I. Principe

1

Les frais financiers comprennent les intérêts payés à des tiers (y compris le conjoint séparé de biens) et afférents aux emprunts contractés pour l'acquisition, la construction, la réparation, l'amélioration des divers éléments affectés à l'exercice de la profession.

10

En conséquence, la déduction de ces intérêts est subordonnée à la condition :

- d'une part, qu'ils se rapportent à des emprunts dont l'objet présente un caractère spécifiquement professionnel ;

- d'autre part, qu'ils aient été effectivement versés et soient susceptibles d'être soumis, entre les mains de leur bénéficiaire, à l'impôt sur le revenu, au titre de l'article 124 du code général des impôts (CGI), ou à l'impôt sur les sociétés, si l'organisme prêteur est une personne morale, passible de cet impôt.

20

En revanche, ni les intérêts alloués au capital engagé, ni les intérêts attribués au compte courant de l'exploitant n'ont le caractère de charges déductibles.

II. Application

30

En vertu du principe ci-dessus énoncé, sont donc notamment déductibles les intérêts des emprunts contractés pour l'acquisition d'un office, d'une charge ou d'une clientèle ou de locaux ou de matériels professionnels, ainsi que pour le financement de dépenses d'installation.

40

Sont également admis en déduction pour l'assiette de l'impôt, les intérêts d'emprunts afférents à des opérations de construction, de réparation, d'amélioration de locaux ou de matériels professionnels.

50

Lorsqu’un contribuable contracte un prêt pour la construction d’un local professionnel, la déduction des intérêts du bénéfice professionnel à compter de la première annuité est possible, sous réserve que ce contribuable inscrive sur le registre des immobilisations le prix de revient de l’immeuble au 31 décembre de chaque année écoulée entre le début des travaux et la date de mise en service des locaux et prenne en outre l’engagement d’affecter ce local, dès l’achèvement de sa construction, à l’exercice de sa profession non commerciale. La circonstance que le local ne serait pas, après son achèvement, affecté à l’exercice de la profession non commerciale, serait de nature à remettre en cause les déductions effectuées (RM Lequiller, n° 30855, JO AN du 16 août 1999, p. 4948).

L’engagement d’affecter le local à l’exercice de la profession non commerciale dès l’achèvement de la construction, rédigé sur papier libre, doit être joint à la déclaration de bénéfices n°2035 (N° C.E.R.F.A : 11176*14) de la première année au titre de laquelle les intérêts d’emprunt afférents à l’immeuble en cours de construction ont été portés en charges pour la détermination du bénéfice non commercial.

60

La doctrine administrative admet que :

- un notaire, marié sous le régime de la séparation de biens, qui a payé sa charge et son installation à l'aide de capitaux prêtés par son épouse peut déduire les intérêts y afférents, s'il est en mesure de justifier qu'ils ont été effectivement versés et qu'ils ont supporté l'impôt sur le revenu ;

- la circonstance qu'un emprunt n'aurait pas été mentionné dans le traité de cession (d'un office, au cas particulier) ne permet pas, à elle seule, de conclure à la non-déductibilité des intérêts afférents audit emprunt.

Mais, bien entendu, le remboursement d'un capital emprunté par un exploitant, en vue de couvrir ses dépenses d'installation professionnelle, ne constitue pas une charge déductible (cf. BOI-BNC-BASE-40-10 § I-B-1) ; les intérêts de l'emprunt contracté par un comptable agréé pour le paiement de la soulte qu'il doit verser à ses cohéritiers, en contrepartie de l'immeuble d'habitation qui lui a été attribué et dans lequel il envisage d'exercer son activité, constituent une charge professionnelle déductible à compter de la date d'affectation de cet immeuble à l'exercice de sa profession (RM Delong, JO, déb. AN du 31 mars 1980, p. 1310).

70

Le Conseil d'État a jugé que :

- il n'y a pas lieu d'admettre en déduction les intérêts du prix d'acquisition d'une charge, lorsque ces intérêts n'ont pas été effectivement payés à un tiers (CE, arrêt du 9 décembre 1927, req. n° 99297, RO, 5246) ;

- ne constituent pas une charge déductible, les intérêts d'un emprunt qui n'a été contracté par un notaire que pour faire face à des pertes résultant d'un risque anormal elles-mêmes non déductibles (CE, arrêt du 3 janvier 1973, req. n° 83240, 8e et 9e sous-sections) ;

- dans le cas d'intérêts d'un emprunt afférent à un immeuble affecté à usage mixte, est seule déductible la part d'intérêt correspondant à l'utilisation professionnelle (CE, arrêts du 23 janvier 1974, req. n° 85343, 7e et 9e sous-sections et du 22 janvier 1982, req. n° 21823) ;

- ne peuvent être considérés comme déductibles, les frais financiers afférents à un emprunt dont la réalité n'est pas contestée, dès lors que le contribuable n'indique pas la nature des frais prétendument exposés et n'apporte pas la preuve que cet emprunt était destiné à financer des investissements nécessaires à l'exercice de sa profession (CE, arrêt du 24 mars 1982, req. n° 7764).

III. Cas particuliers

A. Cas des sociétés civiles professionnelles

80

Conformément aux dispositions du I de l'article 151 nonies du CGI, lorsqu'un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 du CGI et 8 ter du CGI, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, ses droits ou parts dans la société sont considérés comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession. Il s'ensuit que les intérêts des emprunts contractés par l'intéressé, soit pour acquérir directement les parts sociales, soit pour acquérir les biens qu'il a ensuite apportés à la société en contrepartie de l'attribution des parts sociales, sont déductibles, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, de la quote-part du bénéfice social lui revenant (RM Lagorce, JO, déb. AN du 22 décembre 1980, p. 5347).

B. Cas des sociétés civiles de moyens

90

Dès lors que les parts des sociétés civiles de moyens constituent des éléments affectés à l'exercice de la profession (CGI, art. 93, 5), les intérêts des emprunts contractés par un associé pour leur acquisition présentent le caractère de dépenses déductibles de son bénéfice non commercial.

De même, les emprunts contractés par les associés d'une société civile de moyens pour souscrire à une augmentation de capital destinée à permettre à la société d'assurer le financement de ses investissements ont un caractère professionnel. Les intérêts versés à ce titre doivent donc être retenus pour la détermination du bénéfice non commercial de chacun des intéressés.

C. Cas des acquisition de parts de cliniques

100

Les intérêts d'emprunts contractés par les membres des professions médicales et para-médicales pour acquérir les droits sociaux d'une société exploitant une clinique, constituent une dépense professionnelle à prendre en compte pour la détermination du bénéfice non commercial imposable lorsqu'il est établi que l'acquisition de ces titres était une condition nécessaire à l'exercice de la profession au sein de l'établissement (RM Michel, JO, AN 14 novembre 1988, p. 3223, n° 1446 et RM Madelin, JO, AN 24 octobre 1988, p. 3007, n° 2233 ; cf. CE, arrêts des 22 juin 1988, n° 60228 et 21 avril 1981, n° 60502).