I. Locations de terres et bâtiments à usage agricole, de terrains non aménagés et de locaux nus

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Les 1°, 2° et 3° de l'article 261 D du code général des impôts (CGI) exonèrent de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) les locations portant, d'une part, sur les terres et bâtiments à usage agricole et, d'autre part, sur les terrains non aménagés et les locaux nus, ainsi que les locations ou concessions de droits portant sur ces deux catégories d'immeubles dans la mesure où elles relèvent de la gestion d'un patrimoine foncier.

Ces opérations revêtent, en principe, un caractère civil.

A. Locations de terres et bâtiments à usage agricole

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Le 1° de l'article 261 D du CGI vise les locations de terres et bâtiments à usage agricole. Il s'agit des baux à ferme qui se traduisent, moyennant le versement de « fermages » par le preneur au bailleur, par la location de biens ruraux. Ils portent souvent non seulement sur les terres et bâtiments mais encore sur le matériel à usage agricole et sur le cheptel.

L'exonération s'applique à la totalité du bail, quelle qu'en soit par ailleurs la forme (bail écrit ou location verbale).

En application du 6° de l’article 260 du CGI, ces locations peuvent néanmoins faire l’objet d’une taxation à la TVA sur option du contribuable, dans les conditions exposées au BOI-TVA-SECT-80-50 et suivants.

B. Locations de terrains non aménagés et de locaux nus

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Le 2° de l'article 261 D du CGI exonère de la TVA les locations de terrains non aménagés et de locaux nus.

Ce principe est cependant assorti d'exceptions concernant certaines locations constituant pour le bailleur un moyen de poursuivre l'exploitation d'un actif commercial ou d'accroître des débouchés, ainsi que les locations d'emplacements pour le stationnement des véhicules.

1. Régime de l'exonération

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L'exonération s'applique en principe à toutes les opérations de location de terrains non aménagés et de locaux nus dès lors qu'elles s'analysent en des opérations de caractère civil.

Ainsi, la circonstance que la location soit réalisée par une société commerciale ne peut en aucun cas avoir à lui seul pour conséquence de rendre commercial et imposable à la TVA une location nue (CE, décision du 22 octobre 1975, n° 93472 ; CE, décision du 14 octobre 1977, n° 99686).

De même, il convient de considérer que la location nue d'immeubles à usage d'habitation revêt, en toute hypothèse, un caractère civil. Tel est notamment le cas lorsqu'un promoteur loue des appartements de son stock en attendant de les vendre (CE, décision du 9 novembre 1977, n° 99721).

Échappent également à l'imposition :

- la location d'un local non agencé et d'un embranchement de voie ferrée raccordant ledit local au réseau de la SNCF dès lors que cette location n'est pas susceptible d'être considérée comme ayant pour objet un établissement industriel ou commercial muni du mobilier ou matériel nécessaire à son exploitation (RM Dorey n° 9056, JO AN du 8 avril 1961, p. 421 [PDF - 3,38 Mo]) ;

- la convention par laquelle une personne met à la disposition de l'autorité militaire un établissement hippique, lorsque l'intéressée n'est tenue d'assurer, moyennant une indemnité forfaitaire, que l'entretien et la réparation des installations existantes ainsi que la fourniture de prestations accessoires à leur occupation (eau, électricité, chauffage, etc.) et n'a ni à entretenir les moyens d'attache des chevaux ni à fournir les denrées fourragères (CE, décision du 23 avril 1958, n° 32791).

2. Exceptions

a. Locations constituant un moyen de poursuivre l'exploitation d'un actif commercial ou d'accroître des débouchés

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Le 2° de l'article 261 D du CGI exclut de l'exonération les locations qui constituent pour le bailleur un moyen de poursuivre, sous une autre forme, l'exploitation d'un actif commercial ou d'accroître ses débouchés. Les locations de terrains non aménagés ou de locaux nus sont également exclues de l'exonération lorsque le bailleur participe aux résultats de l'entreprise locataire. Sur ce point, il convient de se reporter au IV-A § 130 et 140 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-30.

b. Locations d'emplacement pour le stationnement des véhicules

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Le 2° de l'article 261 D du CGI exclut de l'exonération les locations d'emplacement pour le stationnement des véhicules. Il convient sur ce point de se reporter au IV-B § 150 et suivants du BOI-TVA-CHAMP-10-10-30.

C. Locations ou concessions de droits portant sur des terres et bâtiments à usage agricole, des terrains non aménagés et des locaux nus, relevant de la gestion d'un patrimoine foncier

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En application du 3° de l'article 261 D du CGI, la location ou la concession d'un droit incorporel portant sur des terres et bâtiments à usage agricole, sur des terrains non aménagés ou des locaux nus, est également exonérée de la TVA dans la mesure où elle relève de la gestion d'un patrimoine foncier, c'est-à-dire dans les cas où les droits incorporels concernés ne font pas partie d'un actif commercial ou ne constituent pas un élément qu'il est d'usage de trouver dans un actif commercial.

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L'exonération prévue par le 3° de l'article 261 D du CGI s'étend à certains démembrements de la location principale, tels que notamment :

• la location du droit d'affichage, lorsque son produit entre dans la catégorie des revenus fonciers et ne constitue pas un élément de recettes d'une entreprise commerciale ;
• la concession pure et simple d'un droit de chasse ou de pêche, non assortie d'autres prestations telles que l'hébergement et la nourriture des chasseurs et pêcheurs ou la fourniture de personnel spécialisé, son produit entrant également dans la catégorie des revenus fonciers ;

Dans le cas d'un contribuable qui, organisant sur son domaine agricole des parties de chasse moyennant rémunération, a apporté des aménagements importants à ses immeubles pour y accueillir les chasseurs, les héberger et leur fournir des repas, a également transformé l'exploitation agricole pour y permettre l'élevage dans des conditions modernes d'un grand nombre de faisans, met à la disposition des chasseurs un personnel spécialisé et de nombreux services annexes, recourt à la publicité pour le recrutement de ses clients et demande un prix de 600 F par jour (en 1964) pour la chasse seulement, il y a lieu de considérer que cette activité présente un caractère commercial aussi bien en ce qui concerne la location du droit de chasser que les prestations de logement et de nourriture (CE, décision du 10 juillet 1972, n° 82490).

• les droits de visite perçus par les propriétaires de grottes naturelles non dotées d'aménagements autres que ceux strictement nécessaires à l'accès du site, dès lors que l'exploitation relève de la gestion d'un patrimoine foncier, que les propriétaires ne font pas une large publicité et n'utilisent pas un personnel nombreux, et que les droits d'entrée ou de visite ne permettent pas au visiteur de bénéficier en même temps de prestations commerciales diverses (buvette, cartes postales, etc.). A contrario, si ces droits de visite intègrent une rémunération pour la fourniture de prestations commerciales caractérisées, ils doivent normalement être soumis à la TVA (XI § 150 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-70) ;
• la concession du droit d'exploitation d'une mine ou d'une carrière, non munie d'un matériel d'exploitation et dans la mesure où elle relève de la gestion d'un patrimoine foncier (V § 230 et 240 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-30).

(80-90)

II. Locations de logements meublés à usage d'habitation

100

Le 4° de l'article 261 D du CGI exonère les locations de logements meublés à usage d'habitation.

Par exception, les opérations mentionnées aux b, b bis et c du 4° de l’article 261 D du CGI sont taxées à la TVA, dans les conditions exposées au BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20.

A. Locaux concernés

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Les locaux susceptibles d'être exonérés sont ceux ayant le caractère de biens immobiliers, qui sont destinés à l'habitation et qui comportent les éléments mobiliers ayant pour effet de leur conférer un minimum d'habitabilité. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au I-C-1 § 50 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20.

B. Services annexes à la fourniture de logement

120

Lorsque, en plus de la mise à disposition d’un local meublé, il est proposé au client trois des quatre services annexes mentionnés au b du 4° de l’article 261 D du CGI, soit le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception même non personnalisée, la prestation qui en résulte est soumise à la TVA (BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20).

Il s’ensuit que lorsque seuls un ou deux de ces services annexes sont proposés, la prestation de location est exonérée de la TVA, de même que ces services annexes, qu’ils soient ou non inclus dans le prix de la location.

Par ailleurs, les locations d'emplacements pour le stationnement des véhicules étroitement liées à des locations de logements meublés exonérées sont elles-mêmes exonérées dans les conditions exposées au IV-B-1 § 170 et 180 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-30.

C. Locations concernées

130

La mise en œuvre des principes mentionnés au II-A § 110 et au II-B § 120 conduit notamment à exonérer :

• la location en meublé, de manière occasionnelle ou permanente, d’une résidence secondaire, d’un logement touristique ou d’une partie de leur résidence principale par des particuliers, sans que soient proposés trois des quatre services annexes mentionnés au b du 4° de l’article 261 D du CGI ;
• la location de gîtes ruraux ou communaux par des agriculteurs ou des collectivités locales, sans que soient proposés trois des quatre services annexes mentionnés au b du 4° de l’article 261 D du CGI ;
• la mise à la disposition par les entreprises à leur personnel d’un logement meublé moyennant une rémunération, sans que soient proposés trois des quatre services annexes mentionnés au b du 4° de l’article 261 D du CGI ; la circonstance que le personnel soit affecté ou non à la surveillance, à la sécurité ou au gardiennage des locaux est sans incidence sur l'application de l'exonération.

Le caractère occasionnel, permanent ou saisonnier de l'activité, de même que le montant des loyers perçus, sont sans influence sur la situation au regard de la TVA.

135

Par ailleurs, les locations de locaux nus ou meublés consenties aux exploitants d’établissements mentionnés à l’article L. 633-1 du code de la construction et de l'habitation, soit les logements-foyers, dont les opérations n’ouvrent pas droit à déduction demeurent exonérées en application du c du 4° de l’article 261 D du CGI.

Sont concrètement concernés les exploitants de logements-foyers, c’est-à-dire les établissements destinés au logement collectif à titre de résidence principale de personnes dans des immeubles comportant à la fois des locaux privatifs meublés ou non et des locaux communs affectés à la vie collective, à condition toutefois que les sommes qu’ils perçoivent au titre de leur propre activité de location soient elles-mêmes exonérées de TVA ou placées hors du champ d’application de cette taxe.

Le fait que les opérations réalisées par l’exploitant ouvrent ou non droit à déduction est apprécié par immeuble ou ensemble d’immeubles formant un secteur distinct d’activité.

(140-160)