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BOI-BIC-PTP-20-70-20120912
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BIC - Intéressement et participation - Régimes facultatifs - Attributions d'actions gratuites , régime fiscal de la société

1

Les règles de déductibilité des charges exposées et moins-values subies du fait de l’attribution gratuite d’actions par les sociétés à leurs salariés sont alignées sur celles applicables aux charges exposées et moins-values subies par des sociétés du fait de la levée d’options de souscription ou d’achat d’actions par leurs salariés (cf. BOI-BIC-PTP-20-60). Ces règles de déductibilité sont regroupées au sein du I de l’article 217 quinquies du code général des impôts (CGI).

De plus, les règles de comptabilisation et d'évaluation des opérations relatives aux plans d'options d'achat d'actions et aux plans d'attribution d'actions gratuites existantes ont été définies par le Comité de la réglementation comptable (CRC) dans son règlement n° 2008-15 du 4 décembre 2008 homologué par un arrêté interministériel du 29 décembre 2008 (JO du 30 décembre 2008). Fiscalement, les provisions constituées en application de ces règles comptables sont, sous certaines réserves, déductibles du bénéfice imposable.

Enfin, les entreprises qui émettent des actions au profit de leurs salariés en application d’une attribution gratuite d’actions à émettre ou de la levée d’options de souscription d’actions ou d’une augmentation de capital réservée aux adhérents d’un plan d’épargne d’entreprise mentionnée à l’article L3332-18 du code du travail bénéficient d'une déduction fiscale codifiée au II de l'article 217 quinquies du CGI.

Chacune de ces trois règles fait l'objet d'un développement distinct.

I. Déductibilité des charges exposées et des moins-values subies du fait de l’attribution gratuite d’actions

10

Les charges exposées par une société qui attribue gratuitement à ses salariés ses propres titres, ainsi que les moins-values subies lorsqu'elle procède au rachat de ses actions préalablement à leur attribution définitive, sont déductibles de son bénéfice imposable dans les conditions prévues au I de l'article 217 quinquies du CGI.

Bien entendu, lorsque les titres sont attribués à des salariés qui exercent leurs fonctions au sein d’une succursale située à l’étranger, les charges et moins-values y afférentes ne sont pas déductibles, conformément aux dispositions du I de l'article 209 du CGI, du bénéfice de la société attributrice imposable en France mais de son bénéfice imposable à l’étranger à raison de son activité déployée au sein de la succursale, ces charges et moins-values se rapportant dans ce cas directement à l’activité de ladite succursale).

A. Moins-values

20

En pratique, les sociétés qui attribuent gratuitement à leurs salariés ou à leurs mandataires sociaux des actions existantes dégagent une moins-value au titre de l’exercice d’attribution définitive des actions à leurs bénéficiaires.

A cet égard, il est rappelé que la société doit détenir les actions au plus tard la veille du jour de leur attribution définitive aux bénéficiaires.

30

La moins-value subie par la société correspond en principe à la valeur de rachat des actions, ces dernières étant par hypothèse attribuées pour une valeur nulle.

Toutefois, il est rappelé qu’il a été admis qu’une contrepartie financière symbolique puisse être prévue lorsqu’une participation financière des attributaires des actions est imposée par une législation étrangère.

Lorsqu’une telle contrepartie financière symbolique est prévue, la moins-value subie par la société lors de l’attribution définitive des actions à leurs bénéficiaires correspond alors à la différence entre cette contrepartie financière et la valeur de rachat des titres.

La moins-value subie par la société est soumise au régime de droit commun des moins-values prévu à l’article 39 duodecies du CGI, notamment les dispositions du 6 de cet article. Ainsi, l’attribution des titres est réputée porter en priorité sur les titres acquis à la date la plus ancienne, étant rappelé qu’en application de l’article L.225-211 du code de commerce, un registre des achats et des ventes de ses propres actions, réalisés notamment dans le cadre de plan d’attribution gratuite d’actions, doit être tenu par la société ou la personne chargée du service de ses titres. En pratique, il convient, pour déterminer le montant de cette moins-value, de retenir les seuls titres acquis inscrits dans le compte de titres affectés explicitement à l’attribution aux salariés ou destinés à régulariser les cours (compte 502), tel que le prévoit l’avis n° 98-D du 17 décembre 1998 du Comité d'urgence du Conseil national de la comptabilité relatif au traitement comptable des actions propres.

En revanche, les éventuelles moins-values supplémentaires correspondant à la différence entre la valeur réelle des actions au jour de leur attribution définitive aux salariés et leur valeur de rachat ne sauraient en aucun cas être prises en compte.

40

En outre, il est rappelé qu’à l’instar des options de souscription d’actions, les attributions d’actions gratuites à émettre ne sont susceptibles de dégager aucune moins-value déductible du résultat fiscal en application des dispositions du I de l’article 217 quinquies du CGI, une telle opération étant sans incidence sur les résultats de la société attributrice sous réserve de la mesure prévue au II de l’article 217 quinquies du CGI (cf. III infra).

B. Charges

50

Sont admises comme charges déductibles pour la détermination du résultat imposable de la société :

- les frais de rachat des titres destinés à être remis aux salariés ;

- les frais d’augmentation de capital lorsque l’attribution porte sur des actions à émettre ;

- les frais de gestion des actions rachetées ou émises jusqu’à la date de leur attribution définitive aux salariés ;

- les charges exposées du fait de l’acquisition définitive des titres par les salariés : rémunération des intermédiaires, impôt sur les opérations de bourse, frais entraînés par les inscriptions au registre des transferts.

Toutefois, il est rappelé que les frais d’acquisition de ses propres titres doivent être incorporés à leur coût de revient si l’entreprise a opté, en application de l’article 38 quinquies de l’annexe III au CGI, pour l’incorporation desdits frais au prix de revient des titres immobilisés et titres de placement. Ces mêmes précisions s’appliquent également dans le cas d’options d’achat visées à l’article L 225-179 du code de commerce (cf. BOI-BIC-PTP-20-60).

C. Transfert de charges et moins-values entre la société attributrice des actions et les sociétés employeuses des bénéficiaires des actions

1. Principes généraux

60

En application des dispositions de l’article L 225-197-2 du code de commerce, une société peut attribuer des actions gratuites aux membres du personnel salarié de sociétés ou groupements qui lui sont liés au sens de ces dernières dispositions.

70

Dans cette hypothèse, la société attributrice des actions gratuites peut déduire les charges exposées et les moins-values subies à l’occasion de l’attribution définitive des actions gratuites existantes aux salariés d’une société ou d’un groupement lié, dès lors que ces charges et moins-values :

- entrent par nature dans le champ d’application du I de l'article 217 quinquies du CGI et se rapportent directement à l’achat des actions et à leur attribution aux salariés de la société ou du groupement lié en cause ;

- et sont refacturées par la société attributrice à cette société ou à ce groupement lié dont les salariés bénéficient des actions.

80

Ne peuvent, en revanche, être refacturées les charges générales de l’entreprise attributrice des actions gratuites, ou toute quote-part de ces charges générales. Il en est notamment ainsi des frais financiers liés au portage des titres par l’entreprise attributrice.

Il en est de même des frais d’augmentation de capital lorsque l’attribution gratuite porte sur des actions à émettre.

90

Dans tous les cas, la refacturation doit préciser la date et la valeur d’acquisition des titres. En pratique, la refacturation implique donc un suivi individualisé des actions en fonction de leur destination, c’est-à-dire en fonction des salariés bénéficiaires auxquels elles sont destinées à être remises.

En pratique, ce suivi pourra être opéré à partir du registre d’achats et de ventes de ses propres titres prévu par l’article L 225-211 du code de commerce qui relate notamment la date de chaque opération, le cours d’achat, ainsi que le nombre d’actions attribuées aux salariés et la date de chaque attribution (cf. article R 225-159 du code de commerce et article R 225-160 du code de commerce).

100

En cas de refacturation et lorsqu’au cours de la période d’acquisition des actions gratuites existantes, le salarié bénéficiaire est muté dans une société liée (cf. sur la notion de lien : BOI-RSA-ES-20-20-10-I-A-1-b) au sein de laquelle il conserve ses droits au bénéfice des actions, peu importe à cet égard que sa mutation se soit traduite par la conclusion d’un nouveau contrat de travail, la moins-value subie à l’occasion de l’attribution définitive des actions gratuites doit alors, en principe, être répartie entre les deux sociétés employeurs successifs du salarié en cause, au prorata du temps passé par le bénéficiaire en qualité de salarié - au cours de la période d’acquisition des actions gratuites - au sein de chacune des deux sociétés. Pour déterminer cette répartition, il sera admis, par mesure de simplification, que tout mois commencé dans une société soit décompté pour un mois entier. Cette répartition de la charge entre les différentes sociétés est à opérer lorsque l’attribution définitive des actions est subordonnée à des conditions ou des critères d’attribution, tels que des critères de performance, de présence, durant la période d’acquisition.

