I. Principe d'amortissement applicable à l'ensemble des biens donnés en location ou mis à disposition

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Aux termes du I de l'article 39 C du Code Général des Impôts (CGI), l'amortissement des biens donnés en location est réparti sur la durée normale d'utilisation, suivant des modalités fixées par décret en Conseil d'État.

Le décret n° 65-1101 du 15 décembre 1965 pris pour l'application de ce texte comporte deux séries de mesures qui figurent sous les articles 30 et 32 de l'annexe II au CGI :

- dispositions d'application générale : l'article 30 reprend le principe posé par la loi suivant lequel l'amortissement des biens donnés en location doit être réparti sur la durée normale d'utilisation, quelle que soit la durée de la location ;

- disposition particulière : elle s'applique aux biens mis par une entreprise à la disposition de l'un de ses dirigeants ou d'un membre de son personnel (art. 32).

La nature et la portée de l'obligation que ces dispositions imposent aux entreprises donnant des biens en location appellent les précisions suivantes.

A. Nature de l'obligation d'amortissement

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L'objet essentiel de l'article 39 C du CGI et de l'article 30 de l'annexe II au CGI, est d'assurer la neutralité de l'impôt entre :

- d'une part, les entreprises qui utilisent des biens dont elles sont propriétaires et pratiquent, à ce titre, un amortissement direct proportionnel au prix d'acquisition ;

- d'autre part, celles qui utilisent des biens pris en location et pour lesquelles l'amortissement est indirectement déduit sous la forme d'une quote-part du loyer acquitté.

À cet effet, les entreprises donnant des biens en location doivent les amortir dans les mêmes conditions que les entreprises exploitant directement des biens de même nature dont elles sont propriétaires. Ainsi, l'amortissement doit être calculé en fonction de la durée normale d'utilisation, même si le bien en cause est donné en location pour une période plus courte.

C'est donc en fonction des usages suivis dans la nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation à laquelle appartient l'entreprise utilisatrice et non d'après les usages suivis par l'entreprise bailleresse qu'il convient d'apprécier la durée normale d'utilisation de chaque bien donné en location.

Bien entendu, les entreprises bailleresses peuvent utiliser le système dégressif pour l'amortissement des biens d'équipement qui ouvrent droit à ce régime.

B. Portée de l'obligation d'amortissement

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La portée de la règle posée à l'article 30 de l'annexe II et visant à répartir l'amortissement sur la durée normale d'utilisation est absolument générale. Elle affecte tous les biens meubles et immeubles donnés en location par des entreprises relevant de l'impôt sur les sociétés ou de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

Ces dispositions se sont appliquées pour la première fois aux annuités d'amortissement afférentes aux exercices ouverts à compter du 1er septembre 1965. À partir de ces exercices, il n'est plus possible de faire état de la durée de la location, de la nature des conventions arrêtées pour fixer en fin de bail le sort des biens loués, ou des usages suivis par les entreprises spécialisées dans les locations industrielles, pour justifier un amortissement plus rapide que celui résultant de la durée normale d'utilisation des biens loués.

II. Limites de déduction de l'amortissement prévues par l'article 39 C-II du CGI

A. Entreprises concernées

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Sont concernées par les limites de déduction de l’amortissement prévues au II de l’article 39 C du CGI, selon le cas, les personnes désignées ci-dessous :

- les personnes physiques ;

- les sociétés soumises au régime fiscal prévu à l’article 8 ;

- les copropriétaires de navires visés à l’article 8 quater qui amortissent le prix de revient de leur part de propriété conformément aux dispositions de l’article 39 E ;

- les copropriétaires de chevaux de course ou d’étalon visés à l’article 8 quinquies qui amortissent le prix de revient de leur part de propriété conformément aux dispositions de l’article 39 F ;

- les groupements d’intérêt économique visés à l’article 239 quater ;

- les groupements d’intérêt public visés à l’article 239 quater B ;

- les groupements européens d’intérêt économique visés à l’article 239 quater C ;

- les groupements de coopération sanitaire visés à l’article 239 quater D.

Par commodité, les sociétés et groupements susvisés, ainsi que les copropriétés visées aux articles 8 quater et 8 quinquies, sont dénommés sous l’expression « structures soumises au régime fiscal des sociétés de personnes ».

Les sociétés et groupements ayant opté pour leur assujettissement à l’impôt sur les sociétés en application du 3 de l’article 206 ne sont pas concernés par le dispositif.

Les entreprises ci-avant énumérées sont visées par les limites de déduction de l’amortissement des biens donnés en location ou mis à disposition, qu’elles relèvent de l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux.

B. Opérations concernées

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Les limites de déduction de l’amortissement des biens donnés en location ou mis à disposition prévues au II de l’article 39 C sont applicables aux biens corporels meubles et immeubles.

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Ces limites ne concernent pas les opérations visées au I bis de l’article 199 undecies B du CGI, à savoir les opérations de location, répondant aux conditions mentionnées au dernier alinéa du I de cet article, d'un hôtel, d'une résidence de tourisme ou d'un village de vacances classés ayant fait l'objet de travaux de rénovation ou de réhabilitation ouvrant droit au bénéfice de la réduction d’impôt sur le revenu en faveur des investissements outremer au taux de 70 %.

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En revanche, entrent dans le champ d’application de ces limites les opérations bénéficiant de l’aide fiscale à l’investissement outre-mer visée aux articles 217 undecies et 217 duodecies du CGI.

1. Notion de location

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Tous les contrats de louage de choses entrent dans le champ d’application de la mesure.

Il en est ainsi notamment des contrats de location en meublé ou de location assortis d’une promesse unilatérale de vente (opérations de crédit-bail ou de location avec option d’achat).

Il en est de même des contrats d’affrètement « coque nue » par lesquels un fréteur s’engage à mettre pour un temps défini à la disposition d’un affréteur un navire déterminé, sans armement ou avec un équipement et un armement incomplets, contre le paiement d’un loyer.

2. Notion de mise à disposition

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Les mises à disposition, au sens du II de l’article 39 C du CGI, s’entendent des contrats permettant d’utiliser un bien en contrepartie de toute forme de rémunération.

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Ne sont pas concernés par ce dispositif :

- les contrats emportant transfert d’un droit immobilisable chez l’acquéreur, tel que l’acquisition des droits afférents à un contrat de crédit-bail ;

- les conventions par lesquelles des personnes confient la gestion de certains de leurs éléments d’actif à des tiers qu’elles rémunèrent.

La limitation de l’amortissement n’est pas applicable aux conventions suivantes :

- conventions de prêt à usage (ou commodat) conclues à titre gratuit ;

- conventions de louage de service (affrètement armé avec équipage, location dans le cadre d’exploitation de résidences services), lesquelles n’accordent qu’une liberté réduite dans l’usage des choses mises en œuvre par le prestataire.

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Le point de savoir si un contrat peut être qualifié de location ou de convention de louage de services relève de l’appréciation de circonstances de fait.

Les contrats qualifiés de louage de services dans lesquels la part des prestations de service serait très faible par rapport à celle de la location sont susceptibles d’être requalifiés selon la procédure de répression des abus de droit en application de l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales.