Actualité liée : 13/08/2025 : BA - Aménagement de certains dispositifs de déductions et d’exonérations applicables au secteur agricole (loi n° 2025-127 du 14 février 2025 de finances pour 2025, art. 66)

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L’article 66 de la loi n° 2025-127 du 14 février 2025 de finances pour 2025 introduit un régime optionnel de provision réglementée en cas de hausse de la valeur des stocks de vaches laitières et allaitantes, codifié à l’article 73 A du code général des impôts (CGI), qui permet aux exploitants agricoles de neutraliser ou de reporter l’imposition d’une partie de l’augmentation de la valeur de ces stocks au titre d’un exercice ultérieur.

Cette provision s’applique au titre des exercices clos à compter du 1^er janvier 2024 et jusqu’au 31 décembre 2028.

Le bénéfice de la provision est exclusif du bénéfice de la déduction pour augmentation de la valeur des stocks de vaches laitières et allaitantes prévue à l’article 70 de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024. Dès lors, les exploitants qui ont pratiqué cette déduction au titre d’un exercice clos à compter du 1^er janvier 2024 ne peuvent se prévaloir du bénéfice de la provision au titre du même exercice.

Remarque : L’application de la provision pour augmentation de la valeur des stocks de vaches laitières et allaitantes dès les exercices clos à compter du 1^er janvier 2024 constitue une tolérance par rapport au texte de loi, annoncée par le Gouvernement par communiqué de presse du 1^er avril 2025.

I. Champ d’application de la provision

A. Bénéficiaires

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La provision pour augmentation de la valeur des stocks de vaches laitières et allaitantes, prévue à l’article 73 A du CGI, peut être pratiquée par les exploitants individuels et les sociétés ou groupements agricoles qui relèvent de l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles, sous réserve d’être imposés d’après un régime réel d’imposition, qu’il s’agisse du régime réel normal ou du régime réel simplifié, applicable de plein droit ou sur option.

Les groupements agricoles d’exploitation en commun (GAEC) et les exploitations agricoles à responsabilité limitée (EARL) qui n’ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux sont également éligibles au dispositif.

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En revanche, sont exclus du bénéfice du dispositif :

• les exploitants agricoles imposés selon le régime des micro-exploitations (ou « micro-BA ») prévu à l’article 64 bis du CGI ;
• les sociétés et exploitants individuels soumis à l’impôt sur les sociétés ainsi que les exploitants et sociétés qui ont opté pour le dispositif de blocage des stocks à rotation lente (CGI, art. 72 B bis) ;
• les sociétés et exploitants individuels au titre du premier exercice de démarrage de leurs activités d’élevage de vaches laitières et allaitantes, aucune variation de la valeur du stock de vaches laitières et allaitantes ne pouvant être observée entre deux exercices. 

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L’éligibilité des bénéficiaires s’apprécie à la clôture de chacun des exercices au titre desquels la provision est pratiquée.

B. Biens concernés

40

Le dispositif s’applique aux vaches laitières et aux vaches allaitantes inscrites comptablement dans les stocks de l’exploitation et considérées fiscalement comme des stocks au sens des dispositions du second alinéa du II de l’article 38 sexdecies D de l’annexe III au CGI. En ce qui concerne la définition des stocks, il convient de se reporter au BOI-BA-BASE-20-20-20-10.

Elle s’applique également aux vaches laitières et aux vaches allaitantes enregistrées comptablement en immobilisations en application de l’article 618-10 du plan comptable général (PCG) (PDF - 1,53 Mo), sous réserve qu’elles soient fiscalement considérées comme des stocks et non comme des immobilisations amortissables en application du premier alinéa du II de l’article 38 sexdecies D de l’annexe III au CGI.

En revanche, la provision prévue à l’article 73 A du CGI ne s’applique pas aux autres types de bovins tels que les taureaux, broutards ou encore génisses, qu’ils soient comptabilisés en stocks ou en immobilisations.

C. Enregistrement comptable de la provision

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En application des dispositions du 5° du 1 de l’article 39 du CGI et de l’article 313-1 du PCG (PDF - 1,53 Mo), la provision pour augmentation de la valeur des stocks des vaches laitières et allaitantes est une provision réglementée qui doit être comptabilisée, avant l’expiration du délai fixé pour la déclaration des résultats de l’exercice, dans les écritures comptables de l’exercice au titre duquel elle est constatée pour pouvoir être admise en déduction.

60

Eu égard au caractère optionnel du dispositif, l’exploitant n’est pas tenu, à la clôture d’un exercice, de pratiquer la provision à laquelle il a droit. En revanche, il n’est pas autorisé à constituer, à la clôture d’un exercice, une provision pour augmentation de la valeur du stock constatée sur un exercice antérieur à celui au titre duquel l’option a été exercée. L’option porte sur la totalité des stocks de vaches laitières et de vaches allaitantes de l’exploitant.

II. Modalités de détermination de la provision

A. Évaluation du stock de vaches laitières et allaitantes

70

Aux termes de l’article 38 sexdecies H de l’annexe III au CGI, les stocks agricoles sont évalués selon les règles applicables aux entreprises industrielles et commerciales (CGI, ann. III, art. 38 nonies et CGI, ann. III, art. 38 decies).