110

En revanche, si aucune condition ou aucun critère d’attribution, autre que le seul respect de la période d’acquisition, n’est à remplir durant ladite période pour bénéficier de l’attribution définitive, la charge refacturée liée à l’attribution gratuite d’actions est affectée en totalité à la société dont le conseil d’administration ou le directoire a décidé d’attribuer les actions gratuites au salarié concerné.

Exemple :

Hypothèses

Cas n° 1 :

Soit une société A qui attribue à ses salariés et à ceux de sa filiale B des actions gratuites existantes dans les conditions et selon les modalités suivantes :

- autorisation de l’assemblée générale extraordinaire : 19 janvier N ;

- décision d’attribution du conseil d’administration : 1er mars N+1

- trois actions par bénéficiaire ;

- 100 bénéficiaires : 60 salariés de la société A et 40 salariés de la société B ;

- conditions fixées pour l’attribution définitive : présence au sein de la société A ou B à la date d’attribution définitive des actions et objectif de performance à atteindre au cours de la période d’acquisition ;

- mutation du salarié Y de la société A à la société B, le 1er mai N+2 ;

- rachat de 300 actions au prix unitaire de 10 euros : 28 février N+3 ;

- attribution définitive des actions pour une valeur nulle : 1er mars N+3.

Cas n° 2 :

Mêmes hypothèses que dans le cas n° 1, les actions gratuites étant toutefois attribuées sans aucune condition.

Solution

Cas n° 1 :

La moins-value globale subie à l’occasion de l’attribution définitive des actions s’élève à 3 000 € [300 (nombre d’actions) X 10 € (valeur de rachat de l’action)].

Cette moins-value de 3 000 € comprend la moins-value subie à raison des actions attribuées au salarié Y, laquelle s’élève à 30 € [ 3 (nombre d’actions attribuées au salarié Y) X 10 € ].

Par hypothèse, la société A a décidé de refacturer à sa filiale B sa quote-part de moins-value lui revenant.

Cette moins-value est répartie entre les sociétés A et B de la manière suivante :

Société A : 17,50 € [30 X 14/24 (le salarié Y est employé 14 mois au sein de la société A sur les 24 mois de la période d’acquisition)] ;

Société B : 12,50 € [30 X 10/24 (le salarié Y est employé 10 mois au sein de la société B sur les 24 mois de la période d’acquisition)] ; cette fraction de la moins-value est refacturée par la société A à la société B.

Cas n° 2 :

Aucune condition n’étant fixée pour l’attribution définitive des actions gratuites, les actions peuvent être considérées comme la récompense des performances passées des salariés, réalisées antérieurement à la décision d’attribution des actions prise par le conseil d’administration en date du 1er mars N+1.

Le salarié Y étant employé par la société A à cette date, la moins-value subie du fait de l’attribution définitive des actions est intégralement déduite du résultat de cette société.

120

Les sommes refacturées par la société attributrice des actions à la société employant les salariés bénéficiaires sont déductibles du bénéfice imposable de cette dernière dans les conditions précisées ci-avant.

Corrélativement, la société attributrice des actions doit comprendre dans son bénéfice imposable le montant total des sommes refacturées.

En revanche, en l’absence de refacturation de ces sommes, celles-ci ne sont pas admises en déduction du bénéfice imposable de la société attributrice. Dans cette hypothèse, l’absence de refacturation ne sera pas remise en cause par l’administration.

2. Cas particulier des plans mondiaux

130

Lorsque la société attributrice d’actions gratuites dans le cadre d’un plan mondial est une société française, les charges et moins-values afférentes aux actions attribuées à des salariés de sociétés liées situées en France ou à l’étranger sont déductibles dans les conditions précitées, c’est-à-dire notamment à la condition d’être refacturées aux sociétés liées concernées.

140

Lorsque la société attributrice des actions est une société étrangère, la déductibilité des sommes refacturées à une société française dont les salariés sont bénéficiaires des options ou des actions s’opère dans les mêmes conditions.

150

Toutefois, pour les sociétés cotées étrangères dont la législation n’exige pas un suivi particulier des achats et ventes de ses propres titres et lorsque le volume d’actions rachetées excède celui nécessaire pour couvrir le plan de groupe d’options d’achat d’actions ou le plan de groupe d’attribution d’actions gratuites existantes, il sera admis d’évaluer le prix d’achat des actions en retenant le prix moyen payé par la société pour racheter ses propres titres :

- au cours du mois où les actions gratuites deviennent définitivement acquises. Toutefois, pour la détermination de ce prix moyen, ne sont pris en compte que les acquisitions réalisées avant cette date ;

- ou, en l’absence de rachat d’actions suffisant pendant ce mois pour couvrir les options d’achat ou les actions gratuites, au cours du mois immédiatement précédent et, le cas échéant, des mois antérieurs jusqu’à ce que le nombre de titres rachetés permette de couvrir les options ou les actions gratuites définitivement acquises.

Pour déterminer le montant devant être refacturé à une société liée, il y a lieu d’affecter les titres ainsi retenus pour déterminer le prix moyen de rachat à chaque société du groupe dont les salariés bénéficient des actions gratuites (entreprise émettrice des actions gratuites et entreprises qui lui sont liées, françaises ou étrangères) en fonction du rapport existant entre le nombre d’options ou d’actions acquises définitivement par les salariés de chacune de ces sociétés et le nombre total d’options ou d’actions définitivement acquises au niveau du groupe.

Exemple :

Hypothèses

Soit une attribution d’actions gratuites existantes décidée par la société M, mère d’un groupe, à l’ensemble de ses salariés et de ceux de ses trois filiales, la société française A, la société américaine B et la société allemande C. Les sociétés du groupe emploient respectivement 1 000 salariés pour la société M, 5 000 pour la société A, 10 000 pour la société B et 7 000 pour la société C. Chaque salarié se voit attribuer deux actions gratuites. L’attribution définitive des actions a lieu le 21 juillet N.

La société M rachète 170 000 actions selon les calendrier et prix suivants :

- 1er mai N : 80 000 actions au prix de 24 € ;

- 2 juin N : 30 000 actions au prix de 25 € ;

- 28 juin N : 30 000 actions au prix de 27 € ;

- 2 juillet N : 10 000 actions au prix de 27 € ;

- 15 juillet N : 20 000 actions au prix de 30 €.

Solution

Au 21 juillet N, les 23 000 salariés du groupe acquièrent chacun la propriété de deux actions de la société M, soit un total de 46 000 actions gratuites qui leur sont attribuées définitivement à cette date sur les 170 000 rachetées par la société M.

La moins-value subie par la société M ainsi que les moins-values qu’elle refacture à ses filiales employant les salariés bénéficiaires des actions peuvent être déterminées de la manière suivante :

Nombre d'actions achetées

Prix moyen de rachat

Mois

Total

Affecté au groupe

Affecté à M1

Affecté à A2

Affecté à B3

Affecté à C4

Juillet

30000

30000

1304

6522

13044

9130

29,00 €5

Juin

60000

160006

696

3478

6956

4870

26,00 €7

1 Sur le nombre total d’actions gratuites définitivement acquises le 21 juillet N, soit 46 000, 2 000 sont acquises par des salariés de la société M, soit un prorata d’affectation des actions de 1/23.

2 Sur le nombre total d’actions gratuites définitivement acquises le 21 juillet N, soit 46 000, 10 000 sont acquises par des salariés de la société A, soit un prorata d’affectation des actions de 5/23.

3 Sur le nombre total d’actions gratuites définitivement acquises le 21 juillet N, soit 46 000, 20 000 sont acquises par des salariés de la société B, soit un prorata d’affectation des actions de 10/23.

4 Sur le nombre total d’actions gratuites définitivement acquises le 21 juillet N, soit 46 000, 14 000 sont acquises par des salariés de la société C, soit un prorata d’affectation des actions de 7/23.

5 [(10 000 X 27 €) + (20 000 X 30 €)] / 30 000 = 29 €.

6 46 000 actions sont attribuées gratuitement. La totalité des actions rachetées au mois de juillet est affectée à cette attribution, soit 30 000 actions. Sur les 60 000 actions rachetées au mois de juin, seules 16 000 actions servent à couvrir l’attribution gratuite.

7 [(30 000 X 25 €) + (30 000 X 27 €)] / 60 000 = 26 €.

Moins-value déductible du résultat de la société M :

(1 304 X 29 €) + (696 X 26 €) = 55 912 €.

Moins-value, refacturée par la société M à la société A et déductible du résultat de cette dernière :

(6 522 X 29 €) + (3 478 X 26 €) = 279 566 €.

