ENR - Droits dus sur les actes relatifs à la vie des sociétés et assimilés - Apports purs et simples

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Les apports sont purs et simples lorsqu'ils confèrent à l'apporteur, en échange de sa mise, de simples droits sociaux, exposés à tous les risques de l'entreprise et notamment à la perte de cette mise.

Ces droits à revenu variable peuvent être :

- des parts sociales ou parts d'intérêt dans les sociétés civiles ;

- des parts sociales dans les sociétés commerciales de personnes (sociétés en nom collectif, sociétés en commandite simple) et dans les sociétés à responsabilité limitée (comportant un ou plusieurs associés) ;

- des actions dans les sociétés de capitaux (sociétés anonymes et sociétés en commandite simple par actions, qu'il s'agisse d'actions ordinaires ou d'actions de priorité, également dénommées actions privilégiées ou actions de préférence).

Remarque :

Lors de la constitution de la société ou au cours de son existence, il peut être créé des actions de priorité jouissant d'avantages par rapport à toutes autres actions, sous réserve des dispositions des articles L225-122 du code de commerce à L225-125 du code du commerce relatives au droit de vote.

Ces avantages peuvent porter notamment sur les droits de vote ou sur les droits pécuniaires. Dans ce dernier cas, les privilèges consistent généralement :

- soit en une augmentation du droit aux bénéfices annuels telle que plus grande quote-part des bénéfices, dividende préciputaire (versé par préférence aux actions privilégiées), dividende cumulatif (pouvant être prélevé sur des bénéfices ultérieurs si les bénéfices de l'exercice son insuffisants), etc. ;

- soit en une augmentation des droits à la liquidation de la société (remboursements prioritaires).

- des parts de fondateurs (ou parts bénéficiaires). Ces dernières parts sont des titres négociables qui confèrent à leurs porteurs un certain droit dans une société commerciale sans constituer pour autant des parts d'intérêt ou des actions. Ce droit, de nature variable, porte normalement sur une quote-part de bénéfices fixée par les statuts. Le plus souvent les parts bénéficiaires sont attribuées aux fondateurs ou à des personnes ayant rendu à la société des services difficilement rémunérables soit en argent, soit sous forme de remise d'actions. Ce service consiste, par exemple, en l'apport d'un brevet non encore exploité et dont on ne connaît pas la valeur.

Remarque :

L'émission de parts de fondateurs est interdite dans les sociétés par actions, sinon dans les sociétés à responsabilité limitée.

Cependant les parts émises antérieurement au 1er avril 1967 subsistent et demeurent régies par les textes les concernant (Code de commerce, art. L228-4).

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Les apports purs et simples peuvent être soumis à deux régimes fiscaux différents selon le statut fiscal de la personne morale bénéficiaire de l'apport :

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Si la personne morale bénéficiaire est soumise à l'impôt sur les sociétés, les apports purs et simples sont soit exonérés de droit d'enregistrement, soit soumis à un droit de mutation spécial.

L'exonération est applicable lorsque l'une des conditions ci-après est remplie :

- l'apport a pour objet des biens autres que des immeubles, droits immobiliers, fonds de commerce, clientèles, droit au bail ou à une promesse de bail ;

- l'apport, quel que soit son objet, est fait par une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés, sur engagement de conserver pendant trois ans les titres remis en contrepartie de l'apport lorsque les biens ont bénéficié lors d'un précédent apport du droit fixe (ou du droit spécial de mutation réduit à 1 % pour les apports faits en 1991).

Le droit spécial de mutation est exigible lorsque les deux conditions ci-après sont réunies :

- l'apport pur et simple a pour objet des biens visés à l'article 809-I-3° du code général des impôts (CGI) (immeubles, fonds de commerce, droit à un bail ou à une promesse de bail) ;

- l'apporteur n'est pas soumis à l'impôt sur les sociétés ; ou, s'il est passible de cet impôt, il apporte des biens qui ont bénéficié antérieurement de l'exonération du droit fixe (ou du taux réduit à 1 % pour les apports effectués en 1991).

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Si la personne morale bénéficiaire n'est pas soumise à l'impôt sur les sociétés, les apports purs et simples de biens de toute nature sont exonérés de droit d'enregistrement.

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Les commentaires qu'appellent ces régimes sont exposés dans quatre sections qui traitent respectivement :

- des apports purs et simples soumis au régime de droit commun (section 1, cf. BOI-ENR-AVS-10-10-10) ;

- des apports purs et simples assimilés à une mutation à titre onéreux (section 2, cf. BOI-ENR-AVS-10-10-20) ;

- des apports mobiliers à une société créée en vue du rachat d'une entreprise par ses salariés (section 3, cf. BOI-ENR-AVS-10-10-30) ;

- du transfert de biens réalisés conformément aux dispositions de l'article 208 septies du CGI (section 4, cf. BOI-ENR-AVS-10-10-40).