I. Détermination de l'assiette

1

Le prélèvement est assis d'une manière générale sur le montant brut des produits versés au bénéficiaire. Toutefois, il est assis sur le montant net des gains de cessions des titres de créances négociables sur un marché réglementé et non susceptibles d'être cotés.

Pour les revenus de source européenne, le montant brut des produits comprend, le cas échéant, le crédit d'impôt conventionnel et/ou le crédit d'impôt « directive », l'impôt retenu à la source à l'étranger étant ensuite imputé sur le montant du prélèvement (BOI-RPPM-RCM-30-10-20-90).

II. Précisions concernant certains produits et gains soumis au prélèvement

A. Produits de créances, dépôts, cautionnements, comptes courants et gains de cession de ces contrats

10

En ce qui concerne les produits de créances, dépôts, cautionnements et comptes courants (BOI-RPPM-RCM-10-10-40) le montant brut auquel s'applique le prélèvement est constitué par le revenu stipulé dans le contrat et perçu réellement par le créancier sans aucune déduction des frais et charges qui peuvent grever ce revenu ou en diminuer le montant.

C'est ainsi, par exemple, que le créancier n'est pas fondé à demander la déduction, sur les intérêts qui lui ont été versés, des frais de courtage qu'il trouverait à propos d'exposer pour en assurer le recouvrement en s'adressant à un intermédiaire (banquier, notaire ou autre encaisseur).

De même, il y aurait lieu de soumettre au prélèvement les sommes qui pourraient être stipulées au profit du créancier, en sus des intérêts proprement dits, pour frais de transport de fonds, frais de bureau ou frais d'encaissement des intérêts.

En revanche, lorsque les sommes versées par le débiteur à l'intermédiaire comprennent, outre l'intérêt proprement dit, une commission qui ne peut être considérée comme un produit de la créance, cette commission ne doit pas être ajoutée au montant dudit intérêt, pour la liquidation du prélèvement ; tel est le cas, notamment, lorsque l'établissement bancaire qui intervient à titre d'intermédiaire prélève une commission rémunérant la caution qu'il fournit en complément d'une garantie hypothécaire jugée insuffisante par le créancier.

Les gains retirés par un particulier de la cession de contrats visés à l'article 124 du CGI sont soumis à l'impôt dans des conditions comparables à celles des gains de cessions des titres de créances négociables.

Dès lors, s'agissant des règles relatives à la liquidation du prélèvement libératoire, il convient de se reporter aux développements figurant aux n^os 70 et suiv., à l'exception de l'option trimestrielle décrite aux n^os 90 et 100 qui ne peut être exercée pour ce type de contrats.

B. Intérêts des comptes de dépôts à vue détenus par les particuliers

20

Les intérêts des comptes de dépôts à vue, rémunérés, détenus par les particuliers sont imposables dans les conditions de droit commun au barème progressif de l'impôt sur le revenu ou, sur option, au prélèvement libératoire. Ils sont également soumis aux prélèvements sociaux.

30

Conformément aux dispositions du 1 de l'article 13 du CGI, le montant des revenus de capitaux mobiliers imposables est constitué par l'excédent du revenu brut sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. Pour plus de précisions sur les dépenses déductibles.

40

Les intérêts débiteurs des comptes de dépôts à vue détenus par les particuliers payés en rémunération d'un découvert consenti par un établissement bancaire à son client ne constituent pas, au sens du 1 de l'article 13 du CGI des dépenses déductibles des revenus de capitaux mobiliers. En effet, le découvert bancaire s'analyse comme un prêt accordé par l'établissement bancaire à son client et non comme une dépense effectuée en vue de l'acquisition ou la conservation du revenu généré par le compte de dépôts à vue.

Il en est de même notamment des intérêts versés au titre de crédit revolving, de crédit à la consommation, de crédit immobilier ou de tout autre contrat de crédit autre que le découvert bancaire.

