur le montant brut des revenus perçus, lequel correspond au montant des revenus perçus, sans autre déduction que l'impôt prélevé à l'étranger, augmenté du crédit d'impôt tel qu'il est prévu par la convention fiscale internationale applicable (crédit d'impôt conventionnel). Ce crédit d'impôt conventionnel n'est pas imputable sur le prélèvement, mais sur le montant de l'impôt sur le revenu liquidé au vu de la déclaration d'ensemble des revenus comprenant les revenus soumis audit prélèvement. Les modalités d'imputation et de restitution de ce crédit d'impôt sont décrites au BOI-RPPM-RCM-20-20.

B. Assiette du prélèvement forfaitaire non libératoire prévu au I de l'article 125 A du CGI

20

Le prélèvement prévu au I de l'article 125 A du CGI est assis d'une manière générale sur le montant brut des produits versés au bénéficiaire. Toutefois, pour les titres de créances négociables sur un marché réglementé et non susceptibles d'être cotés, le prélèvement du I de l'article 125 A du CGI est assis sur le montant net des gains de cessions de ces titres de créances .

Pour les revenus de source étrangère, le montant brut des produits comprend, le cas échéant, le crédit d'impôt conventionnel et/ou le crédit d'impôt "directive" (cf. I-A § 10). Ce crédit d'impôt n'est pas imputable sur le prélèvement, mais sur le montant de l'impôt sur le revenu liquidé au vu de la déclaration d'ensemble des revenus comprenant les revenus soumis audit prélèvement. Les modalités d'imputation et de restitution de ce crédit d'impôt sont décrites au BOI-RPPM-RCM-20-20.

C. Précisions concernant certains produits et gains soumis au prélèvement forfaitaire non libératoire de l'article 125 A du CGI

1. Produits de créances, dépôts, cautionnements, comptes courants et gains de cession de ces contrats

30

En ce qui concerne les produits de créances, dépôts, cautionnements et comptes courants (BOI-RPPM-RCM-10-10-40), le montant brut auquel s'applique le prélèvement est constitué par le revenu stipulé dans le contrat et perçu réellement par le créancier sans aucune déduction des frais et charges qui peuvent grever ce revenu ou en diminuer le montant.

C'est ainsi, par exemple, que le créancier n'est pas fondé à demander la déduction, sur les intérêts qui lui ont été versés, des frais de courtage qu'il trouverait à propos d'exposer pour en assurer le recouvrement en s'adressant à un intermédiaire (banquier, notaire ou autre encaisseur).

De même, il y a lieu de soumettre au prélèvement les sommes qui pourraient être stipulées au profit du créancier, en sus des intérêts proprement dits, pour frais de transport de fonds, frais de bureau ou frais d'encaissement des intérêts.

En revanche, lorsque les sommes versées par le débiteur à l'intermédiaire comprennent, outre l'intérêt proprement dit, une commission qui ne peut être considérée comme un produit de la créance, cette commission ne doit pas être ajoutée au montant dudit intérêt, pour la liquidation du prélèvement ; tel est le cas, notamment, lorsque l'établissement bancaire qui intervient à titre d'intermédiaire prélève une commission rémunérant la caution qu'il fournit en complément d'une garantie hypothécaire jugée insuffisante par le créancier.

Les gains retirés par un particulier de la cession de contrats visés à l'article 124 du CGI sont soumis à l'impôt dans des conditions comparables à celles des gains de cessions des titres de créances négociables.

Dès lors, s'agissant des règles relatives à la liquidation du prélèvement prévu au I de l'article 125 A du CGI, il convient de se reporter aux développements figurant aux  I-C-2 à 5 § 70 et suiv.