Ainsi, en application des dispositions du 3 de l’article 38 du CGI, les stocks sont évalués à leur prix de revient, ou au cours du jour de la clôture de l’exercice si ce cours est inférieur au prix de revient. Sur option, les exploitants soumis au régime simplifié d’imposition peuvent évaluer leurs stocks, à l’exception des matières premières et des avances aux cultures, selon une méthode forfaitaire prévue au b de l’article 74 du CGI, à partir du cours du jour à la clôture de l’exercice (BOI-BA-BASE-20-20-20-20).

L’évaluation des vaches laitières et allaitantes qui demeurent en stocks doit être révisée à la clôture de chaque exercice selon les modalités décrites au BOI-BA-BASE-20-20-20.

B. Détermination du montant de la provision

80

Conformément aux dispositions du I de l’article 73 A du CGI, le montant de la provision est égal à la hausse de la valeur brute constatée dans les comptes entre l’ouverture et la clôture d’un exercice au titre de chacune des catégories de vaches laitières ou allaitantes inscrites en stock. Le montant de la provision ne peut pas être librement fixé par l’exploitant agricole et doit refléter la hausse réelle de la valeur du stock de vaches.

C. Plafonnement de la provision

1. Principe

90

Le montant total de la provision pratiquée au titre d’un exercice ne peut pas excéder 15 000 €. 

Exemple : À la clôture de l’exercice 2025, un exploitant agricole constate une augmentation de 30 000 € de la valeur de son stock de vaches laitières et allaitantes par rapport à la valeur de ce stock à l’ouverture de l’exercice. Cette augmentation de la valeur du stock de vaches laitières donne lieu à l’enregistrement en comptabilité d’une provision réglementée d’un montant de 15 000 €. À la clôture de l’exercice 2026, l’exploitant agricole constate une nouvelle augmentation de la valeur de son stock de vaches laitières et allaitantes pour un montant de 3 000 €. Il enregistre alors en comptabilité une nouvelle provision réglementée pour un montant de 3 000 €.

100

Pour les GAEC et les EARL qui n’ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, le plafond de 15 000 € est multiplié par le nombre d’associés exploitants, dans la limite de quatre.

Exemple : À la clôture de l’exercice 2025, un GAEC comprenant six associés constate une augmentation de 30 000 € de la valeur de son stock de vaches laitières et allaitantes. Le GAEC enregistre en comptabilité une provision réglementée, dans la limite d’un plafond de 15 000 € multiplié par quatre, soit un plafond de 60 000 €. À la clôture de l’exercice 2026, le groupement constate à nouveau une augmentation de la valeur de son stock de vaches laitières, pour un montant de 65 000 €. Il enregistre alors une nouvelle provision, dont le montant est également plafonné à 60 000 €.

2. Dégressivité de la provision en l’absence de contrats « Egalim » de vente de produits agricoles régis de l’article L. 631-24 du code rural et de la pêche maritime (C. rur.) à l’article L. 631-26 du C. rur.

a. Minoration du montant de la provision admise en déduction et de son plafonnement en l’absence de contractualisation sur la vente de produits de vaches laitières et allaitantes

110

En application du quatrième alinéa du I de l’article 73 A du CGI, lorsque l’exploitant n’est pas, à la clôture de l’exercice au titre duquel la provision est pratiquée, partie à un engagement contractuel pluriannuel portant sur la vente de produits de vaches laitières et allaitantes régi de l’article L. 631-24 du code rural et de la pêche maritime (C. rur.) à l’article L. 631-26 du C.rur., le montant de la provision admis en déduction est minoré de :

• 10 % au titre de l’exercice clos en 2025, soit un plafond ramené à 13 500 € ;
• 20 % au titre de l’exercice clos en 2026, soit un plafond ramené à 12 000 € ;
• 25 % au titre des exercices clos à compter du 1^er janvier 2027, soit un plafond ramené à 11 250 €.

Les plafonds ainsi minorés sont multipliés par le nombre d’associés exploitants, dans la limite de quatre, pour les GAEC et les EARL.

b. Modalités d’appréciation de la condition de contractualisation

120

La condition de la contractualisation s’apprécie à la clôture de l’exercice au cours duquel la provision est pratiquée.

1° Obligation de contractualiser pour les producteurs

130

Tout contrat de vente de produits agricoles livrés sur le territoire français par un producteur à un premier acheteur doit être conclu sous forme écrite, dans le respect des dispositions de l’article L. 631-24 du C. rur. La durée de ce contrat de vente écrit ne peut être inférieure à trois ans.

Conformément aux dispositions de l’article R. 631-10 du C. rur., dans le secteur laitier, la durée de contractualisation ne peut être inférieure à cinq ans, ou à sept ans pour les contrats conclus par un producteur qui a engagé sa production depuis moins de cinq ans dans les conditions prévues au douzième alinéa du III de l’article L. 631-24 du C. rur.

140

Pour que la condition de contractualisation prévue au quatrième alinéa du I de l’article 73 A du CGI soit remplie, le contrat de vente pluriannuel doit porter sur les produits agricoles issus de l’élevage de vaches laitières et allaitantes sur l’exploitation.

En cas de polyculture élevage (par exemple : production de céréales et élevage de vaches laitières et allaitantes), seuls les produits issus de l’élevage de vaches laitières ou allaitantes doivent être soumis à un engagement contractuel pluriannuel en vue de bénéficier de la provision sans minoration.