Moins-value, refacturée par la société M à la société B :

(13 044 X 29 €) + (6 956 X 26 €) = 559 132 €.

Moins-value, refacturée par la société M à la société B :

(9 130 X 29 €) + (4 870 X 26 €) = 391 390 €.

160

Lorsqu’une participation financière des attributaires est exigée, le montant refacturé par la société étrangère doit tenir compte de cette participation.

II. Régime des provisions comptabilisées dans le cadre de plans d'options d'achat d'actions et de plan d'attribution gratuites existantes

A. Règles comptables

1. Cas général

170

En application du règlement du CRC n° 2008-15 la société a l'obligation d'enregistrer une provision dès la décision d'attribution d'actions gratuites existantes ou d'options d'achat d'actions.

En revanche, lorsque l'attribution porte sur des actions gratuites à émettre ou des options de souscription d'actions, la société n'étant exposée à aucune sortie de ressources, aucune provision ne doit être comptabilisée.

180

L'attribution des actions étant toujours subordonnée à une contrepartie passée, présente ou future qui a été, est ou sera fournie par l'employé, le montant de la provision est déterminé en fonction des services déjà rendus par l'employé.

Remarque : Le terme " employés " désigne les bénéficiaires du plan d'attribution gratuite ou d'option d'achat d'actions : les salariés et mandataires sociaux (cf. article L 225-179 et suivants du code de commerce et article L. 225-197-1 du code de commerce).

190

Ainsi, lorsque l'attribution des actions ou des options d'achat n'est pas subordonnée au fait que l'employé reste au service de la société pendant une période future déterminée, la contrepartie a déjà été fournie. Dans ce cas, la provision comptabilisée à la suite de la décision d'attribution couvre la totalité de la sortie de ressources évaluée à la clôture de l'exercice.

Lorsque l'attribution est au contraire subordonnée au fait que l'employé reste au service de la société pendant une période future déterminée, une contrepartie demeure à fournir qui diminue progressivement au fur et à mesure que les services sont rendus. La comptabilisation de la provision est alors étalée linéairement sur cette période.

200

La provision comptabilisée à chaque clôture évolue en fonction du coût probable d'achat des actions et du nombre d'actions devant être attribuées compte tenu des critères d'attribution, tels que des critères liés à la présence ou à la performance.

Que la provision fasse ou non l'objet d'une comptabilisation étalée, son montant est évalué à la clôture de l'exercice comme le produit du coût des actions par le nombre d'actions qui devrait être attribué compte tenu des dispositions du plan d'attribution.

210

Le coût des actions doit être déterminé sur le plan comptable comme suit (cf. § n° 4 de l'annexe au règlement du CRC n° 2008-15 précité) :

- lorsque les actions ont déjà été acquises par la société, le coût des actions correspond à leur coût d'entrée à la date de leur affectation au plan d'attribution, minoré du prix d'exercice à acquitter par les employés pour les options d'achat et de l'éventuel prix symbolique pour les attributions d'actions gratuites existantes. Lorsque les actions sont affectées au service du plan dès leur acquisition, le coût d'entrée s'entend du coût d'achat des actions, comprenant, le cas échéant, les éventuelles primes d'options payées pour racheter ces actions. Lorsque les actions sont affectées au plan postérieurement à leur acquisition, le coût d'entrée s'entend de la valeur nette comptable des actions à la date de leur affectation au plan ;

- lorsque les actions ne sont pas encore acquises à la clôture de l'exercice, le coût des actions correspond à leur coût d'achat à cette date, c'est-à-dire au cours de l'action à la clôture de l'exercice en cas d'action cotée ou à sa valeur estimée à cette date en l'absence de cotation.

La détermination du nombre d'actions résulte d'une appréciation à chaque cas d'espèce, mais qui doit procéder d'une analyse à la clôture de l'exercice d'éléments objectifs, tels que :

- la valeur des actions à la clôture de l'exercice qui détermine, pour les plans d'options d'achat d'actions, l'intérêt des employés à lever leur option compte tenu du prix d'exercice qu'ils auront à acquitter ;

- la satisfaction des conditions de présence en fonction de la rotation du personnel et des conditions de performance éventuellement prévues par le plan d'attribution gratuite d'actions ou d'options d'achat d'actions.

2. Cas particulier des plans de groupe

220

Lorsque les actions d'une société sont attribuées au personnel d'une société liée (au sens de l'article L 225-197-2 du code de commerce et de l'article L 225-180 du code de commerce) - filiale, sœur ou mère, cette dernière doit constater un passif, dans les conditions précitées, lorsqu'il existe une convention de refacturation liant la société attributrice des actions et sa filiale, sœur ou mère.

230

Le règlement du CRC n° 2008-15 prévoit également la création d'un sous-compte dédié permettant de suivre les actions affectées aux plans d'attribution d'actions gratuites et aux plans d'options d'achat d'actions : le sous-compte 502-1 " Actions destinées à être attribuées aux employés et affectées à des plans déterminés " . Les actions sont inscrites dans ce sous-compte à leur coût d'entrée et ne font l'objet d'aucune dépréciation à compter de leur date d'inscription dans ce sous-compte en fonction de leur valeur de marché. Le nombre d'actions inscrites dans ce sous-compte doit être cohérent avec les hypothèses retenues pour l'évaluation de la provision. Par ailleurs, tout reclassement des actions propres d'un compte ou sous-compte à un autre compte ou sous-compte, tel que le reclassement du sous-compte 502-1 " Actions destinées à être attribuées aux employés et affectées à des plans déterminés " au sous-compte 502-2 " Actions disponibles pour être attribuées aux employés ou pour la régularisation du cours de bourse ", est effectué à la valeur nette comptable des actions à la date du reclassement.

B. Traitement fiscal

1. Cas général

240

Conformément aux dispositions du 5 ° du 1 de l'article 39 du CGI, les provisions constituées en application de ces règles comptables seront déductibles du bénéfice imposable sous réserve que la charge correspondant aux moins-values futures résultant soit de l'attribution d'actions gratuites aux employés de l'entreprise en application des articles L 225-197-1 à L 225-197-3 du code de commerce, soit de la levée d'options d'achat d'actions consenties aux employés en application de l'article L 225-179 du code de commerce, soit rendue probable par des événements en cours à la clôture de l'exercice et estimée de manière nettement précise.

250

La provision prévue par ces règles comptables ne pourra être admise en déduction qu'à compter de l'exercice au cours duquel l'entreprise s'est engagée à attribuer gratuitement des actions existantes ou des options d'achat d'actions. Lorsque l'assemblée générale extraordinaire n'a pas précisé dans sa décision d'attribution d'actions gratuites la nature des actions qui seront remises aux employés (actions existantes ou actions à émettre), les événements suivants pourront néanmoins être considérés comme conférant un caractère probable à la moins-value : l'existence d'une communication des dirigeants sur la nature des actions qui seront remises ou la pratique antérieure de l'entreprise laquelle peut, par exemple, consister à éviter la dilution des actionnaires existants.

La moins-value future sera considérée comme estimée de manière suffisamment précise si elle est évaluée conformément aux règles comptables .

2. Cas particulier des plans de groupe

260

Lorsque dans le cadre d'un plan mondial , il existe une convention de refacturation, les provisions comptabilisées par la société liée employant le personnel bénéficiaire (filiale, sœur ou mère), dans les conditions édictées par le règlement CRC n° 2008-15 du 4 décembre 2008, pour tenir compte de la charge ou moins-value refacturée, sont admises en déduction de son bénéfice imposable dès lors qu'elles respectent les conditions générales de déductibilité des provisions : ces provisions doivent ainsi se rapporter aux seules charges et moins-values relatives à l'attribution d'actions ou d'options d'achat au personnel de cette société liée (cf. I). S'agissant de la société attributrice des actions gratuites ou des options d'achat, celle-ci ne peut déduire de son bénéfice imposable que les seules provisions comptabilisées à raison de son propre personnel bénéficiaire, qu'il y ait ou non une convention de refacturation des charges et moins-values afférentes à l'attribution d'actions ou d'options d'achat au personnel de la société liée (sous réserve, le cas échéant, des provisions qu'elle aurait comptabilisées dans les conditions du 5 ° du 1 de l'article 39 du CGI , à raison des charges générales d'attribution des actions qu'elle ne peut refacturer à la société liée, cf. I).