50

Toutefois, pour la liquidation du prélèvement forfaitaire libératoire, il est admis, à titre exceptionnel, que la compensation entre intérêts créditeurs et débiteurs des comptes de dépôts à vue détenus par les particuliers peut être opérée dans les conditions suivantes :

- les intérêts débiteurs susceptibles de venir en déduction des intérêts créditeurs servis sur un compte de dépôts à vue doivent avoir été payés par le contribuable en rémunération d'un découvert bancaire. Ne peut ainsi être compensé avec le montant des intérêts créditeurs d'un compte de dépôts à vue, le montant des intérêts payés au titre d'un crédit autre que le découvert bancaire (notamment crédit revolving, crédit à la consommation ou immobilier) ;

- la compensation ne peut être opérée qu'entre intérêts créditeurs et débiteurs d'un même compte de dépôts à vue détenu par un même contribuable ;

- les intérêts débiteurs à prendre en compte pour cette compensation sont ceux payés au titre de la même période que celle qui a servi au calcul des intérêts inscrits en compte. En pratique, la compensation s'effectuera à chaque arrêté de compte (mensuel, trimestriel, annuel), selon la procédure interne de l'établissement bancaire ;

- la compensation n'est admise qu'à hauteur des intérêts créditeurs inscrits sur le compte de dépôts à vue et ne peut conduire à la constatation, pour le contribuable, d'un déficit (résultat négatif) déductible d'autres revenus (par exemple les intérêts créditeurs d'un autre compte) ou des intérêts créditeurs constatés sur le même compte mais au titre d'une autre période.

C. Produits et gains de cessions des titres de créances négociables sur un marché réglementé et non susceptibles d'être cotés

1. Droit commun

60

Le prélèvement libératoire s'applique sur le montant brut des produits et sur les gains de cessions des titres de créances.

En ce qui concerne les produits des titres de créances, le montant brut auquel s'applique le prélèvement est constitué par le revenu stipulé dans le contrat, sans aucune déduction des frais et charges qui peuvent grever ce revenu ou en diminuer le montant.

70

Conformément aux dispositions de l'article 124 C du CGI, le montant des gains de cessions imposables est fixé dans les conditions prévues au 1 et 2 de l'article 150-0 D du CGI.

Le gain est, en principe, constitué par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. Le prix ou la valeur d'acquisition est augmenté des frais d'acquisition autres que les droits de mutation à titre gratuit.

Ces frais d'acquisition ne peuvent être déterminés forfaitairement.

Le prix d'acquisition des titres ou droits à retenir par le cessionnaire pour la détermination du gain net de cession des titres ou droits concernés est, le cas échéant, augmenté du complément de prix mentionné au 2 du I de l'article 150-0 A du CGI.

80

Les pertes subies ne peuvent être admises en diminution du montant des produits ou des gains de cessions pour lesquels une option pour le prélèvement libératoire a été formulée.

Ces pertes s'imputent nécessairement sur des produits ou des gains soumis à l'impôt sur le revenu selon le barème progressif.

À cet égard, l'article 41 duodecies L de l'annexe II au CGI permet au contribuable qui souhaite imputer des pertes, de limiter son option à une fraction des produits perçus ou du gain retiré lors d'une cession. Cet article précise, en effet, qu'au moment où il exerce l'option, le contribuable indique le montant du gain pour lequel l'option est formulée.

Exemple : M. X. enregistre une perte de 100 € lors de la cession d'un billet de trésorerie en février N.

En avril N, M. X. perçoit des produits afférents à un certificat de dépôt dont il est propriétaire. Leur montant s'élève à 500 €. Il opte pour le prélèvement libératoire sur la totalité des sommes perçues, soit 500 €.

Le prélèvement libératoire sera pratiqué sur une base égale à 500 € sans que la perte de 100 € antérieurement subie puisse être prise en compte.

Bien entendu, cette perte viendra, dans la limite de temps prévue, en diminution du montant des produits ou des gains de cessions réalisés ultérieurement et soumis au régime de droit commun d'imposition.

Toutefois, l'option pour le prélèvement pouvant être partielle (BOI-RPPM-RCM-30-10-20-30 n° 60), le contribuable a la possibilité, dans le cas évoqué, de limiter l'option à 400 €, c'est-à-dire au montant des produits excédant celui de la perte qu'il désire imputer.