2° Exceptions à la condition de contractualisation

150

Conformément aux dispositions des deuxième et troisième alinéas du I de l’article L. 631-24 du C. rur., l’obligation de contractualiser ne s’applique pas :

• aux ventes directes au consommateur ;
• aux cessions réalisées au bénéfice des organisations caritatives pour la préparation de repas destinés aux personnes défavorisées ;
• aux cessions à prix ferme de produits agricoles sur les carreaux affectés aux producteurs et situés au sein des marchés d’intérêt national définis à l’article L. 761-1 du code de commerce ou sur d’autres marchés physiques de gros de produits agricoles ;
• aux producteurs et aux acheteurs réalisant un chiffre d’affaires annuel sur des produits issus de l’élevage de vaches laitières et allaitantes inférieur aux seuils prévus à l’article R. 631-6 du C. rur.

En application des dispositions du II de l’article L. 631-24-3 du C. rur., l’obligation de contractualiser ne s’applique pas non plus :

• aux relations entre les coopératives mentionnées à l’article L. 521-1 du C. rur. et leurs associés coopérateurs ;
• aux relations entre les organisations de producteurs et associations d’organisations de producteurs bénéficiant d’un transfert de propriété des produits qu’elles commercialisent et les producteurs membres si leurs statuts, leur règlement intérieur ou des règles ou décisions prévues par ces statuts ou en découlant comportent des dispositions produisant des effets similaires à ceux des clauses mentionnées au III de l’article L. 631-24 du C. rur.

Exemple : Un exploitant agricole qui écoule son volume de production à travers, d’une part, la vente directe et, d’autre part, une coopérative agricole dont il est associé coopérateur et dont les statuts ont un effet similaire aux clauses de la contractualisation, peut appliquer la provision sans minoration.

Enfin, par tolérance, la condition de contractualisation prévue au quatrième alinéa du I de l’article 73 A du CGI est réputée remplie lorsque l’activité d’élevage de vaches allaitantes d’un exploitant est couverte par un contrat d’intégration dans les conditions prévues à l’article L. 326-1 et suivants du C. rur.

160

Dans l’hypothèse où un exploitant écoule son volume de produits issus de l’élevage de vaches laitières et allaitantes par deux débouchés différents dont l’un seulement est soumis à l’obligation de contractualiser en application du code rural et de la pêche maritime, il lui appartient de respecter cette obligation pour la seule partie de sa production soumise à l’obligation de contractualisation. 

Exemple : Un exploitant agricole qui écoule son volume de production à travers, d’une part, la vente directe et, d’autre part, la vente à un transformateur, peut appliquer la provision sans minoration s’il a contractualisé sur le volume de sa production vendu au transformateur.

170

En revanche, lorsque l’exploitant a donné mandat à une organisation de producteurs reconnue dont il est membre ou à une association d’organisations de producteurs reconnue à laquelle appartient l’organisation de producteurs dont il est membre pour négocier la commercialisation de ses produits issus de l’élevage de vaches laitières et allaitantes, sans qu’il y ait transfert de leur propriété, l’exploitant adhérent est regardé comme remplissant la condition de la contractualisation s’il procède à la conclusion de contrats écrits avec les acheteurs pour la vente de ses produits en cause et que ces contrats sont précédés de la conclusion d’un accord-cadre écrit avec l’acheteur et l’organisation ou l’association comme le prévoit le dernier alinéa du II de l’article L. 631-24 du C. rur.

III. Modalités de suivi et de réintégration de la provision aux bénéfices imposables

A. Suivi de la provision

180

Il appartient à l’exploitant agricole qui pratique la provision pour augmentation de la valeur des stocks de vaches laitières et allaitantes de suivre les exercices d’entrée et de sortie de l’actif des vaches faisant l’objet de cette provision pour déterminer l’évolution du stock, ainsi que les exercices de constatation et de reprise des provisions.

190

La provision prévue à l’article 73 A du CGI doit figurer sur le tableau des provisions mentionné au II de l’article 38 de l’annexe III au CGI, qui doit être joint à la déclaration des résultats de chaque exercice (BOI-BIC-PROV-20-20).

B. Réintégration progressive de la provision

200

Conformément aux dispositions du cinquième alinéa du I de l’article 73 A du CGI, la provision pratiquée à la clôture d’un exercice est rapportée au résultat imposable de l’exercice de cession ou de sortie de l’actif d’un animal pour la fraction correspondant au rapport entre la provision pratiquée et le nombre d’animaux inscrits en stock à la clôture de l’exercice de constatation de la provision.

Par conséquent, la provision pour augmentation de la valeur des stocks de vaches laitières et allaitantes pratiquée à la clôture d’un exercice est rapportée proportionnellement au nombre de vaches laitières et allaitantes cédées ou sorties de l’actif à la clôture de chacun des six exercices suivants l’exercice de constatation de la provision.

La fraction de la provision à rapporter au titre de chacun de ces exercices correspond alors au rapport entre la provision pratiquée et le nombre d’animaux inscrits en stock à la clôture de l’exercice de constatation, multiplié par le nombre de vaches cédées ou sorties de l’actif à la clôture de l’exercice, soit le calcul suivant :

Montant de la reprise de la provision = Montant de la provision enregistrée dans la déclaration de résultats / Nombre d’animaux inscrits en stock à la clôture de l’exercice au cours duquel la provision a été constatée x Nombre de vaches laitières et allaitantes cédées ou sorties de l’actif à la clôture de l’exercice considéré.

210

La détermination du nombre de vaches laitières et allaitantes cédées ou sorties au titre d’un exercice s’apprécie à la clôture de celui-ci, par rapport au stock initial inscrit au bilan d’ouverture qui correspond au stock final de vaches de l’exercice précédent.