270

La provision constituée par la société liée - filiale, sœur ou mère, devra être déterminée suivant les mêmes modalités que celles prévues pour une société attribuant ses propres titres : étalement, le cas échéant, de la provision (cf. I-A-1 ), évaluation du coût refacturé en fonction du coût des actions de la société attributrice. Toutefois, lorsque la société attributrice des actions ou des options d'achat est une société cotée étrangère dont la législation n'exige pas un suivi particulier des achats et des ventes de ses propres titres et que le volume d'actions rachetées excède celui nécessaire pour couvrir le nombre d'actions à attribuer estimé à la clôture de l'exercice dans le cadre du plan de groupe, le coût d'achat des actions par la société attributrice pourra être déterminé à partir des actions qu'elle a déjà rachetées :

- en retenant le prix moyen payé par la société attributrice pour racheter ses propres titres au cours du mois de clôture de l'exercice de comptabilisation de la provision et en l'absence de rachat d'actions suffisant pendant ce mois pour couvrir le nombre d'actions qui devrait être attribué dans le cadre du plan de groupe, au cours du mois immédiatement précédent et, le cas échéant, des mois antérieurs jusqu'à ce que ce nombre d'actions soit atteint ;

- puis en affectant à la société liée française les titres ainsi retenus pour déterminer le prix moyen de rachat, en fonction du rapport existant entre le nombre d'options ou d'actions dont l'attribution aux salariés de cette société française est estimée à la clôture de l'exercice et le nombre total d'options ou d'actions dont l'attribution au niveau du groupe est estimée à cette même date.

280

Le reclassement de ses propres actions par une société d'un compte ou sous-compte à un autre compte ou sous-compte, tel que prévu par le règlement du CRC n° 2008-15 précité, n'a pas d'impact sur le plan fiscal dans la mesure où ces transferts sont effectués à la valeur comptable (cf. I-A-2). Comme pour les cessions de titres du portefeuille, les transferts d'actions du compte 502-2 (" Actions disponibles pour être attribuées aux employés ou pour la régularisation du cours de bourse ") ou d'un compte d'autres immobilisations financières au compte 502-1 (" Actions destinées à être attribuées aux employés et affectées à des plans déterminés ") ou inversement sont réputés porter en priorité sur les actions acquises à la date la plus ancienne.

290

Sur le plan comptable, la valeur des actions à la date de leur affectation aux plans d'attribution d'actions gratuites et aux plans d'options d'achat d'actions (actions classées dans le sous-compte dédié 502-1) est figée quelle que soit leur valeur ultérieure. Autrement dit, aucune dépréciation complémentaire ou aucune reprise des dépréciations constatées à la date de transfert au sous-compte 502-1 ne peut être comptabilisée tant que les actions sont inscrites à ce sous-compte. Sur le plan fiscal, le même traitement doit être opéré.

Des exemples au D illustrent les conséquences fiscales de ces règles comptables.

C. Changement de méthode comptable

1. Principe

300

Ces règles de comptabilisation et d'évaluation des opérations relatives aux plans d'options d'achat d'actions et aux plans d'attribution d'actions gratuites existantes s'appliquent aux plans en cours au 30 décembre 2008, date de publication au Journal officiel du règlement du CRC n° 2008-15 précité.

310

Sur le plan comptable, ces règles sont constitutives d'un changement de méthode comptable, dont les effets doivent être calculés de façon rétrospective, comme si cette nouvelle méthode avait toujours été appliquée, et dont l'impact, après effet d'impôt, est déterminé et imputé en report à nouveau dès l'ouverture de l'exercice, sauf si en raison de l'application de règles fiscales, l'entreprise est amenée à comptabiliser l'impact du changement en compte de résultat (PCG, art. 314-1), notamment dans le cas de provisions pour lesquelles la déductibilité fiscale est conditionnée à leur comptabilisation.

320

Toutefois, par mesure de simplicité, les entreprises peuvent décider d'appliquer à l'ensemble de leurs plans en cours ces règles comptables en déterminant la provision à la clôture de l'exercice en cours au 30 décembre 2008 à partir des données disponibles à cette date (cf. recommandation du Conseil national de la comptabilité n° 2009-R-01 du 5 février 2009), c'est-à-dire en déterminant le nombre d'actions à attribuer à la clôture de cet exercice, en déterminant le coût d'entrée des actions à leur valeur nette comptable au premier jour de cet exercice si des actions ont déjà été affectées au plan à cette date ou à leur date d'affectation au plan si cette affectation est réalisée au cours de cet exercice, et à défaut, au coût probable de rachat des actions à la date de clôture de ce même exercice et en tenant compte de la proportion des contreparties déjà reçues des salariés à cette date. Toute variation de la provision ainsi déterminée par rapport aux provisions et dépréciations constatées à la clôture de l'exercice précédent est comptabilisée au compte de résultat.

330

D'un point de vue fiscal, le changement de méthode comptable appliqué de manière rétrospective à l'ouverture de l'exercice n'a pas d'impact, si les provisions ont été imputées sur les capitaux propres à l'ouverture du premier exercice d'application. Dans ce cas, les provisions ne peuvent pas être déduites faute d'être constatées en tant que telles dans la comptabilité de l'exercice. Mais il sera admis que la reprise ultérieure de ces provisions ne soit pas imposable et fasse par conséquent l'objet d'une déduction extra-comptable.

340

En revanche, si ce changement de méthode comptable a été constaté en compte de résultat comme l'y autorise l'article 314-1 du PCG , la provision ainsi comptabilisée est admise en déduction dans les conditions prévues au I-B.

Si l'entreprise a choisi d'appliquer la méthode simplifiée recommandée par le Conseil national de la comptabilité à la clôture de l'exercice en cours au 30 décembre 2008, la dotation aux provisions ou la reprise de provision comptabilisée à cet effet est respectivement déductible ou imposable dans les conditions de droit commun. Toutefois, il sera admis que cette reprise de provision ne soit pas imposable et partant déduite extra-comptable si elle correspond à une provision comptabilisée au titre d'un exercice antérieur mais non déduite fiscalement. Si cette reprise n'est que partielle, il en sera de même pour le solde de cette provision qui sera repris ultérieurement.

Des exemples illustrent les conséquences fiscales de la première application de ces nouvelles règles comptables, notamment dans cette dernière hypothèse de comptabilisation antérieure d'une provision.

2. Exemples d'application

a. Cas où des services futurs doivent être fournis par les employés

350

En N

Annonce d'un plan de 1 000 actions devant être rachetées sur le marché pour être attribuées gratuitement en N+3 au terme d'une période d'acquisition de 4 ans à l'issue de laquelle les employés doivent être présents dans l'entreprise.

Cours de bourse à la clôture : 10.

Nombre d'actions devant être attribuées, estimé par la société compte tenu de la rotation du personnel constaté par le passé (appréciation de la condition de présence) : 900.

Évaluation de l'obligation totale : 900 X 10 = 9 000.

Compte tenu d'une période d'acquisition de 4 ans au terme de laquelle les employés doivent être présents, la provision doit être étalée sur cette durée de 4 ans.

Provision comptabilisée à la clôture de l'exercice : 9 000 / 4 (durée de 4 ans) = 2 250.

Pas de retraitement extra-comptable : cette dotation aux provisions est admise en déduction du bénéfice imposable de l'entreprise.

En N+1

Achat par l'entreprise de 1 000 actions à un cours de 20. L'entreprise estime que 950 actions seront effectivement attribuées du fait de la rotation du personnel.

Les 1 000 actions sont inscrites à l'actif pour une valeur de 20 000 (1 000 X 20).

Parmi ces 1 000 actions, 950 sont isolées dans le sous-compte 502-1 " Actions destinées à être attribuées aux employés et affectées à des plans déterminés " pour un montant de 19 000 (950 X 20).

Évaluation de l'obligation totale : 950 X 20 = 19 000.

Dotation aux provisions comptabilisée à la clôture de l'exercice : (19 000 X 1/2, correspondant aux 2 années écoulées sur les 4 ) - 2 250 (provision déjà comptabilisée à la clôture de l'exercice N) = 7 250.

Pas de retraitement extra-comptable : cette dotation aux provisions est admise en déduction du bénéfice imposable de l'entreprise.

En N+2

Le cours de l'action chute à 10. L'entreprise estime que 800 actions seront effectivement attribuées du fait de la rotation du personnel.

Le poste d'actif dédié aux actions propres destinées à être attribuées gratuitement (sous-compte 502-1) est réduit de manière à ne plus contenir que 800 actions valorisées à leur cours d'achat, soit 800 X 20 = 16 000. Aucune provision pour dépréciation n'est comptabilisée.

Les 150 autres actions sont reclassées au sous-compte 502-2 " Actions disponibles pour être attribuées aux employés ou pour la régularisation du cours de bourse " à leur cours d'achat. Une dépréciation est toutefois comptabilisée sur la base du cours de bourse, pour les 200 actions inscrites au sous-compte 502-2, soit une dépréciation égale à 2 000 [200 X (20 -10)].

Évaluation de l'obligation totale = 800 X 20 = 16 000.