La fraction des produits non soumise au prélèvement libératoire et imposable à l'impôt sur le revenu dans les conditions de droit commun (soit 100 €) permettra l'imputation de la perte précédemment subie sans priver le contribuable du bénéfice du prélèvement libératoire pour la fraction excédentaire.

Aucune somme imposable n'apparaîtra donc sur la déclaration d'ensemble des revenus souscrite par l'intéressé au titre de l'année N à raison des titres de créances négociables.

Il va de soi que dans l'hypothèse où, en fin d'année, des pertes n'auraient pu être imputées, en totalité ou en partie, elle pourraient être reportées dans les mêmes conditions sur les produits et gains de cessions réalisés au cours des cinq années suivantes.

2. Option trimestrielle

90

Lorsque le contribuable a choisi l'option trimestrielle dans les conditions définies au BOI-RPPM-RCM-30-10-20-30 n° 110, l'assiette du prélèvement est constituée normalement par le total des produits bruts et des gains réalisés au cours du trimestre.

L'exemple ci-après précise les modalités de cette option. Comme dans le cas de droit commun, les options partielles sont autorisées.

En cas de pluralité d'intermédiaires, une option peut être formulée auprès de chacun d'eux.

3. Exemple

100

M. C. est un contribuable dont le taux marginal d'imposition est supérieur à 24 %.

Il réalise directement au cours de l'année N les opérations suivantes.

Il est précisé que durant le premier trimestre, il ne réalise aucune opération.

Remarque : à compter du 1^er janvier 2012, le taux du prélèvement libératoire sur les produits à revenu fixe est fixé à 24 %.

a. Deuxième trimestre de l'année N

110

Remarque : Les « titres courts » s'entendent des titres de créances négociables sur un marché réglementé et non susceptibles d'être côtés (billets de trésorerie, etc.).

Résultats :Produits et gains du trimestre : 10 000 € + 2 000 € + 1 000 € soit 13 000 €

Pertes du trimestre : - 500 €.

Impôt sur le revenu de droit commun (pour mémoire) :

Base du prélèvement libératoire : 12 500 €.

À la fin du trimestre M. C. va désigner X, Y et Z pour effectuer le prélèvement libératoire ; ce prélèvement va s'élever à : 12 500 € X 37,5 % (24 % + 13,5 % de prélèvements sociaux) soit 4 688 €.

M. C. devra signaler :

- à X qu'il opte pour le prélèvement pour la totalité des opérations réalisées chez X ;

- à Y qu'il opte sur la totalité de la somme de 1 000 € ;

- à Z qu'il opte pour le prélèvement libératoire à hauteur de 1 500 €.

Corrélativement 500 € de produits sont pris en compte chez Z pour la détermination de la base de l'impôt sur le revenu. Il y a donc compensation de la perte de même montant.

b. Troisième trimestre de l'année N

120

Résultats :

Produits et gains du trimestre : 1 500 €.

Pertes du trimestre : - 3 000 €

Impôt sur le revenu de droit commun (pour mémoire) :

Perte reportable : 1 500 €.

Base du prélèvement du trimestre : 0.

c. Quatrième trimestre de l'année N

130

Produits et gains du trimestre : 1 000 € + 3 000 € soit 4 000 €

Pertes du trimestre : - 1 500 €.

Pertes reportables du trimestre précédent : - 1 500 €.

Impôt sur le revenu de droit commun (pour mémoire) :

Prélèvement libératoire : 1 000 € x 37,5 % = 375 €.

D. Produits des bons ou contrats de capitalisation et d'assurance-vie

140

Le prélèvement est assis sur le montant des produits imposables des bons ou contrats de capitalisation et d'assurance-vie.

Dans le cas général, l'impôt est assis sur la différence entre le montant des sommes remboursées au bénéficiaire et celui des primes versées.

E. Intérêts payés d'avance

150

En cas de cession d'un titre émis avec des intérêts payés d'avance, le cédant est imposable sur la plus-value retirée de la cession. Les modalités d'imposition sont fixées selon la nature du contrat, par les articles150-0 A du CGI ou 124 B du CGI si le contribuable relève de l'impôt sur le revenu et agit dans le cadre de la gestion de son patrimoine privé. Pour la détermination de la plus-value, le prix d'acquisition s'entend du prix effectivement payé, c'est-à-dire, en ce qui concerne le souscripteur initial, de la valeur de souscription diminuée des intérêts payés d'avance. La règle différente n'est donc pas applicable pour les titres qui entrent dans le champ d'application de la nouvelle définition des primes de remboursement. Lors du remboursement du titre, la prime de remboursement est calculée par référence au prix d'achat acquitté par le dernier porteur.