220

En application du cinquième alinéa du I de l’article 73 A du CGI, lorsque plusieurs provisions ont été comptabilisées au titre d’exercices successifs, les reprises de provision sont réputées porter en priorité sur la provision pratiquée au titre de l’exercice le plus ancien. 

Exemple : À la clôture de l’exercice 2025, un exploitant agricole constate une hausse de 38 000 € de la valeur de son stock composé de 90 vaches allaitantes. Il décide d’enregistrer dans sa déclaration de résultats une provision de 15 000 € (plafond).

À la clôture de l’exercice 2026, l’exploitation a cédé 40 vaches et la valeur du stock de vaches allaitantes est inférieure à celle de l’exercice de constatation de la provision. L’exploitant agricole est donc tenu de reprendre une fraction de la provision enregistrée en 2025 (15 000 € / 90 x 40 = 6 667 €).

À la clôture de l’exercice 2027, le cheptel a augmenté de 32 vaches et sa valeur de 37 000 € par rapport à l’exercice 2026. En application des dispositions de l’article 73 A du CGI, une provision de 15 000 € pour hausse de la valeur du stocks de vaches allaitantes est enregistrée.

À la clôture de l’exercice 2028, l’exploitation a cédé 4 vaches allaitantes par rapport à l’exercice précédent. La valeur du stock de vaches étant inférieure à celle de l’exercice de constatation de la provision en 2025, l’exploitant agricole doit reprendre une fraction de cette provision qui n’a pas encore été intégralement rapportée (15 000 € / 90 x 4 = 667 €).

230

Le montant rapporté est limité au montant de la provision initiale, diminuée du montant des reprises de cette provision déjà enregistrées sur les exercices précédents. Par suite, en cas d’épuisement de la provision pratiquée au titre de l’exercice le plus ancien, la reprise correspondant au nombre de vaches cédées ou sorties de l’actif au titre d’un exercice s’applique à partir de la provision enregistrée au cours de l’exercice suivant le plus proche, selon les mêmes modalités.

Exemple : Un exploitant agricole enregistre respectivement au titre des exercices 2025 et 2026 une provision de 15 000 € pour augmentation de la valeur de son stock de vaches laitières.

À la clôture de l’exercice 2027, l’exploitant agricole a cédé 50 vaches laitières qui ne sont pas compensées par l’entrée de nouveaux animaux dans les stocks avant le dépôt de la déclaration souscrite au titre de cet exercice, en application de l’article 53 A du CGI. Par ailleurs, la valeur des stocks de vaches laitières dudit exercice est inférieure à celle de l’exercice de constitution de la provision.

L’exploitant agricole doit reprendre, à la clôture de l’exercice 2027, une fraction de la provision enregistrée au titre de l’exercice 2025 pour un montant de 12 500 € (15 000 € / 60 x 50).

À la clôture de l’exercice 2028, le cheptel perd à nouveau 20 vaches par rapport à l’exercice précédent et la valeur du stock de vaches laitières diminue. Cette diminution du cheptel conduit à reprendre une fraction des provisions pratiquées, dans la limite du montant des provisions initiales diminuées des reprises déjà enregistrées sur les exercices précédents. Par ailleurs, en cas d’épuisement de la provision la plus ancienne, la quote-part restante correspondant à la cession ou à la sortie des animaux au titre de l’exercice s’effectue sur la provision suivante.

Par conséquent, à la clôture de l’exercice 2028, l’exploitant agricole ne dispose plus que de 20 vaches laitières en stock pour une valeur de 20 000 €. Cette diminution de 20 vaches, par rapport au stock de l’exercice 2027, conduit à reprendre la quote-part restante de la provision pratiquée en 2025 (15 000 € / 60 x 10 = 2 500 €) et une fraction de la provision enregistrée en 2026 (15 000 € / 90 x 10 = 1 667 €).

C. Dérogations à la réintégration progressive de la provision

240

Par dérogation, la fraction de la provision correspondant aux vaches cédées ou sorties de l’actif n’est pas rapportée aux résultats de l’exercice de sortie des stocks d’un animal lorsque :

• la valeur des stocks dudit exercice est au moins égale à celle de l’exercice de constitution de la provision ;
• cette sortie est compensée par l’entrée d’un nouvel animal dans les stocks avant la clôture de ce même exercice ou, au plus tard, avant le dépôt de la déclaration de résultats souscrite au titre de cet exercice ;
• cette sortie résulte de l’abattage d’animaux sur ordre de l’administration.

Exemple : À la clôture de l’exercice 2027, un exploitant agricole constate que son cheptel a diminué de 30 vaches à la suite d’un abattage sur ordre de l’administration au cours de l’exercice. La fraction de la provision correspondant à cette sortie d’actif n’est pas réintégrée aux résultats de l’exercice.

À la clôture de l’exercice 2028, le cheptel est réduit à nouveau de 3 vaches, cédées au cours de l’exercice et non remplacées. La valeur du stock de vaches à la clôture de l’exercice est inférieur à celle de l’exercice de constitution de la provision. La fraction de la provision correspondant à cette cession d’animaux doit donc être reprise dans les résultats de l’exercice 2028 (15 000 € / 90 x 3 = 500 €).