Dotation aux provisions comptabilisée à la clôture de l'exercice : (16 000 X 3/4, correspondant aux trois années écoulées sur 4) - 2 250 (provision déjà comptabilisée à la clôture de l'exercice N) - 7 250 (provision déjà comptabilisée à la clôture de l'exercice N+1) = 2 500.

Pas de retraitement extra-comptable : cette dotation aux provisions est admise en déduction du bénéfice imposable de l'entreprise. Il en est de même de la dépréciation comptabilisée à raison des actions inscrites au sous-compte 502-2, soit 2 000 (1 500 + 500) (cette dépréciation suit le régime des moins-values à court terme s'agissant de titres de placement).

En N+3

Le cours de l'action remonte à 18.

900 actions seront effectivement attribuées au personnel à la fin d'année.

100 actions inscrites au sous-compte 502-2 sont reclassées dans le sous-compte 502-1 dédié aux actions propres destinées à être attribuées gratuitement. Ce reclassement est opéré à la valeur nette comptable des actions à leur date de reclassement, soit 1 800 (18 X 100). A cet égard, il est précisé que la provision pour dépréciation sur la totalité des actions inscrites au compte 502-2 doit avoir été réajustée préalablement pour tenir compte de la hausse du cours de l'action en N+3, soit une reprise de la provision pour dépréciation de 1 600 [200 X (18 - 10)].

Le sous-compte 502-1 contient ainsi 900 actions pour un montant total de 17 800 (800 actions valorisées à leur coût d'achat de 20 et 100 actions valorisées à leur valeur nette comptable de 18 à la date de leur reclassement).

Charge comptabilisée à la clôture de l'exercice correspondant à la moins-value réelle = 17 800

Reprise de la provision = + 12 000 (2 250 + 7 250 + 2 500) et de la provision pour dépréciation sur les 100 actions inscrites au cours de l'année au sous-compte 502-1, soit 200 [100 X (20-18)].

Pas de retraitement extra-comptable : la moins-value constatée est déductible et les reprises de la provision et de la provision pour dépréciation sont imposables.

b. Cas où les employés ont déjà fourni les services à la date de la décision d'attribution

360

Les hypothèses de l'exemple 1 sont reprises mais il est considéré cette fois que l'attribution des actions gratuites n'est soumise à aucune condition de présence des employés au terme de la période d'acquisition, conduisant ainsi à figer le nombre de bénéficiaires à 1 000 (la rotation du personnel n'ayant plus d'incidence sur ce nombre dès lors que l'attribution n'est plus conditionnée à la présence des salariés).

En N

Cours de bourse à la clôture : 10.

Évaluation de l'obligation totale : 10 X 1 000 = 10 000.

L'attribution des actions gratuites n'étant pas subordonnée au fait que l'attributaire reste au service de la société pendant la période d'acquisition, la contrepartie attendue de ce dernier a déjà été fournie. En conséquence, la provision comptabilisée à la clôture de l'exercice doit couvrir la totalité de la charge estimée à cette date.

Dotation aux provisions comptabilisée à la clôture de l'exercice : 10 000.

Pas de retraitement extra-comptable : cette dotation aux provisions est admise en déduction du bénéfice imposable de l'entreprise.

En N+1

Achat par l'entreprise de 1 000 actions à un cours de 20.

Ces 1 000 actions sont inscrites à l'actif, au sous-compte 502-1" Actions destinées à être attribuées aux employés et affectées à des plans déterminés ", pour une valeur de 20 000 (1 000 X 20).

Évaluation de l'obligation totale : 1 000 X 20 = 20 000.

Le montant de la provision est donc ajusté en conséquence, soit une dotation complémentaire comptabilisée à la clôture de l'exercice à hauteur de : 20 000 - 10 000 (provision comptabilisée à la clôture de l'exercice N) = 10 000.

Pas de retraitement extra-comptable : cette dotation complémentaire de provisions est admise en déduction du bénéfice imposable de l'entreprise.

En N+2 et N+3

Aucune provision pour dépréciation n'est comptabilisée puisque les actions inscrites au sous-compte 502-1 ne peuvent pas être dépréciées, même si le cours de bourse est inférieur à la valeur d'acquisition (10 en N+2 et 18 en N+3).

Évaluation de l'obligation totale = 1 000 X 20 = 20 000.

Aucune dotation complémentaire de provision n'est comptabilisée à la clôture de l'exercice N+2.

En N+3, la charge correspondant à la moins-value réelle est comptabilisée à la clôture de l'exercice pour un montant de 20 000 et la provision de même montant est reprise.

Pas de retraitement extra-comptable.

c. Exemples de la première application des nouvelles règles comptables

370

En considérant qu'une entreprise, dont les exercices coïncident avec l'année civile, a mis en place un plan d'attribution d'actions gratuites en 2007 prévoyant que les employés doivent être présents à l'issue d'une période d'acquisition de 4 ans. Il est considéré qu'avec les données disponibles à la clôture de l'exercice 2007, l'obligation totale est évaluée à 6 000 et qu'avec les données disponibles à la clôture de l'exercice 2008, l'évaluation de cette même obligation totale est portée à 8 500.

Remarque : En application de la recommandation du Conseil national de la comptabilité n° 2009-R-01 du 5 février 2009, l'entreprise peut calculer la dotation de 2007 avec les données disponibles de 2008.

1° L'entreprise n'a doté aucune provision antérieurement
a° Méthode rétrospective

380

En 2007, l'entreprise n'a doté aucune provision.

En 2008, l'entreprise doit tenir compte du changement de méthode comptable à l'ouverture de l'exercice : elle comptabilise donc l'équivalent de la provision qu'elle aurait dotée en 2007, soit 6 000 / 4 (durée de 4 ans) = 1 500. Si cette provision est imputée sur les capitaux propres, elle n'est pas déductible faute d'être constatée en tant que telle dans la comptabilité de l'exercice. Fiscalement, il est alors admis que la reprise ultérieure de cette provision ne soit pas imposable et fasse par conséquent l'objet d'une déduction extra-comptable. En revanche, si cette provision est comptabilisée en tant que telle dans le compte de résultat comme l'y autorise l'article 314-1 du PCG pour les besoins de la déductibilité fiscale, cette provision est alors déductible dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39.

A la clôture de l'exercice 2008, l'entreprise comptabilise une dotation aux provisions à hauteur de 2 750 [(8 500 X 1/2, correspondant aux 2 années écoulées sur les 4 ) - 1 500 (provision correspondant à 2007 comptabilisée à l'ouverture de l'exercice 2008)]. Cette dotation aux provisions est admise en déduction du bénéfice imposable de l'entreprise.

b° Méthode simplifiée recommandée par le Conseil national de la comptabilité

390

En 2007, l'entreprise n'a doté aucune provision.

A la clôture de l'exercice 2008, elle comptabilise une provision à partir des données disponibles à cette date, soit à hauteur de 4 250 [(8 500 X 1/2, correspondant aux 2 années écoulées sur les 4). Cette dotation aux provisions est admise en déduction du bénéfice imposable de l'entreprise.

2° L'entreprise a doté antérieurement une provision
a° Si l'entreprise a comptabilisé la provision de manière étalée

400

En 2007, l'entreprise a comptabilisé une provision à hauteur de 1 500 (6 000 / 4 ans). Si cette provision a été déduite fiscalement dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39, elle ne sera pas remise en cause. Dans le cas inverse, il sera admis que sa reprise ultérieure ne soit pas imposable et fasse l'objet d'une déduction extra-comptable.

En 2008, l'entreprise ayant déjà anticipé l'application des nouvelles règles comptables, celle-ci n'aura en pratique aucune conséquence à tirer du changement de méthode comptable à l'ouverture de l'exercice. A la clôture de l'exercice, elle comptabilise une dotation aux provisions à hauteur de 2 750 [(8 500 X 1/2, correspondant aux 2 années écoulées sur les 4 ) - 1 500 (provision comptabilisée en 2007)]. Cette dotation aux provisions est admise en déduction du bénéfice imposable de l'entreprise.

b° Si l'entreprise a comptabilisé la provision sur un seul exercice

410

En 2007, l'entreprise a comptabilisé une provision à hauteur de 6 000. Si cette provision a été déduite fiscalement, cette déduction ne sera pas remise en cause.

420

Méthode rétrospective

En 2008, l'entreprise doit tenir compte du changement de méthode comptable à l'ouverture de l'exercice : elle doit donc reprendre la provision comptabilisée en 2007 à hauteur de 4 500 (6 000 - 1 500 correspondant à la provision qu'elle aurait normalement pratiquée en 2007). Cette reprise de provision est imputée sur les capitaux propres, ce qui conduit à dégager une variation d'actif net imposable sur le fondement du 2 de l'article 38 du CGI. Une réintégration extra-comptable doit en principe être opérée à due concurrence. Toutefois, si la provision comptabilisée en 2007 n'a pas été déduite fiscalement, il sera admis que sa reprise partielle opérée en 2008 ne soit pas imposable et ne fasse par conséquent pas l'objet d'une réintégration extra-comptable. Il en sera de même pour le solde de cette provision qui sera repris ultérieurement.

A la clôture de l'exercice 2008, l'entreprise comptabilise une dotation aux provisions à hauteur de 2 750 [(8 500 X 1/2, correspondant aux 2 années écoulées sur les 4 ) - 1 500 (provision effectivement comptabilisée au titre de 2007 du fait de la reprise à hauteur de 4 500)]. Cette provision est admise en déduction du bénéfice imposable de l'entreprise.

430

Méthode simplifiée recommandée par le Conseil national de la comptabilité

A la clôture de l'exercice 2008, l'entreprise comptabilise une reprise de provision à partir des données disponibles à cette date, soit à hauteur de 1 750 [(8 500 X 1/2, correspondant aux 2 années écoulées sur les 4 ) - 6 000]. Cette reprise de provision est comptabilisée en résultat. Elle est imposable.

Toutefois, si la provision comptabilisée en 2007 n'a pas été déduite fiscalement, il sera admis que sa reprise partielle opérée en 2008 ne soit pas imposable et fasse par conséquent l'objet d'une déduction extra-comptable. Il en sera de même pour le solde de cette provision qui sera repris ultérieurement.

III. Déduction fiscale en cas d'émission d'actions

440

En application des dispositions du II de l’article 217 quinquies du CGI, les entreprises peuvent pratiquer, sous certaines conditions, une déduction au titre de l’exercice au cours duquel elles ont émis des actions au profit de leurs salariés en application d’une attribution gratuite d’actions à émettre ou de la levée d’options de souscription d’actions ou en application d’une augmentation de capital réservée aux adhérents d’un plan d’épargne d’entreprise.

A. Opérations concernées

450

Peuvent bénéficier de la déduction instituée au II de l'article 217 quinquies du CGI, les entreprises qui émettent des actions au profit de leurs salariés en application de l’un des dispositifs d’actionnariat salarié suivants :

- une attribution gratuite d’actions à émettre mentionnée aux articles L 225-197-1 à L 225-197-3 du code de commerce) ;

- un plan d’options de souscription d’actions mentionné aux articles L 225-177 à L 225-184 du code de commerce) ;

- une augmentation de capital réservée aux adhérents d’un plan d’épargne d’entreprise mentionnée à l'article L 3332-18 du code du travail.

460

S’agissant de ce dernier dispositif d’actionnariat salarié, il est rappelé qu’un fonds commun de placement d’entreprise (FCPE) dont les parts sont acquises au sein d’un plan d’épargne d’entreprise peut souscrire à une augmentation de capital réservée aux adhérents du plan, ces derniers bénéficiant alors des avantages du plan d’épargne d’entreprise (cf. fiche n°4 de la circulaire interministérielle du 14 septembre 2005 relative à l'épargne salariale).

Dans ces conditions, il sera admis qu’une entreprise qui émet des actions au profit de ses salariés en application d’une augmentation de capital réservée aux adhérents d’un plan d’épargne d’entreprise mentionnée à l’article L3332-18 du code du travail puisse pratiquer la déduction prévue au II de l’article 217 quinquies du CGI, alors même que les actions émises ne sont pas souscrites directement par les salariés mais par l’intermédiaire d’un FCPE.

B. Conditions d’application de la déduction

1. Conditions générales

a. Cas général

470

Les entreprises peuvent pratiquer une déduction au titre de l’exercice au cours duquel elles émettent des actions au profit de leurs salariés dans le cadre de l’un des dispositifs d’actionnariat salarié mentionnés au III.

En application du II de l’article 217 quinquies du CGI, cette déduction fiscale ne peut être opérée par la société émettrice des titres qu’à raison de ses propres salariés. Les salariés s’entendent au sens du droit du travail.

Ainsi, aucune déduction ne peut être pratiquée à raison des actions émises au profit de mandataires sociaux non salariés de l’entreprise (s’agissant des mandataires sociaux non salariés, cf. également les précisions apportées au II-C-2-a) ou bien encore des anciens salariés s’agissant des plans d’épargne d’entreprise.

480

S’agissant des actions émises au profit de salariés exerçant leurs fonctions dans une succursale située à l’étranger, il y a lieu d’appliquer les mêmes règles que celles prévues pour la déduction des charges et moins-values liées à l’attribution d’actions gratuites à ses salariés (cf. ci-dessus I) et, ainsi, d’affecter la déduction afférente à ces actions au bénéfice imposable à l’étranger à raison de l’activité déployée au sein de la succursale.

b. Cas particulier des plans groupe

490

Lorsque des actions sont émises par une société implantée en France au profit de salariés de sociétés liées conformément aux dispositions de l'article L 225-180 du code de commerce et de l'article L 225-197-2 du code  de commerce, s’agissant respectivement des options de souscription d’actions et des attributions d’actions gratuites, et aux dispositions de l’article L 3344-2 du code du travail, s’agissant des augmentations de capital réservées aux adhérents d’un plan d’épargne d’entreprise au sein d’un groupe (plan d’épargne groupe – PEG ; cf. circulaire interministérielle du 14 septembre 2005 relative à l'épargne salariale fiche 4), il sera admis que chaque entreprise liée puisse pratiquer la déduction à raison des actions émises au profit de ses propres salariés, sans refacturation préalable de ladite déduction par la société émettrice toutefois, s’agissant d’une déduction purement fiscale.

500

Cette tolérance ne s’applique, s’agissant des plans d’options de souscription ou d’attribution d’actions gratuites à émettre, que sous réserve que :

- ces dispositions bénéficient au moins à l’ensemble des salariés des entreprises implantées en France qui participent au plan, lorsque ces entreprises sont incluses dans le périmètre de consolidation ou de combinaison des comptes, tel que défini à l’article L233-16 du code de commerce (ou sont laissées en dehors de la consolidation en application de l’article L233-19 du code de commerce ou sont acquises en cours d’exercice et ont vocation à entrer dans le périmètre de consolidation)1 ou, s'agissant des établissements de crédit, à l'article L511-36 du code monétaire et financier, s'agissant des entreprises régies par le code des assurances, à l'article L345-2 du code des assurances, s'agissant des mutuelles, par les dispositions du code de la mutualité et, s'agissant des institutions de prévoyance, à l'article L931-34 du code de la sécurité sociale ;

- les conditions particulières définies ci-après soient respectées dans chacune de ces entreprises implantées en France.

2. Conditions particulières

510

Lorsqu’une entreprise met en place un plan d'attribution d’actions gratuites à émettre ou consent des options de souscription d’actions, le bénéfice de la déduction est subordonné au respect des conditions suivantes :

- l’attribution ou les options de souscription bénéficient à l’ensemble des salariés de l’entreprise ;

- les actions gratuites ou les options de souscription sont attribuées ou consenties soit de manière uniforme, soit proportionnellement à la durée de présence dans l’entreprise au cours de l’exercice ou aux salaires, soit enfin par combinaison de ces différents critères.

Ces conditions ne sont pas requises lorsque l’entreprise procède à une augmentation de capital réservée aux adhérents d’un plan d’épargne d’entreprise mentionnée à l’article L3332-18 du code du travail. Il est toutefois rappelé que conformément aux dispositions des articles L3332-1 et L3332-18 du code du travail, tous les salariés peuvent adhérer au plan d’épargne de leur entreprise et tous les adhérents d’un plan d’épargne d’entreprise peuvent souscrire à une augmentation de capital réservée aux adhérents du plan d’épargne d’entreprise.

a. Conditions tenant aux bénéficiaires de l'attribution des actions gratuites ou des options de souscription d'actions

520

Les attributions gratuites d’actions ou les options de souscription d’actions doivent bénéficier à l’ensemble des salariés de l’entreprise émettrice.

530

De la même manière, l’attribution des actions gratuites ou les options de souscription d’actions doivent bénéficier à l’ensemble des salariés de chaque entreprise liée qui pratique la déduction autorisée, à titre de tolérance, au n° III-B-1-b.

540

La déduction n’est pas applicable lorsque l’attribution des actions gratuites ou les options de souscription d’actions ne concernent que certaines catégories du personnel salarié.

Il sera toutefois admis que le périmètre des salariés bénéficiaires de l’attribution des actions gratuites ou des options de souscription d’actions puisse être restreint par une condition d’ancienneté, comme prévue à l'article L 3342-1 du code du travail notamment pour les plans d’épargne d’entreprise, c’est-à-dire n’excédant pas trois mois.