160

Exemple : M. X. cède pour un prix de 1 000 € un titre au nominal de 1 100 € qu'il a souscrit le 1^er janvier N avec un intérêt précompté de 150 €. Le prix d'acquisition à retenir pour le calcul du gain de cession est de 950 €, et non pas la valeur nominale du bon, soit 1 100 €. La base d'imposition du nouvel acquéreur sera déterminée en retenant le prix d'acquisition de 1 000 €.

III. Fait générateur

A. Principe

170

Le fait générateur du prélèvement se situe au moment où les produits font l'objet soit d'un paiement effectif de quelque manière qu'il soit effectué (versement en espèces ou par chèque, virement de banque, compensation légale ou conventionnelle, dation en paiement), soit d'une inscription à un compte.

180

Ainsi, des intérêts inscrits au crédit du compte courant ouvert au nom d'une société mère (étrangère) dans les écritures de sa filiale (française) sont regardés comme mis à sa disposition, alors même qu'en vertu d'une convention conclue entre ces deux sociétés ces intérêts n'auraient dû être payés que postérieurement, lors du remboursement du capital, et bien que la société mère se soit abstenue de les prélever dans le souci de ne pas compromettre la situation de trésorerie de sa filiale ; le prélèvement forfaitaire libératoire prévu au III de l'article 125 A du CGI ainsi que la retenue à la source du 2 de l'article 119 bis dudit code dont le fait générateur est la date de paiement des sommes imposables sont donc applicables dès l'inscription desdits intérêts au compte-courant (CE arrêt du 29 septembre 1982, n° 22 688).

B. Cas particuliers

1. Produits des bons ou contrats de capitalisation et d'assurance-vie

190

Le fait générateur est constitué par le dénouement du contrat ou son rachat partiel.

2. Produits et gains de cessions des titres de créances négociables sur un marché réglementé en application d'une disposition législative particulière et non susceptibles d'être cotés.

200

Le fait générateur de l'imposition des produits est déterminé selon les règles de droit commun (cf. n° 170).

210

Par ailleurs, l'article 41 duodecies-K de l'annexe III au CGI a prévu que pour l'application de l'article 125 A du même code, la cession des titres comporte les effets du paiement au jour de la cession. Dès lors, le prélèvement correspondant au gain de cessions est dû par le seul fait de la cession, quelles que soient les modalités de paiement du prix.

3. Gains de cessions de créances non négociables

220

Les gains retirés par des personnes physiques de cessions directes ou par personnes interposées de contrats visés à l'article 124 du CGI et détenus dans leur patrimoine privé sont soumis à l'impôt dans des conditions comparables à celles des gains de cessions des titres de créances négociables (CGI, art. 124 B, al. 3).

En conséquence, s'agissant des règles de détermination du fait générateur relatif au prélèvement libératoire, cf. n^os 200 et 210.

4. Intérêts payés d'avance

230

Certains placements sont rémunérés par des intérêts payés d'avance. Ces intérêts peuvent représenter tout ou partie de la rémunération prévue au contrat.

240

La substitution du prix d'acquisition au prix d'émission dans la définition de la prime de remboursement (BOI-RPPM-RCM-30-10-20-20 n° 210) a eu pour effet de modifier le régime d'imposition des intérêts payés d'avance, en matière d'impôt sur le revenu ou de prélèvement libératoire forfaitaire mentionné à l'article 125 A du CGI.

250

Les intérêts payés d'avance ne sont pas imposables lors de leur encaissement ou de leur inscription au crédit d'un compte. En l'absence de cession du titre par le souscripteur, les intérêts payés d'avance sont, de fait, imposables lors du remboursement du titre. En effet, le mode de calcul de la prime conduit à inclure ces intérêts dans son montant.