250

Pour l’application de la dérogation à la réintégration progressive de la provision fondée sur la valeur des stocks à la clôture d’un exercice de sortie d’animaux, il convient de comparer la valeur des stocks à la clôture de cet exercice avec, en priorité, la valeur des stocks à la clôture de l’exercice de constitution de la provision la plus ancienne puis, le cas échéant, avec la valeur des stocks à la clôture de chaque exercice de constitution des provisions suivantes.

Ainsi, lorsque la valeur des stocks à la clôture d’un exercice de sortie d’animaux est au moins égale à celle constatée à la clôture de l’exercice de constitution de la provision la plus ancienne, mais inférieure à celle constatée à la clôture de l’exercice de constitution d’une provision ultérieure, il appartient à l’exploitant de réintégrer une fraction de cette provision ultérieure.

Exemple : Un exploitant agricole constate à la clôture des exercices 2026 et 2027 une augmentation de la valeur de son cheptel de vaches laitières et allaitantes. Il enregistre une provision au titre de chacun de ces deux exercices, en application des dispositions de l’article 73 A du CGI.

À la clôture de l’exercice 2028, l’exploitant constate la sortie de 5 vaches par rapport à l’exercice précédent. La valeur des stocks dudit exercice étant supérieure à celle constatée au titre de l’exercice de constitution de la première provision (2026), mais inférieure à celle constatée au titre de l’exercice de constitution de la deuxième provision (2027), l’exploitant reprend une fraction de la provision enregistrée à la clôture de cet exercice 2027 (6 000 € / 95 x 5 = 316 €).

D. Réintégration de la provision à la clôture du sixième exercice

260

Conformément au dernier alinéa du I de l’article 73 A du CGI, la fraction de la provision non encore rapportée est, de plein droit, intégralement réintégrée aux résultats du sixième exercice suivant celui au titre duquel elle a été pratiquée. Pour une exploitation agricole dont les exercices coïncident avec l’année civile, la provision pour augmentation de la valeur des stocks des vaches laitières et allaitantes déduite des résultats de l’exercice N et non encore rapportée doit être reprise dans les résultats de l’exercice arrêté le 31 décembre N+6.

Ces dispositions s’appliquent à toutes les fractions de provision qui n’ont pas été rapportées, y compris en application de l’une des dérogations visées au III-C § 240. Ces fractions de provision doivent ainsi être reprises au plus tard à la clôture du sixième exercice suivant celui au titre duquel la provision correspondante a été pratiquée.

Conformément aux principes généraux de la comptabilité, la provision pour augmentation de la valeur des stocks de vaches laitières et allaitantes qui viendrait, pour un motif quelconque (par exemple : cessation d’activité ou changement de régime d’imposition), à disparaître du passif du bilan avant l’expiration du délai ainsi fixé doit être rapportée aux bénéfices imposables à la date de son changement d’affectation, dans les conditions prévues au I-B § 130 à 240 du BOI-BIC-PROV-50. La provision, devenue sans objet, ne peut pas bénéficier de l’exonération définitive visée au III-E § 280.

270

Lorsque des événements entraînant une reprise progressive de provision, notamment une cession ou une sortie de vaches de l’actif, coïncident avec l’obligation de reprise globale d’une provision à la clôture du sixième exercice suivant celui à la clôture duquel elle a été pratiquée, la reprise progressive est effectuée en priorité. La reprise globale à la clôture du sixième exercice ne porte alors que sur le solde de la provision non encore rapporté.

Exemple : Un exploitant agricole enregistre une provision pour augmentation de la valeur de son stock de vaches laitières à la clôture de l’exercice 2025. Cette provision ne fait l’objet d’aucune reprise avant le sixième exercice suivant l’exercice de constitution de la provision. En revanche, à la clôture de l’exercice 2031, il est constaté, d’une part, une sortie de l’actif de 7 vaches laitières qui ne sont pas compensées par l’entrée de nouveaux animaux et, d’autre part, une diminution de la valeur du stock de vaches laitières dudit exercice par comparaison à celle de l’exercice de constitution de la provision.

Par conséquent, une fraction de la provision enregistrée en 2025 est dans un premier temps rapportée au résultat de l’exercice 2031 au titre de la reprise progressive (15 000 € / 157 x 7 = 669 €). Puis, dans un second temps, le solde de la provision non encore rapportée est intégralement repris au titre de ce même exercice, qui constitue le sixième exercice suivant celui au titre duquel elle a été constatée (15 000 € - 669 € = 14 331 €).

E. Exonération définitive de la provision non encore rapportée

280

Conformément aux dispositions du dernier alinéa du I de l’article 73 A du CGI, la fraction de la provision non encore rapportée et réintégrée dans les conditions rappelées au III-D § 260, est définitivement exonérée d’impôt lorsqu’il est constaté, à la clôture du sixième exercice suivant l’exercice au cours duquel la provision a été comptabilisée, que le nombre de vaches laitières et allaitantes figurant en stock ou que la valeur de ces stocks sont plus élevés qu’à la clôture de l’exercice de comptabilisation de la provision.

Exemple : Un exploitant agricole constate à la clôture des exercices 2025 à 2028 une augmentation de la valeur de son cheptel de vaches laitières et allaitantes. Il enregistre une provision au titre de chacun de ces exercices en application des dispositions de l’article 73 A du CGI. Par ailleurs, malgré une diminution en nombre du cheptel, aucune reprise des provisions pratiquées n’est réalisée sur cette période, étant donné que la valeur des stocks à la clôture de chacun des exercices est au moins égale à celle observée à la clôture des quatre exercices de constitution des provisions.