2. Intérêts des comptes de dépôts à vue détenus par les particuliers

40

Les intérêts des comptes de dépôts à vue, rémunérés, détenus par les particuliers sont imposables dans les conditions de droit commun au barème progressif de l'impôt sur le revenu (ou par dérogation au taux forfaitaire de 24% dans les conditions prévues au BOI-RPPM-RCM-30-10-20-10) et sont soumis à l'acompte d'impôt sur le revenu prélevé à la source prévu au I de l'article 125 A du CGI. Ils sont également soumis aux prélèvements sociaux.

50

Conformément aux dispositions du 1 de l'article 13 du CGI, le montant des revenus de capitaux mobiliers imposables est constitué par l'excédent du revenu brut sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu.

60

Les intérêts débiteurs des comptes de dépôts à vue détenus par les particuliers payés en rémunération d'un découvert consenti par un établissement bancaire à son client ne constituent pas, au sens du 1 de l'article 13 du CGI des dépenses déductibles des revenus de capitaux mobiliers. En effet, le découvert bancaire s'analyse comme un prêt accordé par l'établissement bancaire à son client et non comme une dépense effectuée en vue de l'acquisition ou la conservation du revenu généré par le compte de dépôts à vue.

Il en est de même notamment des intérêts versés au titre de crédit revolving, de crédit à la consommation, de crédit immobilier ou de tout autre contrat de crédit autre que le découvert bancaire.

70

Toutefois, pour la liquidation du prélèvement forfaitaire non libératoire prévu au I de l'article 125 A du CGI, il est admis, à titre exceptionnel, que la compensation entre intérêts créditeurs et débiteurs des comptes de dépôts à vue détenus par les particuliers puisse être opérée dans les conditions suivantes :

- les intérêts débiteurs susceptibles de venir en déduction des intérêts créditeurs servis sur un compte de dépôts à vue doivent avoir été payés par le contribuable en rémunération d'un découvert bancaire. Ne peut ainsi être compensé avec le montant des intérêts créditeurs d'un compte de dépôts à vue, le montant des intérêts payés au titre d'un crédit autre que le découvert bancaire (notamment crédit revolving, crédit à la consommation ou immobilier) ;

- la compensation ne peut être opérée qu'entre intérêts créditeurs et débiteurs d'un même compte de dépôts à vue détenu par un même contribuable ;

- les intérêts débiteurs à prendre en compte pour cette compensation sont ceux payés au titre de la même période que celle qui a servi au calcul des intérêts inscrits en compte. En pratique, la compensation s'effectuera à chaque arrêté de compte (mensuel, trimestriel, annuel), selon la procédure interne de l'établissement bancaire ;

- la compensation n'est admise qu'à hauteur des intérêts créditeurs inscrits sur le compte de dépôts à vue et ne peut conduire à la constatation, pour le contribuable, d'un déficit (résultat négatif) déductible d'autres revenus (par exemple les intérêts créditeurs d'un autre compte) ou des intérêts créditeurs constatés sur le même compte mais au titre d'une autre période.

3. Produits et gains de cessions des titres de créances négociables sur un marché réglementé et non susceptibles d'être cotés

80

Le prélèvement prévu au I de l'article 125 A du CGI s'applique sur le montant brut des produits et sur les gains de cessions des titres de créances.

En ce qui concerne les produits des titres de créances, le montant brut auquel s'applique le prélèvement est constitué par le revenu stipulé dans le contrat, sans aucune déduction des frais et charges qui peuvent grever ce revenu ou en diminuer le montant.

Conformément aux dispositions de l'article 124 C du CGI, le montant des gains de cessions imposables est fixé dans les conditions prévues au premier alinéa du 1 et au 2 de l'article 150-0 D du CGI. Il est précisé que ces gains ne sont donc pas éligibles à l'abattement pour durée de détention mentionné au deuxième alinéa de l'article 150-0 D du CGI.

Le gain est, en principe, constitué par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. Le prix ou la valeur d'acquisition est augmenté des frais d'acquisition autres que les droits de mutation à titre gratuit.

Ces frais d'acquisition ne peuvent être déterminés forfaitairement.