550

La déduction n’est en revanche pas applicable lorsque le respect des conditions et, le cas échéant, des critères fixés par le conseil d’administration ou le directoire pour l’attribution des actions ou l’émission des options est hors de portée des salariés bénéficiaires, de telle sorte que l’attribution des actions gratuites ou l’émission des options de souscription d’actions ne puisse raisonnablement être considérée comme bénéficiant à tous les salariés de l’entreprise. Tel serait notamment le cas d’un critère de performance fixé à un niveau tellement élevé qu’il ne pourrait, en tout état de cause, être rempli par tout ou partie des salariés.

560

De manière générale, si un critère de performance est prévu pour l’attribution des actions gratuites ou des options de souscription, la déduction ne pourra s’appliquer que sous réserve que ce critère soit un critère de performance collective permettant, s’il est atteint, à l’ensemble des salariés de se voir attribuer des actions gratuites ou des options de souscription.

570

En revanche, peu importe que l’attribution des actions gratuites ou les options de souscription d’actions bénéficient également aux mandataires sociaux non salariés de l’entreprise dès lors que l’ensemble des salariés en sont eux-mêmes bénéficiaires.

Peu importe également que tous les salariés de l’entreprise souscrivent effectivement ou non à l’augmentation de capital dès lors qu’ils sont tous bénéficiaires du plan d’attribution d’actions gratuites à émettre ou du plan d’options de souscription d’actions. En pratique, cette précision ne devrait concerner que les options de souscription d’actions pour lesquelles le salarié peut ne pas avoir intérêt à souscrire à l’augmentation de capital en raison d’un prix de souscription qu’il jugerait trop élevé par rapport à la valeur réelle des titres.

b. Conditions tenant aux critères de répartition des actions ou des options

580

Les actions ou options doivent être attribuées ou consenties selon l’un des quatre modes suivants :

- soit une répartition uniforme ;

- soit une répartition proportionnelle aux salaires ;

- soit une répartition proportionnelle à la durée de présence ;

- soit une répartition utilisant conjointement plusieurs de ces critères.

En pratique, ces critères sont fixés dans le cadre de la décision d’attribution des actions gratuites à émettre ou d’émission des options de souscription d’actions prise par le conseil d’administration ou le directoire.

590

Les quatre modes de répartition pouvant être retenus sont identiques à ceux prévus à l'article L 3324-5 du code du travail pour la répartition de la réserve spéciale de participation des salariés aux résultats de l’entreprise, à l’exception toutefois des plafonds de salaires prévus à l’article précité.

Pour l’appréciation du respect de l’un de ces modes de répartition, cf. BOI-BIC-PTP-10-10-10.

Les précisions suivantes sont toutefois apportées pour l’application du seul mécanisme de déduction prévu au II de l’article 217 quinquies du CGI.

En cas de répartition uniforme, appréciée à la date de la décision d’attribution des actions gratuites ou des options, les actions ou options sont réparties entre tous les bénéficiaires sans tenir compte de leur salaire ou temps de présence dans l’entreprise. A titre d’exemple, un salarié à temps partiel sera bénéficiaire du même nombre d’actions ou d’options qu’un salarié à temps plein.

600

En cas de répartition proportionnelle à la durée de présence des bénéficiaires dans l’entreprise, il convient de prendre en compte la durée de présence de ces derniers au cours de l’exercice de la décision d’attribution des options ou actions.

Lorsque la décision d’attribution prise par le conseil d’administration ou le directoire intervient en cours d’exercice, la durée de présence des salariés au cours de l’exercice s’entend de leur durée de présence pendant la période courant du jour de l’ouverture de l’exercice jusqu’au jour de la décision d’attribution. Il sera toutefois admis, lorsque cette période est inférieure à six mois, que la durée de présence des salariés dans l’entreprise soit appréciée au cours de l’exercice précédent celui de la décision d’attribution.

610

La durée de présence s'entend des périodes de travail effectif ainsi que des périodes légalement assimilées de plein droit à du travail effectif et rémunérées comme tel (congés payés, exercice de mandats de représentation de personnel, exercice de fonctions de conseiller prud'hommal,...).

Sont également assimilées à des périodes de présence dans l'entreprise les périodes de suspension mentionnée à l'article L 1225-4 du code du travail, à l'article L 1225-38 du code du travail et à l'article L 1226-7 du code du travail : congés de maternité, congés d'adoption et absence provoquée par un accident du travail ou une maladie professionnelle.

620

En cas de répartition proportionnelle aux salaires, doivent être retenus les salaires bruts, afférents à l'exercice de la décision d'attribution des actions ou options, déterminés selon les règles prévues à l'article L 242-1 du code de la sécurité sociale, ainsi que les indemnités de congés payés versées pour le compte de l'employeur par des caisses agréées.

Lorsque la décision d'attribution intervient en cours d'exercice, les salaires à retenir s'entendent des salaires afférents à la période courant du jour de l'ouverture de l'exercice jusqu'au jour de la décision d'attribution. Il sera toutefois admis, lorsque cette période est inférieure à six mois, que les salaires à retenir s'entendent de ceux afférents à l'exercice précédent celui de la décision d'attribution.

Il sera toutefois admis, lorsque cette période est inférieure à six mois, que les salaires à retenir s’entendent de ceux afférents à l’exercice précédent celui de la décision d’attribution.

630

En cas de combinaison de plusieurs critères de répartition, chaque critère doit s’appliquer à une sous-masse distincte.

A titre d’exemple, en cas de combinaison des trois critères de répartition (répartitions uniforme, proportionnelle à la durée de présence et proportionnelle aux salaires), l’entreprise peut prévoir de répartir les actions gratuites ou les options de souscription d’actions à hauteur de 30 % de manière uniforme, à hauteur de 25 % de manière proportionnelle à la durée de présence des salariés dans l’entreprise et à hauteur de 45 % de manière proportionnelle aux salaires.

C. Modalités d’application de la déduction

1. Exercice au titre duquel est pratiquée la déduction

640

La déduction est pratiquée au titre de l’exercice au cours duquel les actions sont émises au profit de l’ensemble des salariés.

En pratique, la déduction peut donc être pratiquée au titre de chaque exercice au cours duquel des émissions d’actions sont opérées dans les conditions prévues au II de l'article 217 quinquies du CGI.

Exemple :

Hypothèses

Soit un plan d’options de souscription d’actions mis en place au sein d’une société anonyme, sur autorisation de son assemblée générale extraordinaire en date du 12 avril N et sur décision de son conseil d’administration du 1er décembre N. Le délai de levée d’option fixé par l’assemblée générale extraordinaire est par hypothèse de quatre ans.

Il est supposé, par ailleurs, que ce plan bénéficie à l’ensemble des salariés de la société, soit un effectif de 100 salariés. Chacun bénéficie de deux options de souscription.

70 salariés lèvent leurs options en décembre N+4. Les 30 salariés restants lèvent leurs options en janvier N+5.

La société procède par conséquent à une augmentation de capital en N+4 à raison des 140 options levées, soit l’émission de 140 actions nouvelles.

Elle procède à une seconde augmentation de capital en N+5 à raison des 60 options levées et émet ainsi 60 actions nouvelles.

L’exercice comptable de la société coïncide avec l’année civile.

Solution :

La société peut déduire de son bénéfice imposable, au titre de l’exercice N+4, une somme correspondant à la différence entre la valeur des 140 actions nouvelles au jour de l’augmentation de capital et leur prix de souscription par les salariés.

Elle peut procéder à une nouvelle déduction, au titre de l’exercice N+5, pour une somme correspondant à la différence entre la valeur des 60 actions nouvelles au jour de l’augmentation de capital et leur prix de souscription par les salariés.

2. Montant de la déduction pouvant être pratiquée

650

La déduction prévue au II de l'article 217 quinquies du CGI est égale à la différence entre la valeur des titres à la date de l’augmentation de capital et leur prix de souscription.

On entend par date de l’augmentation de capital la date de réalisation définitive de l’augmentation de capital.

A cet égard, il est rappelé que pour les attributions d’actions gratuites à émettre, l’augmentation de capital correspondante est définitivement réalisée du seul fait de l’attribution définitive des actions aux bénéficiaires (article L 225-197-1, I alinéa 4 du code de commerce).

660

S’agissant des options de souscription d’actions, l’augmentation de capital est définitivement réalisée du seul fait de la déclaration de levée d’option, accompagnée du bulletin de souscription et du paiement en numéraire ou par compensation avec des créances, de la somme correspondante (article L225-178 alinéa 2 du code de commerce), de sorte que le capital augmente au fur et à mesure des levées d’options.

