Actualité liée : 30/03/2020 : IS -  Modification du champ de l'exonération d'impôt sur les sociétés bénéficiant aux organismes visés aux 4° et 4° quater du 1 de l'article 207 du code général des impôts (loi n° 2015-990 du 6 août 2015 pour la croissance, l'activité et l'égalité des chances économiques, art. 74 et loi n° 2018-1021 du 23 novembre 2018 portant évolution du logement, de l'aménagement et du numérique, art. 88)

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Les organismes d'habitations à loyer modéré (HLM) ainsi que les unions d'économie sociale (UES) remplissant les conditions exposées au BOI-IS-CHAMP-30-30-10-10  et au BOI-IS-CHAMP-30-30-10-15 sont susceptibles de bénéficier des exonérations d'impôt sur les sociétés prévues aux 4° et 4° quater du 1 de l'article 207 du code général des impôts (CGI).

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L'étude de la mise en œuvre des exonérations précitées nécessite d'examiner successivement, la portée et la remise en cause de ces exonérations, les conséquences du changement de régime fiscal pouvant découler de l'application du nouveau régime fiscal issu de l'article 96 de la loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003 de finances pour 2004, les modalités d'application desdites exonérations, et enfin, le régime fiscal applicable en cas de fusion, scission ou apport partiel d'actif.

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Remarque : Par mesure de simplification, et sauf mention expresse contraire, les termes d' « organismes d'HLM » mentionnés dans la présente sous-section comprennent tous les organismes pouvant bénéficier de l'exonération d'impôt sur les sociétés en application du 4° du 1 de l'article 207 du CGI.

I. Portée et remise en cause des exonérations

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Les organismes d'HLM, les sociétés d'économie mixte (SEM), les sociétés anonymes (SA) de coordination et les unions d'économie sociale qui respectent, pour un exercice comptable donné, les conditions qui permettent de bénéficier des exonérations prévues aux 4° et 4° quater du 1 de l'article 207 du CGI sont exonérés, au titre de cet exercice, de l'impôt sur les sociétés dû au titre des activités exonérées.

40

Les activités qui ne sont pas exonérées sont donc imposées dans les conditions de droit commun à l'impôt sur les sociétés en application du 1 de l'article 206 du CGI.

50

Ces exonérations ne sont acquises qu'au titre d'un exercice comptable, et leur application aux exercices ultérieurs nécessite une nouvelle appréciation des conditions au titre de chaque exercice comptable.

60

Il appartient aux organismes susvisés qui estiment être en mesure de bénéficier des exonérations de justifier qu'ils remplissent les conditions nécessaires.

II. Conséquences du changement de régime fiscal

70

Le nouveau régime fiscal issu de l'article 96 de la loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003 de finances pour 2004 applicable aux organismes de logement social est susceptible d'entraîner un changement de leur régime fiscal.

80

En principe, le changement de régime fiscal entraîne l'imposition immédiate des bénéfices en sursis d'imposition, des plus-values latentes incluses dans l'actif net social, et des profits non encore imposés sur les stocks.

90

Toutefois, en l'absence de création d'une personne morale nouvelle, il est admis que le changement de régime fiscal n'entraîne pas d'imposition immédiate des bénéfices, plus-values et profits lorsque deux conditions sont remplies :

- aucune modification n'est apportée aux écritures comptables ;

- l'imposition des bénéfices, plus-values et profits demeure possible sous le nouveau régime fiscal applicable (CGI, art. 221 bis).

100

L'article 46 de la loi n° 2004-1484 du 30 décembre 2004 de finances pour 2005 aménage les conséquences attachées au changement de régime fiscal. En effet, la deuxième condition posée par l'article 221 bis du CGI n'est pas exigée des organismes de logement social.

110

De la même manière, l'article 110 de la loi n° 2005-32 du 18 janvier 2005 de programmation pour la cohésion sociale prévoit que pour l'application des dispositions du premier alinéa de l'article 221 bis du CGI, la deuxième condition mentionnée à cet alinéa n'est pas exigée des UES.

