I. Principe

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Conformément aux dispositions de l'article 271-I-3 du code général des impôts (CGI), la déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services est opérée par imputation sur la taxe due par le redevable au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance. Cette imputation s'effectue exclusivement sur la TVA dont l'entreprise est elle-même redevable, soit du chef de ses opérations taxables, soit à raison de la régularisation de déductions opérées antérieurement.

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Lorsqu'une entreprise possédant un crédit de taxe doit opérer, au titre de la régularisation d'une déduction antérieure, un reversement d'un montant inférieur au crédit, ce reversement n'a d'autre conséquence que de réduire le crédit à due concurrence. L'expression « opérer un reversement » peut donc être valablement utilisée même pour une entreprise possédant un crédit d'impôt. Le reversement s'analyse alors en une compensation.

Lorsque, sur une déclaration, le montant de la taxe déductible excède le montant de la taxe due, l'excédent de taxe dont l'imputation ne peut être faite est reporté, jusqu'à épuisement, sur les déclarations suivantes (CGI, ann. II, art. 208-II).

Ces dispositions doivent être combinées avec celles des articles 242-0 A et suivants de l'annexe II au CGI relatifs au remboursement du crédit de taxe déductible (cf. BOI-TVA-DED-50-20-10 et BOI-TVA-DED-50-20-20).

II. Cas particuliers : droits d'auteurs perçus par les auteurs des œuvres de l'esprit

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L'article 24 de la loi n° 91-1322 du 30 décembre 1991 a institué un dispositif permettant de dispenser de toute obligation à la TVA les personnes qui perçoivent des droits d'auteur, d'éditeurs, de sociétés de perception et de répartition de droits ou de producteurs.

Selon ce dispositif, les éditeurs, les sociétés de perception et de répartition de droits et les producteurs opèrent sur les droits versés aux auteurs une retenue de la TVA due par l'auteur.

Ce dispositif, qui constitue le droit commun pour ces opérations, est développé au BOI-TVA-CHAMP-10-10-60-30. Seules sont examinées ci-après les conséquences du mécanisme de la retenue de TVA au regard des droits à déduction. Par ailleurs, les auteurs peuvent renoncer à ce dispositif.

A. Conséquences pour les éditeurs, les sociétés de perception et de répartition de droits et les producteurs

1. Cas général

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Ces personnes peuvent déduire la TVA afférente aux droits d'auteur dans les conditions de droit commun.

Dès lors qu'elles acquittent elles-mêmes la TVA due par l'auteur, elles sont, par dérogation aux dispositions de l'article 271-II du CGI, dispensées de l'obligation de détenir une facture émise par l'auteur et mentionnant la TVA. Bien entendu, cette dispense ne vaut que si l'auteur n'a pas renoncé au dispositif de retenue.

Exemple :

Droits d’auteur hors taxe versés par l’éditeur en janvier : 10 000 €

TVA brute (5,5 %) : 550 €

TVA nette acquittée par l’éditeur pour le compte de l’auteur sur la déclaration du mois de janvier (régime du réel normal) : 470 €

TVA déductible par l’éditeur sur la facture du mois de janvier : 550 €

Reste net pour l’auteur : 10 080 € (10 550 € - 470 €)

2. Cas particulier des sociétés de perception et de répartition de droits agissant comme intermédiaire et taxables sur leur seule rémunération

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Les sociétés qui ne sont taxables que sur leur seule rémunération sont néanmoins soumises à l'obligation de retenue fixée par l'article 24 de la loi n° 91-1322 du 30 décembre 1991 puisqu'elles perçoivent les droits pour le compte des auteurs et qu'elles les leur reversent.

Mais elles ne sont pas autorisées à déduire la TVA afférente aux droits perçus pour le compte des auteurs. En effet, compte tenu de leur intervention en qualité de mandataire, ces droits d'auteur ne constituent pas pour ces sociétés des dépenses grevant des éléments du prix de leurs opérations imposables.

Elles doivent établir deux factures :

- l'une, mentionnant le montant brut des droits d'auteur et la taxe correspondante, qu'elles adressent au client de l'auteur pour le compte de ce dernier afin de permettre au client d'exercer son droit à déduction ;

- l'autre, mentionnant la rémunération demandée à l'auteur, et la taxe correspondante, qu'elles adressent à l'auteur.

Exemple : Une société, agissant en qualité d'intermédiaire taxable sur sa seule rémunération, gère les contrats d'un auteur. Elle perçoit pour le compte de ce dernier 10 550 € TTC de droits. Sa rémunération hors taxe est de 500 €.

Elle déclare :

500 € au titre de ses propres opérations au taux de 19,6 % et est personnellement redevable d'un montant de TVA de 98 € ;

10 000 € au titre au taux de 4,7 % (5,5 % - 0,8 %) soit 470 €.

Elle ne comprend pas dans ses droits à déduction la taxe brute (550 € ) due par l'auteur ; en revanche, elle exerce normalement la déduction de la taxe afférente à ses dépenses propres, c'est-à-dire les dépenses engagées pour les besoins de son activité d'intermédiaire imposable.

Elle facture au client de l'auteur, au nom et pour le compte de ce dernier, la TVA brute sur les droits soit :

- Droits hors taxe : 10 000 €

- TVA (5,5 %) : 550 €

- Droits TTC : 10 550 € (=10 000 € + 550 €)

Elle règle à l’auteur, sous déduction de sa rémunération, la somme de 9 477 € soit :

- Droits hors taxe : 10 000 €

- TVA brute 5,5 % : 550 €

- TVA acquittée au Trésor : - 470 €

- Commission HT : - 500 €

- TVA sur commission : 98 €

- Reste net : 9 482 €

Ce relevé vaut facture en ce qui concerne la rémunération demandée à l'auteur par la société.