Le prix d'acquisition des titres ou droits à retenir par le cessionnaire pour la détermination du gain net de cession des titres ou droits concernés est, le cas échéant, augmenté du complément de prix mentionné au 2 du I de l'article 150-0 A du CGI.

90

Les pertes subies s'imputent nécessairement sur les produits ou les gains soumis à l'impôt sur le revenu selon le barème progressif.

Exemple : M. X enregistre une perte de 100 € lors de la cession d'un billet de trésorerie en février N.

En avril N, M. X perçoit des produits afférents à un certificat de dépôt dont il est propriétaire. Leur montant s'élève à 500 €. Il est redevable du prélèvement sur la totalité des sommes perçues, soit 500 €.

Le prélèvement sera pratiqué sur une base égale à 500 € sans que la perte de 100 € antérieurement subie puisse être prise en compte au moment de l'application du prélèvement.

Bien entendu, cette perte viendra en diminution du montant des produits afférents à ce certificat de dépôt et soumis au régime de droit commun d'imposition au titre des revenus de l'année N lors du dépôt de la déclaration d'ensemble en N+1.

Il va de soi que dans l'hypothèse où, en fin d'année, des pertes n'auraient pu être imputées, en totalité ou en partie, elle pourraient être reportées dans les mêmes conditions sur les produits et gains de cessions réalisés au cours des cinq années suivantes (CGI, art. 124 C, al. 2).

4. Intérêts payés d'avance

100

En cas de cession d'un titre émis avec des intérêts payés d'avance, le cédant est imposable sur la plus-value retirée de la cession. Les modalités d'imposition sont fixées selon la nature du contrat, par l'article 150-0 A du CGI ou l'article 124 B du CGI si le contribuable relève de l'impôt sur le revenu et agit dans le cadre de la gestion de son patrimoine privé. Pour la détermination de la plus-value, le prix d'acquisition s'entend du prix effectivement payé, c'est-à-dire, en ce qui concerne le souscripteur initial, de la valeur de souscription diminuée des intérêts payés d'avance. La règle différente n'est donc pas applicable pour les titres qui entrent dans le champ d'application de la définition des primes de remboursement. Lors du remboursement du titre, la prime de remboursement est calculée par référence au prix d'achat acquitté par le dernier porteur.

110

Exemple : M. X cède pour un prix de 1 000 € un titre au nominal de 1 100 € qu'il a souscrit le 1er janvier N avec un intérêt précompté de 150 €. Le prix d'acquisition à retenir pour le calcul du gain de cession est de 950 €, et non pas la valeur nominale du bon, soit 1 100 €. La base d'imposition du nouvel acquéreur sera déterminée en retenant le prix d'acquisition de 1 000 €.

5. Cas de la perte éventuelle subie lors d'un remboursement d'obligation

120

En cas de remboursement d'une obligation souscrite ou acquise à compter du 1er janvier 1995 à un prix inférieur à sa valeur de souscription ou d'acquisition, il est admis, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, que la différence qui constitue une perte en capital, s'impute sur les intérêts afférents à cette obligation qui sont versés la même année civile que celle du remboursement de l'obligation.

Lorsque ces deux évènements interviennent à la même date, le prélèvement prévu au I de l'article 125 A du CGI est assis sur le montant des intérêts afférents à cette obligation après imputation de la perte en capital.

Pour plus de précisions sur cette possibilité d'imputation, il convient de se reporter au II-B-4 § 380 à 390 du BOI-RPPM-RCM-20-10-20-20.

130

Cette possibilité d’imputation des pertes en capital s’applique également pour la détermination de l’assiette des prélèvements sociaux sur les produits de placements. Il s’ensuit que les prélèvements sociaux qui auront été préalablement acquittés par l’établissement payeur sur les intérêts de l’obligation concernée versés au cours de l’année civile peuvent faire l’objet d’une restitution, restitution limitée toutefois au montant des prélèvements sociaux calculés sur la perte en capital subie par le souscripteur ou acquéreur de l’obligation.