À la clôture de l’exercice 2029, l’exploitant constate de nouveau la sortie de l’actif de 10 vaches. Par ailleurs, la valeur du cheptel devient inférieure à la valeur du stock constaté à la clôture de l’exercice de constitution de la première provision (2025). Par conséquent, une fraction de la provision enregistrée à la clôture de cet exercice 2025 doit être reprise par l’exploitant agricole (15 000 € / 90 x 10 = 1 667 €).

À la clôture de l’exercice 2030, l’exploitant constate la sortie de six vaches par rapport à l’exercice précédent. La valeur des stocks de l’exercice 2030 étant supérieure à celle constatée au titre de l’exercice de constitution de la première provision (2025), mais inférieure à celle constatée au titre de l’exercice de constitution de la deuxième provision (2026), l’exploitant reprend une fraction de la provision enregistrée à la clôture de cet exercice 2026 (10 000 € / 90 x 6 = 667 €) (III-C § 240).

Ainsi, à la clôture de l’exercice 2031, le cheptel perd une vache par comparaison à l’exercice précédent et les stocks sont inférieurs en valeur à l’exercice 2025. De ce fait, une reprise de la fraction de la provision enregistrée en 2025 dans les résultats de l’exploitation est réalisée (15 000 € / 90 x 1 = 167 €). Par ailleurs, le montant de la provision enregistrée en 2025 qui n’a pas encore été rapportée aux résultats de l’exploitation est réintégré de plein droit puisqu’il s’agit du sixième exercice suivant l’exercice de comptabilisation de la provision (15 000 € - 1 667 € - 167 € = 13 166 €) (III-D § 260). Une baisse en nombre et en valeur du stock de vaches laitières et allaitantes étant constatée, par comparaison avec la valeur des stocks à la clôture de l’exercice 2025 au titre duquel la provision a été pratiquée, cette reprise ne sera pas exonérée d’impôt.

À la clôture de l’exercice 2032, le cheptel perd 5 vaches et diminue en valeur par rapport à la valeur de l’exercice 2026. Cette diminution du cheptel entraîne la reprise d’une fraction de la provision pratiquée en 2026 (10 000 € / 90 x 5 = 556 €). Par ailleurs, au titre du sixième exercice suivant l’exercice de constatation, le solde de la provision enregistrée en 2026 non encore rapporté est intégré au résultat imposable de l’exploitation (10 000 € - 667 € - 556 € = 8 777 €). Une baisse en nombre et en valeur du stock de vaches laitières et allaitantes étant constatée, par comparaison avec la valeur des stocks à la clôture de l’exercice au titre duquel la provision a été pratiquée, l’exonération de la reprise de la provision ne s’applique pas.

À la clôture de l’exercice 2033, la provision enregistrée en 2027 est réintégrée, pour son montant global, au résultat imposable de l’exploitant puisqu’aucune reprise n’a été enregistrée au cours des exercices précédents. La valeur du cheptel ayant augmenté depuis l’exercice de constatation de la provision, la reprise est exonérée.

À la clôture de l’exercice 2034, la provision enregistrée au titre de l’exercice 2028 est, de plein droit, réintégrée dans les résultats de l’exploitation mais elle est exonérée car une hausse de la valeur du stock de vaches est constatée, par comparaison avec la valeur de ce stock à la clôture de l’exercice au titre duquel la provision a été pratiquée.

IV. Incidence des opérations de restructuration affectant l’exploitation sur les provisions pratiquées

A. Opérations visées

1. Transmission à titre gratuit d’une exploitation individuelle

290

La transmission à titre gratuit d’une exploitation individuelle dans les conditions prévues à l’article 41 du CGI par un exploitant agricole qui a pratiqué la provision prévue au I de l’article 73 A du CGI au titre d’un exercice précédant celui de la transmission n’est pas considérée, sous conditions, et pour l’application de ce dernier article, comme une cessation d’activité. 

Tel est le cas si le ou les bénéficiaires de la transmission remplissent les conditions pour bénéficier du dispositif prévu au I de l’article 73 A du CGI, reprennent dans leurs écritures comptables les provisions précédemment pratiquées et appliquent les conditions énumérées à ce même article pour le suivi et la reprise de ces provisions.

2. Apport de l’exploitation à une société civile agricole

300

L’apport d’une entreprise individuelle dans les conditions prévues au I de l’article 151 octies du CGI à une société civile agricole par un exploitant agricole qui a pratiqué la provision prévue au I de l’article 73 A du CGI au titre d’un exercice précédant celui de l’apport n’est pas considéré, pour l’application de ce dernier article, comme une cessation d’activité si la société bénéficiaire de l’apport remplit également les conditions pour en bénéficier. 

La société civile agricole doit en outre reprendre dans ses écritures comptables les provisions précédemment pratiquées par l’exploitant et appliquer les conditions énumérées à ce même article pour le suivi et la reprise de ces provisions.

3. Fusion, scission ou apport partiel d’actif

310

L’opération de fusion, de scission ou d’apport partiel d’actif portant sur une branche complète d’activité réalisée par une société mentionnée au deuxième alinéa du I de l’article 151 octies A du CGI, dans les conditions prévues au même I de l’article 151 octies A du CGI, qui a pratiqué la provision prévue au I de l’article 73 A du CGI au titre d’un exercice précédant celui au cours duquel cette opération est réalisée n’est, sous conditions, pas considérée comme une cessation d’activité. 