B. Conséquences pour les auteurs

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Les auteurs doivent, pour la détermination de leurs droits à déduction de la taxe afférente à leurs dépenses d'auteur, utiliser le pourcentage forfaitaire de déduction applicable aux droits d'auteur pour lesquels ils sont restés placés sous le régime de la retenue à la source.

Cette déduction forfaitaire, fixée à 0,8 % du montant hors taxe des droits si l'auteur est établi en France métropolitaine, et à 0,4 % s'il est établi dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de la Réunion, est exclusive de toute autre déduction en ce qui concerne ces opérations et elle est définitive.

1. La déduction forfaitaire est exclusive de toute autre déduction à raison des droits soumis à la retenue

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Les auteurs ne peuvent donc en aucun cas déduire la taxe afférente à des dépenses qui se rapportent à des droits soumis à retenue (TVA facturée sur sa prestation par un agent littéraire, TVA facturée sur l'acquisition d'un micro-ordinateur, etc.).

Lorsque les auteurs réalisent aussi des opérations autres que celles résultant de l'exploitation de droits d'auteur soumis au régime de la retenue, ils doivent nécessairement affecter leurs immobilisations selon l'activité pour laquelle elles sont utilisées :

- la TVA afférente aux immobilisations qui sont exclusivement affectées à la réalisation de l'activité donnant lieu à des droits d'auteur soumis à retenue de TVA n'est pas déductible ;

- la TVA afférente aux immobilisations qui sont exclusivement affectées aux autres activités imposables à la TVA est déductible dans les conditions de droit commun ;

- pour les immobilisations communes, afin d'éviter tout cumul de droits à déduction, il y aura lieu d'appliquer la règle suivante : les immobilisations utilisées de manière prépondérante pour une activité sont réputées être affectées entièrement à cette activité.

La TVA sera alors déduite en fonction des dispositions propres de l'activité concernée : déduction dans les conditions de droit commun de la TVA ou déduction forfaitaire.

Exemple : La TVA afférente à l'achat d'un micro-ordinateur utilisé de manière prépondérante (en pratique plus de 50 % de la durée d'utilisation totale) à l'activité de droits d'auteur soumise à retenue ne peut pas être déduite même s'il est utilisé accessoirement à une autre activité imposable. En effet, dans cette situation, l'auteur a bénéficié de la déduction forfaitaire de 0,8 % (ou de 0,4 %).

À l'inverse une utilisation prépondérante du micro-ordinateur pour une autre activité imposable à la TVA (travaux d'études et de recherche par exemple) autorise une déduction de la taxe facturée par le fournisseur du bien dans les conditions de droit commun.

Il sera fait application de ces règles aux biens autres qu'immobilisations et aux services communs qui n'auront pu être matériellement affectés.

2. La déduction forfaitaire est définitive

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La déduction forfaitaire est définitivement acquise pour l'auteur. Elle n'entraîne pour les biens constituant des immobilisations aucun reversement ou déduction complémentaire en cas de cession, d'apport, de prélèvement ou de cessation d'activité ou d'opérations imposables lorsque ces événements interviennent chez l'auteur durant la période d'application du régime de la retenue (CGI, art. 257-II et CGI, ann. II, art. 207).

Il en va de même pour les biens autres que les immobilisations et les services (CGI, ann. II, art. 207).

Il est précisé que la cession ou le prélèvement de biens meubles d'investissement affectés à l'activité soumise au régime de la retenue et pour lesquels la TVA a été déduite forfaitairement par l'auteur doit être soumise à la taxe même si cette cession intervient pendant la période d'application du régime de la retenue.

C. Règles applicables aux auteurs qui ont renoncé au dispositif de la retenue de TVA

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Cette renonciation s'applique pour une période de 5 ans.

Dès le premier jour du mois qui suit la notification de cette décision au service des impôts compétent l'auteur devient assujetti à la TVA dans les conditions prévues au BOI-TVA-CHAMP-10-10-60-30-IV, et peut déduire la taxe afférente aux acquisitions de biens et services nécessaires à l'exercice de son activité sous réserve des précisions suivantes.

Dans le dispositif de la retenue, les droits à déduction de l'auteur sont exercés sans décalage d'un mois par imputation sur la TVA brute d'une déduction forfaitaire de TVA (cf. II-B).

En conséquence, l'auteur qui renonce à ce dispositif et qui devient redevable de la TVA ne peut pas imputer sur la taxe due au titre du premier mois où la renonciation prend effet, la taxe ayant grevé les biens ne constituant pas des immobilisations et les services pour lesquels le droit à déduction a pris naissance le dernier mois d'application de la retenue.

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Par ailleurs, en raison des caractères exclusif et définitif de la déduction forfaitaire, l'auteur ne peut pas opérer la déduction de la taxe afférente à ses fournitures en stock ou à ses immobilisations en cours d'utilisation à cette date et qui ont été soumises lors de leurs acquisitions au régime de la retenue.

Il est cependant rappelé que les cessions des biens meubles d'investissement acquis sous le régime de la retenue seront soumises à la TVA dès lors que ces biens ont ouvert droit à déduction au sens de l'article 261-3-1°-a du CGI.

En outre, aucun droit à déduction complémentaire ne peut être accordé dès lors que la déduction forfaitaire est définitive.