Date de début de publication du BOI
Identifiant juridique
BOI-TVA-DED-10-20

TVA - Droits à déduction - Principes généraux - Opérations ouvrant droit à déduction


Les commentaires contenus au II-L § 190 à 240 du présent document font l'objet d'une consultation publique du 13 août 2021 au 13 octobre 2021 inclus pour permettre aux personnes intéressées d'adresser leurs remarques éventuelles à l'administration. Ces remarques doivent être formulées par courriel adressé à l'adresse suivante : bureau.d1-dlf@dgfip.finances.gouv.fr. Seules les contributions signées seront examinées. Dès la présente publication, vous pouvez vous prévaloir de ces commentaires jusqu'à leur éventuelle révision à l'issue de la consultation.

Actualité liée : 13/08/2021 : BIC - TVA - Consultation publique - Paquet TVA sur le commerce électronique - Réforme des règles de TVA applicables aux opérations du commerce électronique (loi n° 2020-1721 du 29 décembre 2020 de finances pour 2021, art. 51 ; loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020, art. 147) (Entreprises - Publication urgente)

I. Définition

1

Les opérations qui permettent de déduire la taxe afférente aux biens et services nécessaires à leur réalisation, s'entendent des livraisons de biens ou des prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti.

Constituent, au premier chef, des opérations ouvrant droit à déduction les livraisons de biens et les prestations de services soumises à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Mais les V et VI de l'article 271 du code général des impôts (CGI) assimilent à des opérations taxées un certain nombre d'opérations exonérées, dérogeant ainsi au principe suivant lequel les opérations exonérées n'ouvrent pas droit à déduction.

10

Précisions sur la définition des opérations ouvrant droit à déduction :

Il convient tout d'abord de faire une distinction entre :

- les opérations qui, sur le fondement des critères énoncés par l'article 256 et suivants du CGI, sont situées dans le champ d'application de la TVA. Ces opérations sont qualifiées d'opérations imposables ;

- les opérations qui sont situées hors du champ d'application de la TVA et qui ne sont donc pas imposables.

Les opérations imposables comprennent les opérations effectivement soumises à la taxe et les opérations exonérées de TVA par une disposition particulière de la loi.

Les opérations ouvrant droit à déduction comprennent les opérations dans le champ effectivement soumises à la taxe et certaines opérations qui, bien qu'exonérées de la taxe, sont expressément assimilées aux opérations taxées pour l'exercice du droit à déduction (à titre d'exemples : livraisons intracommunautaires, exportations).

II. Liste des opérations ouvrant droit à déduction

A. Livraisons de biens et prestations de services soumises à la TVA

20

La définition et l'énumération des opérations imposables figurent au BOI-TVA-CHAMPBOI-TVA-CHAMP-10 et BOI-TVA-CHAMP-40.

B. Acquisitions intracommunautaires et opérations assimilées

1. Acquisitions intracommunautaires

30

La taxe qui a grevé une acquisition intracommunautaire est déductible dans les conditions de droit commun (§ 20 du BOI-TVA-DED-10-10 et pour les conditions formelles, BOI-TVA-DED-40-10).

2. Opérations assimilées à des acquisitions intracommunautaires

40

La taxe due sur les opérations assimilées à des acquisitions intracommunautaires est déductible dans les conditions de droit commun.

C. Opérations non imposables en France réalisées par des assujettis qui ouvriraient droit à déduction dans la mesure où leur lieu d'imposition se situerait en France

50

Ces opérations sont visées par le d du V de l'article 271 du CGI.

Il s'agit des livraisons de biens et des prestations de services dont le lieu d'imposition ne se situe pas en France (BOI-TVA-CHAMP-20-20 et BOI-TVA-CHAMP-20-50).

Mais, restriction importante, ces opérations n'ouvrent droit à déduction que dans la mesure où elles seraient effectivement soumises à la taxe si leur lieu d'imposition se situait en France, ce qui a pour effet d'exclure du droit à déduction :

- les opérations exonérées en régime intérieur (exemple : activités d'enseignement ou médicales) ;

- les opérations réalisées par des personnes qui ne possèdent pas la qualité d'assujetti.

En ce qui concerne les opérations effectuées par des assujettis établis hors de France, II-K § 160.

D. Certaines opérations d'assurance ou de réassurance et d'intermédiaires en assurance et réassurance

60

Le a du V de l'article 271 du CGI autorise la déduction au titre de certaines opérations d'assurance ou de réassurance réalisées hors de France.