Tel est le cas si la société absorbante ou bénéficiaire remplit les conditions pour bénéficier du dispositif prévu au I de l’article 73 A du CGI, reprend dans ses écritures comptables les provisions précédemment pratiquées et applique les conditions énumérées à ce même article pour le suivi et la reprise de ces provisions.

B. Règles communes

320

La condition d’exonération de la reprise de la provision au titre du sixième exercice s’apprécie en minorant le nombre total et la valeur totale des stocks d’animaux de la société absorbante ou du bénéficiaire de la transmission retenus à la clôture du sixième exercice du nombre et de la valeur des animaux figurant, le cas échéant, déjà dans les stocks de la société absorbante ou du bénéficiaire de la transmission à la date de l’opération de transmission, d’apport en société, ou de fusion, de scission ou d’apport partiel d’actif portant sur une branche complète d’activité.

Exemple : En N+2, un entrepreneur individuel apporte son entreprise individuelle (EI) relevant de la catégorie des bénéfices agricoles (BA) à une société civile d’exploitation agricole (SCEA) relevant elle-même des BA. L’opération s’effectue en application de l’article 151 octies du CGI (II-B § 460 à 510 du BOI-BIC-PVMV-40-20-30-20).

1/ Situation précédant l’apport

Préalablement à l’opération, l’EI et la SCEA avaient procédé à des dotations de provisions en application de l’article 73 A du CGI.

Au titre de l’exercice N+1, l’EI constate une augmentation de la valeur de ses stocks de vaches de 4 000 € entre les clôtures de N et de N+1. Elle procède en conséquence à une dotation de provision de 4 000 €.

Au titre de l’exercice N+1, la SCEA constate une augmentation de la valeur de ses stocks de vaches de 70 000 € entre les clôtures de N et de N+1. Elle procède en conséquence à une dotation de provision de 15 000 € conformément au troisième alinéa du I de l’article 73 A du CGI.

2/ Opération d’apport

En N+2, au titre de l’opération, le stock de 12 vaches de l’EI est apporté à la SCEA. La valeur du stock de la SCEA augmente de 12 000 € à raison de cette opération.

Corrélativement, cette dernière reprend au passif de son bilan la provision de 4 000 € constituée en N+1 par l’EI et dont l’imposition est différée.

Au cours de ce même exercice, la SCEA fait également l’acquisition de 5 vaches, ce qui augmente la valeur totale de son stock de vaches de 8 000 €.

En N+2, l’écart de valeur du stock avec l’exercice précédent est de 8 000 €. En effet, il n’y a pas lieu de tenir compte de l’écart de valeur afférent à l’opération d’apport, dès lors que cet écart a déjà été pris en compte chez l’EI et qu’il a donné lieu à une provision qui figure désormais au passif de la SCEA.

La dotation de provision au titre de cet exercice N+2 s’élève en conséquence à 8 000 €.

À la clôture de l’exercice, le montant de provision figurant au passif s’élève à 27 000 €. Il correspond à la provision de 4 000 € constituée initialement chez l’EI en N+1 et transcrite au bilan de la SCEA lors de l’apport, à la provision de 15 000 € constituée en N+1 par la SCEA et à la provision de 8 000 € constituée par la SCEA en N+2.

3/ Réintégrations opérées

Au titre de l’exercice N+7, la SCEA fait l’acquisition de 3 vaches et à la clôture de l’exercice, la valeur totale du stock s’est appréciée de 10 000 €.

Au titre de ce même exercice, la SCEA réintégrera les provisions constituées au titre de l’exercice N+1 pour un montant de 19 000 €. Ces provisions correspondent : à celle constituée par la SCEA pour un montant de 15 000 € ainsi que celle initialement constituée par l’EI pour un montant de 4 000 € et transcrite au passif du bilan de la SCEA lors de l’apport, en N+2.

4/ Détermination de la part de reprise de provision exonérée d’impôt

Conformément au dernier alinéa du I de l’article 73 A du CGI, la reprise de la provision est exonérée d’impôt lorsqu’il est constaté, à la clôture du sixième exercice suivant l’exercice au cours duquel elle a été constatée, que le nombre de vaches laitières et allaitantes figurant en stock ou que la valeur de ces stocks sont plus élevés qu’à la clôture de l’exercice de comptabilisation de la provision.

Il est précisé que la provision de 4 000 €, initialement constituée par l’EI en N+1, doit être rattachée à cet exercice pour l’application de ces dispositions, bien qu’elle ne figure au bilan de la SCEA qu’à compter de l’exercice au cours duquel a eu lieu l’opération d’apport, soit en N+2.

L’appréciation des conditions ouvrant droit à l’exonération définitive des provisions doit se faire, d’une part, au niveau de la SCEA et, d’autre part, au niveau de l’EI.

S’agissant de la SCEA : Le nombre de vaches inscrites en stock est passé de 150 à la clôture de l’exercice N+1 à 170 en N+7, soit une augmentation de 20 animaux sur la période. La valeur du stock est passée de 170 000 € à 200 000 €, soit une appréciation de 30 000 € sur la période.

En conséquence, la reprise, en N+7, de la provision de 15 000 € constituée par la SCEA au titre de l’exercice N+1 est exonérée d’impôt.