120

De cette façon, les organismes de logement social mentionnés au 4° du 1 de l'article 207 du CGI ainsi que les UES ne feront pas l'objet d'une imposition immédiate dès lors que la condition d'absence de modification dans les écritures comptables est respectée.

130

Les modifications comptables issues de la première application des nouvelles normes comptables ne sont pas considérées comme une modification des écritures comptables au sens des dispositions de l'article 221 bis du CGI. L'application des nouvelles règles comptables déterminées par le Conseil national de la comptabilité, notamment les nouvelles règles comptables sur les actifs visées par les règlements CRC 2002-10 et 2004-06, ne fait donc pas obstacle à l'aménagement des conséquences attachées au changement de régime fiscal prévu par l'article 221 bis du CGI.

140

Le sort ultérieur du bénéfice, de la plus-value ou du profit non encore imposé dépend de son rattachement au secteur taxable ou au secteur non taxable.

Dès lors que le rattachement est effectué en faveur du secteur taxable, le bénéfice, la plus-value ou le profit non encore imposé devient imposable selon les conditions de droit commun.

À l'inverse, lorsque l'organisme décide de rattacher le bénéfice, la plus-value ou le profit non encore imposé au secteur exonéré, la survenance d'un fait générateur ultérieur n'entraîne pas d'imposition dès lors que le secteur demeure exonéré.

150

Par ailleurs, l'article 46 de la loi de finances pour 2005 s'agissant des organismes de logement social mentionnés au 4° du 1 de l'article 207 du CGI et l'article 110 de la loi de programmation pour la cohésion sociale s'agissant des UES prévoient que les dispositions de l'article 111 bis du CGI ne s'appliquent pas à ces organismes.

En effet, à titre d'assouplissement, la règle de l'article 111 bis du CGI selon laquelle lorsqu'une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés cesse d'y être assujettie, ses bénéfices ou réserves, capitalisés ou non, sont réputés distribués aux associés, n'est pas applicable aux organismes précités.

III. Modalités d'application des exonérations

160

Les organismes d'HLM, les SEM et les SA de coordination mentionnées à l'article 423-1-1 du code de la construction et de l'habitation (CCH) dont les activités ne sont pas intégralement imposables à l'impôt sur les sociétés ou exonérées en application du 4° du 1 de l'article 207 du CGI doivent créer un secteur exonéré et un secteur taxable à l'impôt sur les sociétés afin de soumettre à cet impôt le seul résultat des activités non exonérées.

A. Détermination du résultat taxable

170

En application de l'article 53 A du CGI, les organismes d' HLM, les SEM et les SA de coordination mentionnées à l'article 423-1-1 du CCH sont tenus de joindre à leur déclaration de résultat un bilan et un compte de résultat. Ces documents établis à partir des données comptables doivent retracer l'intégralité des opérations de ces organismes qu'elles soient imposables ou exonérées en application du 4° du 1 de l'article 207 du CGI. Le résultat des activités non exonérées est déterminé à partir de ces données comptables.

180

Toutefois, les organismes exonérés sur tout ou partie de leurs activités en vertu du régime fiscal applicable avant l'entrée en vigueur de l'article 96 de la loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003 de finances pour 2004 doivent établir un bilan fiscal de départ. Il en est de même des organismes totalement exonérés avant l'entrée en vigueur de l'article 74 de la loi n° 2015-990 du 6 août 2015 pour la croissance, l'activité et l'égalité des chances économiques.

En revanche, les organismes de logement social, en particulier les SEM, qui étaient, antérieurement à l'entrée en vigueur de l'article 96 de la loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003, soumis à l'impôt sur les sociétés sur l'ensemble de leurs activités, ne doivent pas établir un nouveau bilan fiscal.

De même, ne donne pas lieu à l'établissement d'un nouveau bilan fiscal de départ par les organismes partiellement exonérés avant l'entrée en vigueur de l'article 74 de la loi n° 2015-990 du 6 août 2015, le transfert des actifs et des passifs se rapportant au secteur du logement intermédiaire antérieurement exonéré et devenu taxable.

