Date de début de publication du BOI : 23/08/2023
Identifiant juridique : BOI-TVA-CHAMP-60-30

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TVA - Champ d'application et territorialité - Offres composites - Traitement fiscal

Les commentaires contenus dans le présent document font l'objet d'une consultation publique 23 août 2023 au 31 janvier 2024 inclus pour permettre aux personnes intéressées d'adresser leurs remarques éventuelles à l'administration. Ces remarques doivent être formulées par courriel adressé à bureau.d1-dlf@dgfip.finances.gouv.fr. Seules les contributions signées seront examinées. Dès la présente publication, vous pouvez vous prévaloir de ces commentaires jusqu'à leur éventuelle révision à l'issue de la consultation.

Actualité liée : 23/08/2023 : TVA - Consultation publique - Règles applicables aux offres composites (loi n° 2020-1721 du 29 décembre 2020 de finances pour 2021, art. 44)

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Lorsqu'il a été constaté que différents éléments devaient être regroupés en une même opération (BOI-TVA-CHAMP-60-20), il est nécessaire, pour déterminer le traitement fiscal de cette opération, de la considérer dans sa globalité. Il s'agit de savoir :

  • si elle est qualifiée de livraison de biens ou de prestation de services ;
  • si elle est exonérée et, à défaut, lequel des taux doit lui être appliqué entre le taux normal, les taux réduits et les taux spécifiques (pour les différents taux, il convient de se reporter au § 1 du BOI-TVA-LIQ-10).

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Le traitement fiscal de l'opération est déterminé en hiérarchisant les différents éléments qui la composent au regard de sa finalité économique (pour une présentation synthétique de cette hiérarchisation, il convient de se reporter au II § 60 et suivants du BOI-TVA-CHAMP-60-10). Il est déduit de cette hiérarchisation, selon des règles différentes :

  • d'une part, la qualification de l'opération (I § 30 et suivants) ;
  • d'autre part, l'éligibilité ou non à un régime dérogeant à la taxation au taux normal (exonération sans droit à déduction ou taux réduit) (II § 80 et suivants).

Par ailleurs, lorsque deux opérations distinctes sont commercialisées dans le cadre d'une offre à un prix unique, il convient de ventiler ce prix entre ces opérations afin d'appliquer à chacune son régime propre (III § 130 et suivants).

Remarque : En revanche, une opération ne peut partiellement être une livraison de biens ou une prestation de services, ni relever partiellement d'un taux ou d'une exonération. Est ainsi exclue toute ventilation de la base imposable d'une opération entre les éléments constituant cette opération ou toute application d'un traitement fiscal moyen.

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Dans certaines situations particulières, des règles spécifiques sont prévues pour la combinaison des divers éléments. Lorsque tel est le cas, il convient de les appliquer directement.

Le paragraphe 1 de l'article 6 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 portant mesures d’exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée définit l'opération de restauration comme un combinaison de livraisons de plats préparés et de services connexes. Les articles 55 et 56 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée et le point 12 bis de l'annexe III de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, transposés respectivement au b du 5° de l'article 259 A du code général des impôts (CGI) et au n de l'article 279 du CGI prévoient des règles spécifiques en matière de territorialité et de taux pour cette combinaison.

I. Qualification en tant que livraison de biens ou prestation de services

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La qualification de l'opération est déterminée en recourant à la même méthode du faisceau d'indices et sur la base des mêmes critères que ceux présentés pour déterminer l'étendue d'une opération (II et III § 50 à 260 du BOI-TVA-CHAMP-60-20).

Toutefois, l'objectif est d'apprécier si, sur le plan qualitatif, ce sont les éléments afférents à des services, considérés globalement, qui prédominent par rapport à ceux afférents à la fourniture de biens, également considérés globalement.

En ce sens, CJUE, arrêt du 10 mars 2011, aff. C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 et C‑502/09, Bog e.a, ECLI:EU:C:2011:135, point 61.

40

Lorsqu'il ressort de cette analyse que les biens présentent un caractère accessoire au sens développé au III-C § 220 et suivants du BOI-TVA-CHAMP-60-20, l'opération est qualifiée de prestation de services. À l'inverse, lorsqu'il ressort de cette analyse que les services présentent un caractère accessoire, l'opération est qualifiée de livraison de biens.

À défaut, il est nécessaire de pousser la comparaison plus loin.

En ce sens, CJCE, arrêt du 29 mars 2007, aff. C-111/05, Aktiebolaget NN, ECLI:EU:C:2007:195, points 29 et 30.

50

Aux fins de cette comparaison plus poussée, il est fait abstraction des services qui accompagnent nécessairement le transfert du droit de disposer d'un bien comme un propriétaire (présentation des biens dans des rayons, délivrance d'une facture, etc.).

En ce sens, CJUE, arrêt du 10 mars 2011, aff. C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 et C‑502/09, Bog e.a, point 63 ; CJUE, arrêt du 22 avril 2021, aff. C-703/19, J.K., ECLI:EU:C:2021:314, point 50 ; CJUE, arrêt du 20 avril 2023, aff. C-282/22, P.w W., ECLI:EU:C:2023:312, points 37 à 39.

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La qualification en tant que prestation de services tiendra à l'ampleur et au niveau des services rendus, notamment l'absence de standardisation, l'existence d'une personnalisation en fonction des besoins spécifiques du client et la nécessité d'une intervention humaine ou de moyens importants.

L'existence d'une personnalisation au regard des besoins du client devient déterminante lorsqu'elle affecte la nature ou des caractéristiques essentielles du ou des biens livrés et est indispensable à leur utilisation effective.

La CJUE a considéré que l’importance des adaptations d'un logiciel de base apportées afin de lui conférer une utilité pour les activités professionnelles exercées par l’acquéreur ainsi que l’ampleur, la durée et le coût de ces adaptations revêtaient une importance décisive pour permettre à ce dernier d’utiliser le logiciel adapté à ses besoins spécifiques. Elle en a déduit que l'opération unique qui combinait la vente du logiciel sur un support physique avec de telles adaptations avait le caractère d'une prestation de services (CJCE, arrêt du 27 octobre 2005, aff. C-41/04, Levob Verzekeringen et OV Bank, ECLI:EU:C:2005:649, points 28 et 29).

Dans le cadre de la vente d'un câble, accompagné de sa pose, afin de retenir la qualification de livraison de biens, la CJUE a considéré que :

  • certes, il était indispensable que le câble soit installé pour pouvoir être utilisé et que, en raison notamment de la distance et de la difficulté du terrain, l’incorporation du câble au sol revêtait une grande complexité et nécessitait des moyens importants, de telle sorte que les services ne pouvaient être considérés comme accessoires ;
  • mais qu'en revanche, il découlait de la description des clauses du contrat que les travaux devant être effectués par le fournisseur se limitaient à la pose du câble en cause au principal et n’avaient pas pour but ni pour résultat d’altérer la nature dudit câble ni d’adapter ce dernier aux besoins spécifiques du client. En outre, le prix du câble présentait une partie clairement prépondérante du coût total (CJCE, arrêt du 29 mars 2007, aff. C-111/05, Aktiebolaget NN, points 29 et 39).

La CJUE a constaté que l’activité d’un reprographe peut ne pas se limiter à la simple reproduction d’un original, mais s’accompagner de différentes prestations de services complémentaires, telles que le conseil et l’adaptation, la modification et l’altération de l’original en fonction des souhaits du client, aux fins de la production de copies qui diffèrent plus ou moins sensiblement du document original fourni initialement par celui-ci. Elle a indiqué, sans trancher, que la qualification de livraison de biens ou de prestation de services dépendrait de l’ampleur du traitement du document original fourni par le client, du temps que nécessite l’exécution de ces prestations et de la part du coût total qu’elles représentent (CJUE, arrêt du 11 février 2011, aff. C‑88/09, Graphic Procédé, ECLI:EU:C:2010:76, points 31 et 32).

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La qualification en tant que livraison de biens ou prestation de services permet normalement de déduire la territorialité de l'opération en cause, qui sera soit intégralement taxée en France, selon les règles nationales, soit intégralement non taxée en France.

Toutefois, dans de rares situations, une même opération peut être territorialisée pour partie en France et pour partie hors de France. Dans ces situations, le traitement fiscal unique n'est appliqué qu'à la fraction de l'opération qui est territorialisée en France. L'autre fraction de la même opération, lorsqu'elle relève du territoire d'un autre État membre de l'union européenne, supportera le traitement fiscal unique propre à cet autre État ou, à défaut, ne sera pas taxée à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) européenne.

En ce sens, CJCE, arrêt du 29 mars 2007, aff. C-111/05, Aktiebolaget NN, points 50 et 61.