Il s'agit des opérations d'assurance et de réassurance, ainsi que des opérations effectuées par les courtiers et les autres intermédiaires d'assurance et de réassurance lorsqu'elles concernent :

- soit les assurés ou les réassurés domiciliés ou établis en dehors de l'Union européenne ;

- soit des exportations de biens.

1. Assurés domiciliés ou établis hors de l'Union européenne

70

Il s'agit des assurés personnes physiques qui n'ont dans l'Union européenne ni leur foyer ou le lieu de leur séjour principal, ni une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'ils n'établissent que cette activité est exercée dans les pays dont il s'agit à titre accessoire, ni enfin, le centre de leurs intérêts économiques.

Les personnes morales concernées sont celles qui possèdent le siège social ou qui réalisent tout ou partie de leurs activités dans un pays hors Union européenne.

Les réassurés établis hors Union s'entendent des entreprises d'assurance et de réassurance dont le siège social est situé dans un pays n'appartenant pas à l'Union européenne.

À titre de règle pratique, on doit prendre en considération, au regard du droit à déduction, les seuls traités de réassurance libellés dans les monnaies des pays n'appartenant pas à l'Union.

2. Exportations de biens

80

Sont concernés les contrats qui couvrent les risques transport, responsabilité produits et services (par exemple l'ingénierie), crédit et caution. Lorsqu'une entreprise industrielle a souscrit un contrat pour ces risques, assurant l'ensemble de ses productions de biens, il est admis, à titre de règle pratique, que la prime qu'elle a acquittée soit déterminée en fonction de son chiffre d'affaires hors Union européenne par rapport à son chiffre d'affaires total.

Il appartient aux entreprises d'assurance, de réassurance et d'intermédiaires en assurance de demander, sous leur propre responsabilité, aux personnes dont les contrats sont susceptibles d'ouvrir droit à la mesure, toutes justifications utiles, de manière à permettre à l'administration d'exercer son droit de contrôle.

Toutefois, en ce qui concerne les assurances transports, dont les modalités de souscription présentent des caractères particuliers, les entreprises concernées auront la faculté de calculer la part de la prime correspondant à la couverture de risques situés hors Union européenne de manière forfaitaire. Il leur suffira alors d'appliquer le pourcentage de 45 % au total du chiffre d'affaires, figurant dans la colonne « assurances-transports » de l'état A 1 du compte rendu annuel des sociétés d'assurances. Ce même pourcentage peut également s'appliquer aux courtiers dans la mesure où ils sont à même d'isoler de manière distincte cette branche de leur activité.

E. Certaines opérations bancaires et financières

90

Il s'agit, en premier lieu, des opérations bancaires et financières ouvrant droit à option pour le paiement de la TVA, mais non soumises à la taxe en France parce que situées en dehors du champ d'application territorial de la taxe. Ces opérations ouvrent droit à déduction sous réserve qu'elles soient réalisées par un établissement bancaire et financier ayant exercé l'option.

Outre ces opérations, le b du V de l'article 271 du CGI autorise la déduction pour certaines opérations bancaires et financières réalisées hors de France, même si elles sont réalisées par un établissement bancaire ou financier n'ayant pas exercé l'option.

Il s'agit des opérations bancaires et financières désignées aux a à e du 1° de l'article 261 C du CGI lorsqu'elles :

- sont réalisées au bénéfice de personnes domiciliées ou établies en dehors de l'Union européenne ;

- ou se rapportent à des exportations de biens.

Enfin, certaines prestations de services bancaires relatives aux exportations ouvrent droit à déductions (I-C § 30 du BOI-TVA-SECT-50-40).

Les opérations en cause sont définies au BOI-TVA-SECT-50.

F. Exonération des opérations comme relevant du commerce extérieur

100

Il s'agit des opérations normalement imposables en France mais exonérées comme relevant du commerce extérieur. Il s'agit des opérations visées à l'article 262 du CGI, à l'article 262 bis du CGI, au I de l'article 262 ter du CGI, à l'article 263 du CGI et au 1° du II et 2° du III de l'article 291 du CGI (CGI, art. 271, V-c). Tel est le cas notamment :

- des livraisons de biens à l'exportation et des prestations de services qui leur sont directement liées ;

- des livraisons intracommunautaires et des transferts assimilés à une livraison de bien en France ;

- de certaines prestations de services portant sur des biens exportés ;

- de certaines opérations relatives aux bateaux et aéronefs ;

- de certains transports internationaux ;

- des livraisons de biens placés ou destinés à être placés sous un régime douanier suspensif, ainsi que des prestations de services relatives à ces biens ;

- des prestations de services se rapportant à l'importation des biens et dont la valeur est comprise dans la base d'imposition à l'importation ;

- des prestations de services effectuées par les mandataires qui interviennent dans les opérations exonérées en vertu de l'article 262 du CGI ou dont le lieu d'imposition se situe hors du territoire des États membres de la Communauté européenne ;

- des services exécutés hors de la Communauté européenne par les agences de voyages et les organisateurs de circuits touristiques (opérations exonérées en vertu de l'article 262 bis du CGI).