1. Établissement d'un bilan fiscal de départ et conséquences de l'exclusion des logements intermédiaires du service d'intérêt économique général

190

L'établissement du bilan fiscal à l'occasion de la première entrée en fiscalité correspond en principe au bilan comptable à la date de clôture du dernier exercice clos avant l'entrée en fiscalité de l'organisme de logement social. À cette occasion, l'organisme concerné peut, toutefois, inscrire en franchise d'impôt tous ses éléments d'actif et de passif pour leur valeur vénale à la date d'établissement de ce bilan.

195

Les organismes de logement social mentionnés au dernier alinéa du III-A § 180 doivent reprendre les éléments de l'actif et du passif afférents au secteur du logement intermédiaire exclus du service d'intérêt économique général à la valeur pour laquelle ils sont inscrits au bilan comptable du dernier exercice clos avant l'entrée en vigueur de l'article 74 de la loi n° 2015-990 du 6 août 2015 pour la croissance, l'activité et l'égalité des chances économiques.

Toutefois, les modalités d’inscription au bilan prévues au III-A-1 § 190 s’appliquent également aux éléments d'actif et de passif se rapportant au secteur du logement intermédiaire antérieurement exonéré et devenu taxable des organismes mentionnés au III-A § 180. Ils peuvent donc réévaluer en franchise d'impôt à la date d'ouverture du premier exercice clos à compter de la date d'entrée en vigueur de l'article 74 de la loi n°2015-990 du 6 août 2015 tous les éléments de l'actif et du passif afférents au secteur du logement intermédiaire exclus du service d'intérêt économique général.

a. Immobilisations

200

En raison du principe de non-réévaluation libre d'actif, l'organisme concerné devra fournir un tableau, joint à la déclaration, précisant pour chaque bien
concerné :

- la valeur comptable d'inscription au bilan comptable ;

- sa valeur vénale à la date de première entrée en fiscalité ou à la date d'ouverture de l'exercice de réévaluation ;

- l'amortissement pratiqué au plan comptable ;

- l'amortissement fiscal de l'écart de réévaluation.

210

Pour l'établissement de ce tableau, l'amortissement pratiqué au plan comptable s'entend des dotations aux amortissements pratiqués en fonction du plan d'amortissement comptable retenu avant l'entrée en fiscalité sur la valeur d'origine.

220

L'amortissement fiscal se calcule sur la base de l'écart de réévaluation « fiscale » résultant de la différence entre la valeur vénale et la valeur comptable du bien à la date de première entrée en fiscalité ou à la date d'ouverture de l'exercice de réévaluation. Comme pour les immobilisations ayant fait l'objet d'une réévaluation libre, les organismes peuvent allonger la durée d'amortissement initialement retenue et fixer un nouveau taux d'amortissement en fonction de la durée probable d'utilisation à la date de première entrée en fiscalité ou à la date d'ouverture de l'exercice de réévaluation.

Cet amortissement fiscal sera déduit de manière extra-comptable sur le tableau n° 2058-A-SD (CERFA n° 10951) de détermination du résultat fiscal.

1° Conséquences des nouvelles normes comptables

230

Par simplification, il est admis que l'écart de réévaluation « fiscale » soit affecté pour les constructions au seul composant : « structure et ouvrages assimilés » identifié dans la note de présentation à l'avis du Conseil national de la comptabilité n° 2004-11 du 23 juin 2004. Ainsi, cet écart de réévaluation sera réparti entre le composant « structure et ouvrages assimilés » et le terrain, si ce dernier recèle une plus-value latente à la date de première entrée en fiscalité ou à la date d'ouverture de l'exercice de réévaluation.

240

En cas d'identification de nouveaux composants en cours de vie, cet écart de réévaluation ne devra pas être minoré. La valeur d'origine reconstituée du composant nouvellement identifié sera prélevée sur la seule valeur comptable du composant « structure et ouvrages assimilés ».