En pratique, la demande de restitution est effectuée par l’établissement payeur sur la déclaration n° 2777-SD (CERFA n° 10024), disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr, qu’il dépose au titre du mois du remboursement de l’obligation, par voie de diminution de l’assiette globale imposable aux prélèvements sociaux, l’établissement payeur restituant ces prélèvements sociaux au souscripteur ou acquéreur de l’obligation.

II. Fait générateur

A. Principe

140

Le fait générateur du prélèvement forfaitaire non libératoire prévu au I de l'article 125 A du CGI se situe au moment où les produits font l'objet soit d'un paiement effectif de quelque manière qu'il soit effectué (versement en espèces ou par chèque, virement de banque, compensation légale ou conventionnelle, dation en paiement), soit d'une inscription à un compte.

150

Ainsi, des intérêts inscrits au crédit du compte courant ouvert au nom d'une société mère (étrangère) dans les écritures de sa filiale (française) sont regardés comme mis à sa disposition, alors même qu'en vertu d'une convention conclue entre ces deux sociétés ces intérêts n'auraient dû être payés que postérieurement, lors du remboursement du capital, et bien que la société mère se soit abstenue de les prélever dans le souci de ne pas compromettre la situation de trésorerie de sa filiale ; le prélèvement forfaitaire libératoire prévu au III de l'article 125 A du CGI ainsi que la retenue à la source du 2 de l'article 119 bis du CGI dont le fait générateur est la date de paiement des sommes imposables sont donc applicables dès l'inscription desdits intérêts au compte-courant (CE, arrêt du 29 septembre 1982, n° 22688).

160

Le fait générateur d'imposition au prélèvement forfaitaire non libératoire prévu au I de l'article 117 quater du CGI intervient à la date de perception des revenus distribués par le contribuable.

B. Cas particuliers

1. Produits et gains de cessions des titres de créances négociables sur un marché réglementé en application d'une disposition législative particulière et non susceptibles d'être cotés

170

Le fait générateur de l'imposition des produits est déterminé selon les règles de droit commun (cf. II-A § 140).

180

Par ailleurs, l'article 41 duodecies K de l'annexe III au CGI a prévu que pour l'application de l'article 125 A du CGI, la cession des titres comporte les effets du paiement au jour de la cession. Dès lors, le prélèvement correspondant au gain de cession est dû par le seul fait de la cession, quelles que soient les modalités de paiement du prix.

2. Gains de cessions de créances non négociables

190

Les gains retirés par des personnes physiques de cessions directes ou par personnes interposées de contrats visés à l'article 124 du CGI et détenus dans leur patrimoine privé sont soumis à l'impôt dans des conditions comparables à celles des gains de cessions des titres de créances négociables (CGI, art. 124 B, al. 3).

En conséquence, s'agissant des règles de détermination du fait générateur relatif au prélèvement, cf. II-A § 150 et 160.

3. Intérêts payés d'avance

200

Certains placements sont rémunérés par des intérêts payés d'avance. Ces intérêts peuvent représenter tout ou partie de la rémunération prévue au contrat.

210

La substitution du prix d'acquisition au prix d'émission dans la définition de la prime de remboursement (BOI-RPPM-RCM-20-10-20-20 au II-A-2-b-1° § 210) a eu pour effet de modifier le régime d'imposition des intérêts payés d'avance, en matière d'impôt sur le revenu .

220

Les intérêts payés d'avance ne sont pas imposables lors de leur encaissement ou de leur inscription au crédit d'un compte. En l'absence de cession du titre par le souscripteur, les intérêts payés d'avance sont, de fait, imposables lors du remboursement du titre. En effet, le mode de calcul de la prime conduit à inclure ces intérêts dans son montant. Le prélèvement prévu au I de l'article 125 A du CGI sera donc appliqué au moment du remboursement du titre concerné.


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