G. Opérations réalisées en suspension de taxe

110

Le VI de l'article 271 du CGI assimile également à des opérations taxées les opérations exonérées en vertu des régimes suspensifs prévus à l'article 277 A du CGI.

Il s'agit des livraisons de biens :

- faites à des exportateurs selon la procédure dite des « achats en franchise » prévue au I de l'article 275 du CGI, ainsi que des prestations de services bénéficiant de la même procédure ;

- faites aux organismes, nationaux ou internationaux, sans but lucratif, dont la gestion est désintéressée et qui exportent des biens à l'étranger dans le cadre de leur activité humanitaire, charitable ou éducative en application du II de l'article 275 du CGI ;

- faites à destination d'un régime d'entrepôt fiscal ou d'un régime douanier communautaire ou sous ces régimes, ainsi que les prestations de service sous lesdits régimes en application de l'article 277 A du CGI.

(120)

H. Opérations d'entremise réalisées par les personnes justifiant de la qualité de mandataire régulièrement inscrit au Conseil supérieur des messageries de presse

130

En vertu de l'article 298 undecies du CGI, ces opérations ne donnent pas lieu au paiement de la TVA lorsqu'elles concernent des écrits périodiques au sens de la loi du 29 juillet 1881 sur la liberté de la presse. Pour le calcul des droits à déduction elles sont cependant considérées comme taxées dès lors que les éditeurs de presse acquittent la TVA sur la totalité du prix réclamé au client qui comprend la rémunération des mandataires.

I. Opérations effectuées par les intermédiaires du loto et les courtiers et détaillants de billets de la loterie nationale

140

Comme pour les dépositaires de presse, l'ouverture du droit à déduction tient à ce que la rémunération des divers agents en cause est comprise dans la base d'imposition de la société organisatrice du loto et des organismes émetteurs des billets de la loterie nationale.

J. Travaux de construction, d'aménagement ou d'entretien des monuments aux morts effectués pour certaines collectivités

150

Ces opérations ouvrent droit à déduction dans les conditions de droit commun même lorsqu'elles sont exonérées conformément aux dispositions du 10° du 4 de l'article 261 du CGI (II § 200 du BOI-TVA-CHAMP-30-10-60-10).

K. Situation particulière de certains assujettis établis à l'étranger

160

Le fournisseur ou le prestataire non établi en France peut exercer la déduction de la TVA ayant grevé les dépenses qu'il a engagées en France pour les besoins de cette opération :

- dans les conditions prévues de l'article 242-0 M de l'annexe II au CGI à l'article 242-0 Z ter de l'annexe II au CGI, s'il n'a pas eu en France le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel les opérations ont été effectuées ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle et s'il n'a pas effectué de livraisons de biens ou de prestations de services situées en France ;

- ou dans les conditions de droit commun prévues à l'article 271 du CGI, s'il dispose d'un numéro d'identification à la TVA en France conformément aux dispositions du 1° de l'article 286 ter du CGI.

170

Les entreprises étrangères qui réalisent en France des opérations imposables ou qui, à partir d'un établissement stable en France, effectuent des opérations de la nature de celles énumérées ci-dessus sont placées au regard du droit à déduction dans la même situation que les entreprises françaises.

Toutefois, il résulte du d du V de l'article 271 du CGI que les assujettis établis hors de France, et qui ne réalisent en France aucune opération entrant dans le champ d'application de la TVA au sens de l'article 256 du CGI, de l'article 256 A du CGI à l'article 258 A du CGI, de l'article 259 du CGI à l'article 259 C du CGI, disposent du droit à déduction, au titre des opérations qu'ils accomplissent à l'étranger, dans la mesure où ces opérations ouvriraient droit à déduction si elles étaient réalisées en France.

180

Le droit à déduction porte sur la taxe afférente à des acquisitions de biens et services faites en France par les entreprises concernées pour les besoins des opérations en cause. Ces entreprises ne sont pas redevables de TVA en France et le droit à déduction ne peut donc s'exercer que par voie de remboursement.