Pour plus d'explication sur les conséquences des nouvelles normes comptables, il convient de se référer aux commentaires de l'article 237 septies du CGI (BOI-BIC-AMT-10-30-20).

2° Conséquences en cas de cession ultérieure

250

En cas de cession d'un actif ayant fait l'objet d'une réévaluation, la plus-value fiscale est égale à la différence entre le prix de cession, d'une part, et la valeur vénale à la date de première entrée en fiscalité ou à la date d'ouverture de l'exercice de réévaluation minorée des amortissements pratiqués au plan comptable et de l'amortissement fiscal correspondant à l'écart de réévaluation sur le bien concerné, d'autre part.

b. Autres postes du bilan

260

Dans le bilan fiscal de départ, les produits et les charges doivent être rattachés avant et après l'entrée en fiscalité par application des critères de droit commun qui permettent de déterminer la date à laquelle sont réunies les conditions de leur qualification en créances acquises ou en dettes certaines. Ce principe exclut toute imputation sur les bases imposables de charges qui se rapportent à une période antérieure non fiscalisée et toute imposition de produits se rapportant à cette même période non fiscalisée, à l'exception de celles prévues par une disposition expresse du CGI.

270

En ce qui concerne les provisions inscrites au bilan de départ pour faire face à des charges ou risques mais qui, au regard des règles d'assiette, ne correspondent pas à des charges fiscalement déductibles lors de leur constatation, il convient de les déclarer et de les traiter comme des provisions non déductibles.

La reprise comptable de ces provisions sera donc annulée extra-comptablement pour la détermination du résultat fiscal.

En revanche, la reprise d'une provision inscrite au bilan d'entrée en tant que provision déductible du résultat fiscal en application des principes comptables et fiscaux en vigueur sera comprise dans le résultat imposable, la charge réelle couverte par cette provision étant déduite de ce même résultat.

280

Remarque : S'il apparaît que des provisions déductibles étaient manifestement sous-évaluées lors de la formation du bilan fiscal de départ, l'administration se réserve le droit de remettre en cause les charges qui auraient dû être couvertes par ces provisions conformément au principe de l'annualité des charges.

2. Méthode de répartition des produits et des charges afférentes entre les secteurs exonérés et taxables

a. Principes

290

Les organismes de logement social doivent ventiler entre leurs secteurs exonéré et imposable les produits et charges correspondants. Il n'est pas exigé la tenue de comptes distincts. Toutefois, la comptabilité tenue par l'entreprise doit permettre de suivre au mieux les produits et les charges se rapportant aux activités qui ne sont pas soumises à des dispositions identiques au regard de l'impôt sur les sociétés.

300

Le principe retenu en matière de répartition des charges est l'affectation totale et exclusive lorsque cela est possible, que ce soit au secteur exonéré ou au secteur imposable.

Les charges propres au secteur exonéré sont, par exemple, celles qui grèvent directement un immeuble de logement social. Elles comprennent notamment le montant des amortissements, les primes d'assurances, les charges d'entretien.

310

Certaines charges telles les dépenses de personnel ou les frais de gestion peuvent difficilement être affectées en totalité à l'un des deux secteurs. À titre de règle pratique, la prise en compte de ces charges communes pour la détermination du résultat du secteur taxable pourra être effectuée sur la base d'un rapport comportant, au numérateur, le montant des produits du secteur taxable et au dénominateur, le montant total des produits de l'entreprise. En cas d'utilisation mixte d'un immeuble (immeuble du siège, chaufferie), la même règle pourra être utilisée pour affecter une fraction de l'amortissement et des charges de propriété au secteur taxable.

320

S'agissant du cas particulier des charges financières, il y a lieu d'appliquer le même principe que pour les charges d'exploitation, c'est-à-dire l'affectation totale et exclusive des charges financières, lorsque cela est possible, au secteur exonéré ou au secteur imposable. Ainsi, les charges financières afférentes aux différents prêts, tels que les prêts locatifs à usage social (PLUS), les prêts locatifs aidés d'insertion (PLAI), sont affectées au secteur exonéré sous réserve que ces prêts servent à financer des logements locatifs visés au BOI-IS-CHAMP-30-30-10-15 au I-A-1 § 50 et suivants.