S’agissant de l’EI : Le nombre de vaches inscrites en stock est passé de 12 à la clôture de l’exercice N+1 à 20 (170 - 150) en N+7, soit une augmentation de 8 animaux sur la période. La valeur du stock est passée de 12 000 € à 30 000 € (200 000 - 170 000), soit une appréciation de 18 000 € sur la période.

En conséquence, la reprise par la SCEA, en N+7, de la provision de 4 000 € initialement constituée par l’EI au titre de l’exercice N+1 est exonérée d’impôt.

V. Application de la réglementation européenne des aides d’État relative aux aides de minimis

330

Conformément aux dispositions du IV de l’article 73 A du CGI, le bénéfice de la provision est subordonné au respect du règlement (UE) n° 1408/2013 de la Commission du 18 décembre 2013 modifié relatif à l’application des articles 107 et 108 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne aux aides de minimis dans le secteur de l’agriculture.

A. Détermination du plafond et des faits générateurs

340

Le paragraphe 2 de l’article 3 du règlement (UE) n° 1408/2013 de la Commission du 18 décembre 2013 modifié, dans sa rédaction issue du règlement (UE) 2024/3118 de la Commission du 10 décembre 2024 modifiant le règlement (UE) n° 1408/2013 relatif à l’application des articles 107 et 108 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne aux aides de minimis dans le secteur de l’agriculture, précise que le montant total des aides de minimis octroyées par un État membre à une entreprise unique dans le secteur de l’agriculture ne peut excéder 50 000 € sur une période glissante de trois ans (règlement (UE) 2024/3118 de la Commission du 10 décembre 2024, considérant 4).

Le règlement (UE) n° 1408/2013 de la Commission du 18 décembre 2013 modifié, dans sa rédaction issue du règlement (UE) 2024/3118 de la Commission du 10 décembre 2024, entre en vigueur le troisième jour suivant celui de sa publication au Journal officiel de l’Union européenne, soit au 16 décembre 2024. En conséquence, le plafond prévu au présent V-A § 340 s’applique à compter de cette date.

Remarque : Le bénéfice des provisions pratiquées au titre des exercices clos entre le 1^er janvier 2024 et le 15 décembre 2024 est subordonné au respect du règlement (UE) n° 1408/2013 relatif à l’application des articles 107 et 108 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne aux aides de minimis dans le secteur de l’agriculture, dans sa rédaction issue du règlement (UE) 2023/2391 de la Commission du 4 octobre 2023.

350

Chaque exploitant agricole doit déterminer le montant de l’aide octroyée afin de s’assurer que le cumul des aides de minimis octroyées ne dépasse pas le plafond global des aides de minimis.

B. Détermination du montant de l’avantage de trésorerie accordé au titre de la provision

360

Pour le calcul de l’aide accordée au titre du dispositif de la provision pour augmentation de la valeur des stocks de vaches laitières et allaitantes, l’exploitant agricole doit établir le montant de l’avantage de trésorerie que lui a procuré le bénéfice du dispositif au titre de l’année de constatation de la provision. Pour ce faire, cette aide doit faire l’objet d’un calcul d’équivalent subvention brut déterminé à partir d’un taux d’actualisation.

370

Le taux d’actualisation à appliquer est le taux de référence fixé par la Commission européenne l’année de l’octroi de l’aide en application de la communication relative à la révision de la méthode de calcul des taux de référence et d’actualisation (2008/C 14/02).

La somme pouvant être reprise à tout moment pendant une période de six ans, il convient de retenir cette durée pour déterminer le montant maximal de l’aide dont l’exploitant peut bénéficier. La circonstance que la provision ait pu être effectivement rapportée avant l’expiration de la période sexennale est sans effet sur le calcul du montant de l’aide puisque celle-ci doit être calculée à la date de son octroi.

Ce montant d’aide maximal est retenu afin de s’assurer que, même si l’exploitant venait à percevoir la somme maximale d’aide possible, il ne serait pas en situation de dépasser le plafond des aides de minimis autorisé par la réglementation européenne.

Enfin, la date d’octroi de l’aide correspond à la date à laquelle le droit légal de recevoir l’aide est conféré en vertu de la réglementation. Pour les provisions, dont les conditions d’éligibilité s’apprécient à la date de clôture d’un exercice, la date d’octroi de l’aide intervient à cette même date de clôture.

Exemple : Un exploitant agricole déduit au titre de l’exercice N une provision pour un montant de 10 000 €. Cette provision est rapportée au résultat imposable au titre de l’exercice N+6.

Le taux d’actualisation est arrondi par hypothèse à 1 %.

Au titre de l’exercice N, il réalise une économie d’impôt égale à 2 000 € (10 000 x 20 %).

Le montant de l’aide accordée à l’exploitant est égal à la somme actualisée de l’incidence fiscale de la mesure 116 € (2 000 - 2 000 x 1,01^-6).

C. Prise en compte de l’économie d’impôt définitive en cas d’exonération de la reprise de provision

380

L’exonération de la reprise de la provision pour augmentation de la valeur du stock de vaches laitières et allaitantes à la clôture du sixième exercice suivant celui au titre duquel elle a été enregistrée constitue une économie d’impôt subordonnée au plafond des aides de minimis prévu par le règlement (UE) n° 1408/2013 de la Commission du 18 décembre 2013 modifié.

390

L’économie d’impôt réalisée par l’exploitant agricole en application du dispositif est déterminée en comparant sa situation avec celle qui aurait été la sienne si la reprise de la provision pour augmentation de la valeur du stock de vaches laitières et allaitantes n’avait pas été exonérée.