Exemple : Tel est le cas de :

II. Éligibilité aux régimes dérogeant à la taxation au taux normal

80

Il résulte de la qualification d'opération unique, que même si elle comprend différents éléments, elle ne peut pas être partiellement soumise à une exonération n'ouvrant pas droit à déduction. Pour la même raison, une opération unique non exonérée doit être soumise à un seul et même taux.

En ce sens, CJUE, arrêt du 2 juillet 2020, aff. C-231/19, Blackrock Investment Management, ECLI:EU:C:2020:513, point 35 pour un cas concernant l'application d'une exonération.

En ce sens, CJUE, arrêt du 18 janvier 2018, aff. C-463/16, Stadion Amsterdam CV, ECLI:EU:C:2018:22, point 26 pour un cas concernant l'application d'un taux réduit.

90

Conformément au premier alinéa du I de l'article 257 ter du CGI, le traitement fiscal de l'opération est déterminé en faisant abstraction des éléments accessoires (III-C § 220 et suivants du BOI-TVA-CHAMP-60-20).

Dès lors, la circonstance qu'un élément accessoire ne remplisse pas les conditions d'éligibilité à une exonération sans droit à déduction ou à un taux réduit ne fait pas obstacle à l'application de ce régime dérogatoire à l'opération dont il fait partie. Ainsi, l'application du régime dérogatoire dépendra uniquement des caractéristiques des éléments autres qu'accessoires.

Remarque : La CJUE identifie une exception à cette règle d'extension d'un régime dérogatoire aux éléments accessoires non éligibles d'une opération. Lorsque cette extension conduirait à appliquer un taux réduit sous « clause de gel » (y compris un taux zéro, c'est-à-dire une exonération avec droit à déduction) à des éléments qui ne sont pas couverts par cette clause, il convient, à titre exceptionnel, de procéder à une ventilation de taux (CJCE, arrêt du 3 juillet 2006, aff. C-251/05, Talacre Beach Caravan Sales, ECLI:EU:C:2006:451, points 24 et 25 et CJUE, arrêt du 18 janvier 2018, aff. C-463/16, Stadion Amsterdam CV, points 32 et 33). Cette exception est toutefois privée d'effet utile en France depuis l'adoption de la directive (UE) 2022/542 du Conseil du 5 avril 2022 modifiant les directives 2006/112/CE et (UE) 2020/285 en ce qui concerne les taux de taxe sur la valeur ajoutée, qui a fait rentrer dans les règles de droit commun le taux particulier de 2,1 % et l'exonération avec droit à déduction (ou taux zéro) de certains transports internationaux de voyageurs prévue aux 8° et 10° du II de l'article 262 du CGI.

100

Lorsqu'une opération comprend plusieurs éléments autres qu'accessoires, ces derniers sont placés sur le même plan et sont considérés comme équivalents.

Dès lors, l'opération n'est éligible au régime dérogatoire que si chacun des éléments autres qu'accessoires qui la compose, pris isolément, en remplit les conditions. Ainsi, il suffit qu'un élément autre qu'accessoire, même minoritaire, relève du taux normal pour écarter l'exonération ou le taux réduit et, par conséquent, appliquer le taux normal à l'ensemble de l'opération.

En ce sens, CJUE, arrêt du 19 juillet 2012, aff. C-44/11, Deutsche Bank, ECLI:EU:C:2012:484, points 41 et suivants pour un cas concernant l'application d'une exonération.

En ce sens, CJUE, arrêt du 10 novembre 2016, aff. C-432/15, Baštová, ECLI:EU:C:2016:855, points 72 et suivants pour un cas concernant l'application d'un taux réduit.

Remarque : Comme indiqué au § 20, lorsque le champ d'un régime dérogatoire résulte spécifiquement de l'existence d'une combinaison d'éléments, il convient d'apprécier son application à l'échelle d'une telle combinaison, et non isolément sur chacun des éléments qui la composent.

110

Lorsque qu'aucun élément autre qu'accessoire ne relève du taux normal :

  • le taux normal est néanmoins susceptible de s'appliquer à l'ensemble de l'opération si, d'une part, l'opération prise dans sa globalité ne remplit pas les conditions d'éligibilité à un régime dérogatoire et, d'autre part, certains des éléments autres qu'accessoires relèvent d'une exonération sans droit à déduction et d'autres relèvent d'un taux réduit. En effet, il n'est possible, alors qu'ils n'en remplissent pas les conditions, ni d'étendre le bénéfice du taux réduit des seconds aux premiers, ni d'étendre l'exonération des premiers aux seconds ;
  • si tous les éléments autres qu'accessoires répondent aux critères d'éligibilité à des taux réduits, le taux retenu est le taux le plus élevé (CGI, art. 278-0), même si ce taux est celui d'un élément autre qu'accessoire qui ne présente pas un caractère majoritaire.