À défaut d'affectation exclusive, l'imputation des charges financières s'effectuera, à titre de règle pratique, au prorata sur la base d'un rapport comprenant au numérateur la valeur brute des éléments d'actif concourant à la réalisation des activités exonérées et au dénominateur la valeur comptable brute de l'ensemble des éléments d'actif.

b. Détermination des plus-values de cession

330

Pour l'application des dispositions de l'article 39 duodecies du CGI, les plus-values imposables et les moins-values déductibles doivent s'entendre d'une manière générale de celles qui résultent de la cession d'éléments d'actif qui peut consister en d'autres opérations qu'une vente, telles qu'un apport en sociétés, une cessation d'activité, un retrait pur et simple de l'actif.

Pour l'application de ces dispositions, le transfert d'un immeuble du secteur taxable vers le secteur exonéré n'est pas considéré comme fait générateur d'une plus-value imposable. En d'autres termes, il n'y aura pas lieu de soumettre à l'impôt la plus-value latente existant à la date de transfert d'un immeuble du secteur taxable vers le secteur exonéré.

Pour les biens dont l'usage est mixte, il sera admis que la plus-ou-moins-value soit prise en compte dans le résultat imposable au prorata des amortissements déduits pour la détermination de ce résultat.

340

Exemple : Amortissement d'un appareil de nettoyage d'une valeur de 1 000 €.

Vente de l'appareil en N+3 pour 500 €.

Valeur nette comptable : 1000 - 600 = 400 €.

Plus-value comptable : 500 - 400 = 100 €.

Plus-value fiscale : 100 x (200 / 600) = 33,33 €.

B. Modalités d'assujettissement

350

Toutes les opérations taxées doivent faire l'objet d'une déclaration régulière dans les délais légaux prévus à l'article 223 du CGI.

360

En vertu des dispositions de l'article 145 du CGI et de l'article 216 du CGI, les dividendes reçus d'une filiale sont exonérés chez la société mère qui les reçoit dès lors que les titres détenus par la société mère représentent au moins 5 % du capital de sa filiale. Les dividendes perçus au cours de l'exercice par la société mère sont ainsi retranchés de son bénéfice net sous réserve de la réintégration d'une quote-part de frais et charges fixée forfaitairement à 5 % du total des dividendes perçus.

Pour l'application de ces dispositions aux organismes HLM, la quote-part de frais et charges à réintégrer est calculée par référence aux seules distributions afférentes au secteur taxable. La quote-part est ainsi déterminée par application d'un prorata consistant en un rapport comportant, au numérateur, le montant des charges du secteur taxable et au dénominateur, le montant total des charges de l'organisme.

IV. Fusion, scission et apport partiel d'actif

A. Principe

370

Les plus-values sont imposables chez l'organisme de logement social apporteur ou absorbé dans les conditions prévues au BOI-IS-CHAMP-30-30-10-15 aux I-A-2 § 210 et I-B § 230 et 240.

B. Régime spécial des fusions

380

Les dispositions de l'article 210 A du CGI, de l'article 210 B du CGI et de l'article 210 C du CGI s'appliquent aux opérations auxquelles participent exclusivement des personnes morales ou organismes soumis à l'impôt sur les sociétés, à la date de réalisation définitive de l'opération. Les organismes de logement social sont situés dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés mais sont exonérés, en totalité ou pour partie, de cet impôt au titre de certaines de leurs activités en application des dispositions des 4° et 4° quater du 1 de l'article 207 du CGI.

390

Le régime fiscal applicable aux plus-values réalisées dans le cadre d'une opération de fusion, scission ou apport partiel d'actif est fonction de la situation, au regard de l'impôt sur les sociétés, de l'organisme de logement social apporteur ou absorbé et de celle de l'organisme bénéficiaire de l'apport ou absorbant.