Les modalités et les limites de ce remboursement sont fixées par l'article 242-0 M de l'annexe II au CGI à l'article 242-0 Z ter de l'annexe II au CGI qui reprennent en droit interne les dispositions de la directive 2008/9/CE du Conseil du 12 février 2008 définissant les modalités de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée, prévu par la directive 2006/112/CE, en faveur des assujettis qui ne sont pas établis dans l'État membre du remboursement, mais dans un autre État membre (BOI-TVA-DED-50-20-30).

L. Opérations réalisées dans le cadre du commerce électronique

1. Vente à distance de biens importés (VAD-BI)

190

Les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers (VAD-BI, I § 1 à 60 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-60) ouvrent droit à déduction dans les conditions de droit commun, quel que soit le lieu où elles sont territorialisées (pour les règles de territorialité, se référer au II et III § 50 à 80 du BOI-TVA-CHAMP-20-20-30).

Ce principe appelle des précisions s'agissant de la déductibilité de la TVA frappant l'opération d’importation résultant de la VAD-BI, lorsque cette importation est  réalisée en France métropolitaine :

- VAD-BI dite « directe » d'un bien à destination d'un acquéreur en France métropolitaine ;

- VAD-BI dite « indirecte » d'un bien à destination d'un acquéreur dans un autre État membre de l'Union européenne.

Lorsqu'il est recouru au guichet « Import One Stop Shop » (« IOSS ») pour déclarer et acquitter la TVA sur la VAD-BI, les présents commentaires sont sans objet car l'importation est exonérée de la TVA (VI § 150 et 160 du BOI-TVA-CHAMP-30-40) et exemptée d'obligations déclaratives (VII § 170 et 180 du BOI-TVA-CHAMP-30-40).

200

La TVA supportée au titre de cette importation en France métropolitaine est déductible par la personne qui la doit dans la mesure où elle est réalisée pour les besoins des opérations taxables que cette personne réalise.

Dès lors que l'importation est réalisée pour les besoins de la VAD-BI, afin que la TVA y afférente soit déductible, il est donc nécessaire que le redevable de la TVA à l'importation soit la personne qui réalise cette VAD-BI. Dans le cadre de l'application du schéma de l'achat-revente (II § 90 et suivants du BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-60), il s'agit de l'assujetti « facilitateur », qui est réputé réaliser cette opération.

Pour les règles relatives à la désignation du redevable de la TVA à l'importation sur les VAD-BI, il convient de se reporter au I § 10 et suivants du BOI-TVA-DECLA-10-30.

210

Ainsi, pour les VAD-BI « directes », la TVA à l'importation n'est pas déductible dans les situations suivantes :

- en l'absence de facilitation de l'opération par une interface électronique, lorsque le vendeur n'est pas désigné comme redevable de la TVA à l'importation (par exemple, car c'est l'acquéreur qui est désigné) ;

- en cas de facilitation de l'opération par une interface électronique, lorsque le bien est inclus dans un colis dont la valeur intrinsèque excéde 150 €. Dans cette situation, le schéma de l'achat-revente ne s'applique pas et l'assujetti facilitateur, redevable de la TVA à l'importation, n'est pas réputé avoir réalisé la VAD-BI.

Dans l'un et l'autre cas, la vente est territorialisée en dehors de l'UE (II et III § 50 à 80 du BOI-TVA-CHAMP-20-20-30) et ne donne lieu à la perception d'aucune TVA.

Inversement, lorsque, en l'absence de facilitation par une interface électronique, le vendeur se déclare redevable de la TVA à l'importation ou, en cas de facilitation, pour les colis dont la valeur intrinsèque n'excède pas 150 €, le redevable de la TVA à l'importation pourra la déduire au titre de la VAD-BI qu'il réalise.

220

Pour les VAD-BI « indirectes », la TVA à l'importation en France métropolitaine est toujours déductible sauf dans le cas particulier des colis dont la valeur intrinsèque excède 150 € lorsque le vendeur a choisi de ne pas se déclarer comme redevable de la TVA à l'importation.

Remarque : Les VAD-BI « indirectes » sont toujours territorialisées dans l'UE et donnent lieu à la perception de la TVA dans l'État membre de destination. En cas d'importation en France métropolitaine, il est donc vivement recommandé aux vendeurs de s'inscrire en tant que redevables de la TVA à l'importation pour déduire la TVA à l'importation auprès de l'administration française. À défaut, le client acquittera la TVA à l'importation en France en sus de la TVA que le vendeur lui applique dans l'État membre de destination du bien.