120

Exemple : La vente d'un panier de fruits à offrir, sous la forme d'une corbeille contenant, en majorité, des produits alimentaires relevant du taux réduit de 5,5 % de la TVA et quelques produits de confiserie de faible valeur soumis au taux normal de la TVA constitue une opération unique éligible au taux réduit de 5,5 % de la TVA pour l’intégralité de son prix.

En revanche, la vente d'un panier de fruits à offrir est soumise au taux normal de 20 % dans les situations suivantes :

  • les caractéristiques intrinsèques de la corbeille sont telles que celle-ci doit être considéré, non comme un simple accessoire de l'offre globale, mais comme un produit recherché en tant que tel par le consommateur ;
  • les produits de confiserie sont présents dans des quantités autres que minimes ou négligeables ou présentent une fonction autre que de mise en valeur de l'ensemble.

III. Base imposable d'opérations distinctes proposées en contrepartie d'un prix unique

130

Il résulte des éléments exposés aux II et III § 50 à 260 du BOI-TVA-CHAMP-60-20 qu'une offre comprenant divers biens ou services à un prix unique est susceptible d'être décomposée en plusieurs opérations. Dans ce cas, chacune suit son régime propre dans les conditions exposées au I § 30 et suivants et au II § 80 et suivants.

140

La base imposable de chacune de ces opérations est alors déterminée dans le respect des règles de droit commun exposées au BOI-TVA-BASE-10. Dans ce cadre, il convient d'isoler la partie du prix unique afférente à chacune d'entre elles, c'est-à-dire de ventiler ce prix unique entre les opérations identifiées.

En ce sens, CJUE, arrêt du 27 septembre 2012, aff. C‑392/11, Field Fisher Waterhouse, ECLI:EU:C:2012:597, point 27.

150

Les règles de ventilation ont été spécifiquement explicitées par la CJUE dans le cas particulier du régime des agences de voyage (CJCE, arrêt du 6 octobre 2005, aff. C-291/03, Mu Travel, ECLI:EU:C:2005:591, points 19 à 41). Reposant sur les principes généraux de fonctionnement de la TVA, elles sont pleinement applicables aux cas de ventilation d'un prix unique entre plusieurs opérations distinctes.

En ce sens, CJCE, arrêt du 25 février 1999, aff. C‑349/96, CPP, ECLI:EU:C:1999:93, point 31.

160

Aux fins de cette ventilation, sont distinguées deux familles d'approche :

  • la méthode de la valeur de marché : elle consiste à répartir le prix forfaitaire à proportion de la valeur de marché, pour le consommateur, de chacune des opérations. Cette valeur de marché peut notamment être établie par comparaison avec des offres semblables ne comprenant que l'une des opérations, qu'il s'agisse des offres du même opérateur ou de celles de ses concurrents ;
  • la méthode par les coûts : elle consiste à répartir le prix forfaitaire à proportion des coûts respectifs afférents à chacune des opérations.

Dans la majorité des cas, les deux méthodes devraient produire des résultats proches. En effet, une disproportion entre les deux est un indice important que l'offre est en fait une opération unique et non deux opérations car cette disproportion caractérise des liens économiques étroits entre les éléments en cause (III-B-2 § 200 et 210 du BOI-TVA-CHAMP-60-20).

170

La méthode de la valeur de marché est considérée par la CJUE comme plus simple et plus adaptée au système de la TVA. La CJUE en déduit qu'elle s'impose aux opérateurs.

180

Il est toutefois admis, par exception, qu'il puisse être recouru à la méthode par les coûts lorsque l'opérateur est en mesure de démontrer qu'il est dans l'une des situations suivantes :

  • la méthode fondée sur les coûts effectifs rend fidèlement compte de la structure réelle du forfait ;
  • la méthode de la valeur de marché est matériellement impossible à mettre en œuvre en l'absence d'éléments de comparaison. Dans ce cas, la dérogation ne vaut que celles des opérations pour lesquelles l'impossibilité est démontrée.