400

Dès lors, deux situations doivent être envisagées :

- l'organisme de logement social apporteur est totalement exonéré d'impôt sur les sociétés. Dans ce cas, les plus-values sont exonérées, quelle que soit la situation du bénéficiaire du transfert au regard de cet impôt ;

- l'organisme de logement social apporteur est partiellement imposable à l'impôt sur les sociétés et, dans cette hypothèse, les règles suivantes sont applicables.

1. Le bénéficiaire de l'apport est un organisme de logement social totalement exonéré d'impôt sur les sociétés

410

Le régime spécial des fusions prévu à l'article 210 A du CGI et à l'article 210 B du CGI n'est pas applicable. En conséquence, les plus-values sont taxables chez l'apporteuse dans les conditions mentionnées au IV-A § 370.

2. Le bénéficiaire de l'apport est passible de tout ou partie de l'impôt sur les sociétés

420

Le régime spécial des fusions prévu à l'article 210 A du CGI et à l'article 210 B du CGI peut s'appliquer dans les conditions suivantes.

a. Le bénéficiaire est imposable en totalité à l'impôt sur les sociétés

430

Lorsque le bénéficiaire du transfert est passible de l'impôt sur les sociétés pour la totalité de son activité, le régime spécial des fusions et opérations assimilées est applicable dans les conditions de droit commun.

En particulier, les plus-values dégagées sur les biens amortissables et non amortissables sont imposables dans les conditions prévues aux c et d du 3 de l'article 210 A du CGI.

b. Le bénéficiaire est partiellement imposable à l'impôt sur les sociétés

440

Lorsque le bénéficiaire est un organisme de logement social partiellement imposable à l'impôt sur les sociétés, le régime spécial des fusions peut s'appliquer si l'organisme bénéficiaire prend l'engagement de taxer les plus-values constatées lors de l'apport selon les règles prévues à l'article 210 A du CGI et à l'article 210 B du CGI de la façon suivante.

1° Affectation exclusive des biens à des activités ou opérations exonérées

450

Lorsque les biens sont affectés exclusivement à des opérations exonérées, les plus-values constatées lors de l'apport sont exonérées.

2° Affectation exclusive des biens à des activités ou opérations taxables

460

Les plus-values constatées lors de l'apport sont imposées en totalité dans les conditions de droit commun si les biens cédés ont été affectés exclusivement à des opérations taxables.

3° Affectation des biens à des activités ou opérations mixtes

470

Lorsque les biens sont utilisés chez l'apporteuse ou absorbée à la fois pour le secteur taxable et le secteur exonéré, les plus-values constatées lors de l'apport sont déterminées par application de la plus élevée des deux proportions suivantes :

- dans la proportion résultant du rapport des bénéfices imposables hors plus-values sur les bénéfices totaux de l'organisme de logement social bénéficiaire ou absorbant hors plus-values, de l'exercice de cession ;

- ou dans la proportion résultant du rapport des bénéfices imposables hors plus-values sur les bénéfices totaux de l'organisme de logement social apporteur ou absorbé hors plus-values au titre de l'exercice de l'opération de fusion, scission ou apport partiel d'actif.

3. Conditions à remplir pour bénéficier du régime spécial des fusions

480

La personne morale absorbante ou bénéficiaire du transfert est tenue, pour bénéficier du régime spécial des fusions prévu à l'article 210 A du CGI et à l'article 210 B du CGI, de prendre les mêmes engagements que si elle était soumise à l'impôt sur les sociétés sur l'intégralité de ses résultats. Elle ne sera en mesure de respecter ces engagements que si les éléments auxquels se rapportent les plus-values et les provisions en sursis d'imposition demeurent affectés à une exploitation dont les résultats sont soumis à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun.

490

Les plus-values de fusion et les provisions de l'organisme absorbé ou apporteur afférentes à ceux des éléments apportés qui ne seraient pas affectés par la personne morale absorbante ou bénéficiaire des apports à une telle exploitation ou qui cesseraient ultérieurement d'y être affectés, doivent donc être imposées au titre de l'exercice au cours duquel interviendrait le changement d'affectation.