La valeur des titres à cette date correspond à leur valeur réelle déterminée de la même manière que pour évaluer le gain de levée d’option ou le gain « d’acquisition » imposable au niveau du bénéficiaire à l’impôt sur le revenu.

Ainsi, si les titres de la société émettrice sont cotés, la valeur des titres à retenir est celle du premier cours coté du jour de l’augmentation de capital ou, en cas de cotation irrégulière, celle du dernier cours coté connu au même jour.

670

S’agissant des actions d’une société cotée à la fois sur une place étrangère et à la bourse de Paris, il y a lieu de se référer à la cotation à la bourse de Paris. Si la cotation est libellée en devises étrangères, la conversion doit être opérée au taux de change du jour de l’augmentation de capital.

680

Si les titres ne sont pas cotés, la valeur à retenir est alors déterminée selon une méthode multi-critères, c’est-à-dire en tenant compte des caractéristiques propres de l’entreprise, de sa situation nette comptable, de sa rentabilité et de ses perspectives d’activité au jour de l’augmentation de capital. Ces critères sont appréciés le cas échéant sur une base consolidée ou, à défaut, en tenant compte des éléments financiers issus des filiales significatives.

A défaut, la valeur des actions est déterminée selon la méthode de l’actif net réévalué, c’est-à-dire en divisant par le nombre des titres existants le montant de l’actif net réévalué, calculé d’après le bilan le plus récent.

690

Le prix de souscription des actions s’entend du prix fixé par les organes de direction compétents de l’entreprise, conformément aux dispositions du code de commerce ou du code du travail applicables à l’opération d’actionnariat salarié en cause, pour la souscription des actions nouvelles par les bénéficiaires de la dite opération d’actionnariat salarié.

A cet égard, il est rappelé que, s’agissant des options de souscription d’actions, le prix de souscription des actions est fixé par le conseil d’administration ou le directoire selon les modalités déterminées par l’assemblée générale extraordinaire et dans les conditions prévues à l’article L 225-177 du code de commerce, lesquelles prévoient la possibilité pour l’entreprise d’accorder une décote maximale de 20 % lorsque les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé.

S’agissant des augmentations de capital réservées aux adhérents d’un plan d’épargne d’entreprise, l'article L3332-18 du code du travail autorise en principe une décote maximale de 20 %, portée à 30 % lorsque la durée d’indisponibilité prévue par le plan est supérieure ou égale à dix ans.

S’agissant enfin des attributions d’actions gratuites, le prix de souscription à retenir pour le calcul de la déduction s’entend en principe d’une valeur nulle.

La déduction prévue au II de l'article 217 quinquies du CGI est opérée sous la forme d’une déduction extra-comptable portée directement par l’entreprise sur le tableau 2058 A de détermination du résultat fiscal dans la case XG « déductions diverses ».

Exemple :

Hypothèses

Soit une société cotée dont l’assemblée générale extraordinaire (AGE) a autorisé le conseil d’administration à attribuer gratuitement aux salariés des actions en application des dispositions des articles L. 225-197-1 et suivants du code de commerce.

1er février N : décision d’autorisation de l’AGE.

15 juin N : décision d’attribution d’actions gratuites à émettre à l’ensemble des salariés, soit un effectif de 1 000 salariés, selon une répartition uniforme (deux actions par salarié). La période d’acquisition est fixée à deux ans.

15 juin N+2 : attribution définitive des actions aux salariés et émission concomitante de 2 000 actions nouvelles. Cours du jour : 32 €.

Solution

Au titre de l’exercice N+2, la société A peut pratiquer une déduction calculée de la manière suivante :

[2 000 (nombre d’actions) X 32 € (valeur à la date de l’augmentation de capital)] – [2 000 (nombre d’actions) X 0 € (par hypothèse, le prix de souscription est nul s’agissant d’une attribution d’actions gratuites)] = 64 000 €.

Cette somme est portée par la société sur le tableau 2058 A de détermination de son résultat fiscal de l’exercice N+2 dans la case XG « déductions diverses ».

3. Obligations déclaratives

700

Conformément aux dispositions de l'article 46 quater-0 YD de l’annexe III au CGI, les entreprises qui pratiquent la déduction prévue au II de l'article 217 quinquies du CGI doivent joindre à leur déclaration de résultats de l’exercice au titre duquel elles pratiquent cette déduction, un état, conforme au modèle établi par l’administration BOI-ANNX-000135, précisant les éléments de détermination du montant de la déduction pratiquée et les modalités juridiques de l’émission d’actions à l’origine de cette déduction.

710

Bien entendu, la société liée qui pratique une déduction à raison des actions émises au profit de ses propres salariés, dans les conditions prévues au III-B-1-b ci-dessus, est également tenue de joindre cet état à sa déclaration de résultats de l’exercice au titre duquel elle pratique la déduction, afin d’y préciser, suivant les indications obtenues le cas échéant auprès de la société émettrice des actions nouvelles, les éléments de détermination du montant de la déduction pratiquée et les modalités juridiques de l’émission d’actions à l’origine de cette déduction.

720

En pratique, la déclaration doit comporter les éléments d’information suivants :

- le ou les mécanismes d’actionnariat salarié à l’origine de la déduction pratiquée : attribution d’actions gratuites à émettre, options de souscription d’actions et/ou augmentation de capital réservée aux adhérents d’un plan d’épargne d’entreprise prévue à l'article L3332-18 du code du travail ;

- pour chaque mécanisme d’actionnariat salarié à l’origine de la déduction, la ou les dates de décision d’assemblée générale extraordinaire ayant autorisé sa mise en place ou en ayant délégué la compétence au conseil d’administration ou au directoire, de sorte d’identifier chaque plan d’attribution d’actions gratuites ou d’options de souscription ou chaque augmentation de capital réservée aux adhérents d’un plan d’épargne d’entreprise qui est à l’origine de la déduction pratiquée ;

- pour chaque plan d’attribution d’actions gratuites ou d’options de souscription ou chaque augmentation de capital réservée aux adhérents d’un plan d’épargne d’entreprise qui est à l’origine de la déduction pratiquée :

    • la ou les dates de réalisation de la ou les augmentations de capital correspondantes (pour plus de précisions, cf. III-C-2) ;

    • la valeur des actions à la date de réalisation de chaque augmentation de capital (pour plus de précisions, cf.III-C-2). A cet effet, la société renseigne la valeur unitaire des actions, le nombre d’actions émises et la valeur globale des actions correspondant au produit de leur valeur unitaire par le nombre d’actions concernées. S’agissant du nombre d’actions émises à renseigner, il s’agit du nombre d’actions émises éligibles à la déduction, à l’exclusion donc du nombre d’actions émises au profit de mandataires sociaux non salariés ou des anciens salariés s’agissant des plans d’épargne d’entreprise.La ou les sociétés liées qui pratiquent une déduction dans les conditions prévues au III-B-1-b, comme la société émettrice des actions, n’indiquent par conséquent que le nombre d’actions émises au profit de leurs propres salariés ;

    • le prix de souscription des actions par les salariés (pour plus de précisions, cf. n° 650). A cet effet, la société renseigne le prix de souscription unitaire des actions, le nombre d’actions concernées et le prix de souscription global des actions correspondant au produit du prix unitaire de souscription des actions par le nombre d’actions concernées ;

- le montant de la déduction pratiquée au titre de l’exercice correspondant à la différence entre la somme de toutes les valeurs globales des actions aux dates de réalisation des augmentations de capital et la somme des prix de souscription globaux de ces actions.

730

Modèle de l'état déclaratif de la déduction pratiquée en application du II de l'article 217 quinquies du CGI, cf. BOI-ANNX-000135

D. Régime au regard des taxes assises sur les salaires du gain d'acquisition en cas d'attribution d'actions gratuites.

740

Sur le plan social, en application de l’article L 242-1 du code de la sécurité sociale, l’avantage (gain d’acquisition) est exclu de l'assiette des cotisations de sécurité sociale si les attributions d'actions gratuites sont effectuées conformément aux dispositions des articles L 225-197-1 à L 225-197-3 du code de commerce, si elles sont conservées dans les conditions mentionnées au I de l’article 80 quaterdecies du CGI et si l'employeur notifie à son organisme de recouvrement (URSSAF) l'identité de ses salariés ou mandataires sociaux auxquels des actions gratuites ont été attribuées définitivement au cours de l'année civile précédente, ainsi que le nombre et la valeur des actions attribuées à chacun d'entre eux.

Par suite, cet avantage n’est pas soumis, sous réserve de respecter les mêmes conditions, à l’ensemble des prélèvements assis sur les salaires dont l’assiette est alignée sur celle des cotisations de sécurité sociale et, en particulier, à la taxe sur les salaires, à la taxe d’apprentissage et aux participations des employeurs au développement de la formation professionnelle continue et à l’effort de construction.


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