230

Catégorie de VAD-BI

Facilitation par une interface électronique

Valeur de l'envoi

TVA à l’importation en France métropolitaine

VAD-BI « directe »

Non

≤ 150 €

Déductible par le vendeur s’il est désigné importateur (VAD-BI taxable en France)

À défaut, non déductible (VAD-BI non taxable en UE)

Exonérée en cas de recours au guichet dit « IOSS » (VAD-BI taxable en France)

VAD-BI « directe »

Non

> 150€

Déductible par le vendeur s’il est désigné importateur (VAD-BI taxable en France)

À défaut, non déductible (VAD-BI non taxable en UE)

VAD-BI « directe »

Oui

≤ 150 €

Déductible par l’assujetti facilitateur (VAD-BI taxable en France)

Exonérée en cas de recours au guichet dit « IOSS »

VAD-BI « directe »

Oui

> 150€

Non déductible par l’assujetti facilitateur (VAD-BI non taxable en UE)

VAD-BI « indirecte »

Non

≤ 150 €

Exonérée si recours au guichet dit « IOSS » par le vendeur.

A défaut, importation localisée dans l'EM de destination en application des règles de dédouanement.

VAD-BI « indirecte »

Non

> 150€

Déductible par le vendeur s’il est désigné importateur (VAD-BI taxable dans l’EM de destination)

À défaut, non déductible et double-taxation (importation taxable en France et VAD-BI taxable dans l’EM de destination)

VAD-BI « indirecte »

Oui

≤ 150 €

Exonérée si recours au guichet dit « IOSS » par l'assujetti facilitateur.

A défaut, importation localisée dans l’EM de destination en application des règles de dédouanement.

VAD-BI « indirecte »

Oui

> 150€

Déductible par le vendeur s’il est désigné importateur (VAD-BI taxable dans l’EM de destination)

À défaut, non déductible et double-taxation (importation taxable en France et VAD-BI taxable dans l’EM de destination)

Assujetti « facilitateur » : assujetti qui facilite, par l'utilisation d'une interface électronique telle qu'une place de marché, une plateforme, un portail ou un dispositif similaire, la livraison d'un bien dans l'Union européenne par un assujetti non établi sur le territoire de l'Union européenne à une personne non assujettie (a) du 2° du V de l’article 256 du CGI  et du 1 de l'article 293 A du CGI (II § 90 à 180 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-60).

IOSS pour « import one stop shop » : régime particulier de l'article 298 sexdecies H du CGI (BOI-TVA-DECLA-20-20-60).

EM de destination : désigne un État membre de l’Union européenne autre que la France au sein duquel est situé l'acquéreur.

VAD-BI « directe » : vente à distance de biens importés en France et à destination d'un acquéreur en France métropolitaine telle que définie au I § 20 à 80 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-60.

VAD-BI « indirecte » : importation en France et VAD-BI à destination d'un acquéreur situé dans un autre État membre de l'Union européenne telle que définie au I § 20 à 80 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-60.

Valeur de l'envoi : valeur telle que définie au II-B-2 § 180 et 190 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-60.

Règles de dédouanement : dispositions de l'article 221(4) du règlement d'exécution (UE) 2015/2447 de la Commission du 24 novembre 2015 établissant les modalités d’application de certaines dispositions du règlement (UE) n° 952/2013 du Parlement européen et du Conseil établissant le code des douanes de l’Union.

2. Livraisons de biens facilitées par une interface électronique

240

Conformément au 2° du V de l’article 256 du CGI, en cas de facilitation au moyen d'une interface électronique, de certaines livraisons (livraison de biens non importés par des personnes non établies dans l'UE et VAD-BI n'excédant pas 150 €), est appliqué un schéma d'achat-revente selon lequel l'assujetti facilitateur est réputé acquérir et fournir le bien (II § 90 et suivants du BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-60).

Le III de l’article 262 ter du CGI exonère de taxe sur la valeur ajoutée la livraison de biens à destination de l’assujetti facilitateur qui résulte de ce schéma. En application du c du V de l’article 271 du CGI, les opérations ainsi exonérées ouvrent droit à déduction dans les mêmes conditions que si elles étaient soumises à la taxe.

Ainsi, le fournisseur qui est réputé réaliser une livraison de bien à destination de l’assujetti facilitateur est autorisé à déduire la TVA grevant les éléments du prix de cette opération dans les conditions de droit commun alors même que cette livraison est exonérée de la TVA.