Date de début de publication du BOI
Identifiant juridique
BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-10

TVA - Champ d'application et territorialité - Opérations imposables en raison de leur nature - Livraisons de biens meubles corporels


Actualité liée : 14/10/2020 : TVA - Transposition de la directive 2018/1910 du Conseil du 4 décembre 2018 en ce qui concerne l'harmonisation et la simplification de certaines règles dans le système de la taxe sur la valeur ajoutée pour la taxation des échanges entre les Etats membres, mesures « Quick fixes » (loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020, art. 34)

1

L'article 256 du code général des impôts (CGI) place dans le champ d'application de la TVA :

- les livraisons de biens effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (CGI, art. 256, I) ;

- et par assimilation, les transferts par un assujetti d'un bien de son entreprise à destination d'un autre État membre de l'Union européenne (CGI, art. 256, III).

I. Les livraisons de biens effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel

A. Définition générale

10

Aux termes du II de l'article 256 du CGI, est considérée comme livraison d'un bien le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire.

1. Notion d'assujetti

20

La notion d'assujetti figure à l'article 256 A du CGI. Cette disposition est commentée au BOI-TVA-CHAMP-10-10-20.

2. Biens concernés

30

Il s'agit des biens corporels, ce qui exclut les biens incorporels (les opérations portant sur les biens incorporels constituent des prestations de services).

Les opérations portant sur les biens immeubles sont régies par les dispositions du I de l'article 257 du CGI.

Par ailleurs, la loi assimile à des biens meubles corporels l'électricité, le gaz, la chaleur, le froid et les biens similaires.

3. Opérations concernées

40

Il s'agit des opérations qui emportent transfert du pouvoir de disposer d'un bien comme un propriétaire.

Le transfert de toutes les prérogatives d'un propriétaire (droit d'user, de jouir et de disposer de la chose) constitue, en droit français, un transfert de propriété.

4. Cas général de transfert de propriété : vente

50

Le contrat translatif de propriété le plus courant est le contrat de vente. La vente est réputée parfaite quand il y a accord sur la chose et sur le prix ; de ce fait, elle peut être subordonnée, dans certains cas, à certaines opérations ultérieures telles que le pesage ou le mesurage (code civil (C. civ.), art. 1585 et C. civ., art. 1586) ou l'agréage (C. civ., art. 1587).

Au sens du II de l'article 256 du CGI, les livraisons de biens meubles corporels s'identifient donc, en premier lieu, aux ventes portant sur de tels biens.

En revanche, les opérations comportant transfert de propriété de biens meubles incorporels (cessions de droits, de brevets, de marques de fabrique, etc.) sont considérées comme des prestations de services (CGI, art. 256, IV).

Les ventes de biens mobiliers usagés faites par les personnes qui les ont utilisés pour les besoins de leur exploitation sont imposables à la TVA lorsque ces biens ont préalablement ouvert droit à déduction complète ou partielle de cette taxe lors de leur acquisition.

En effet, le a du 1° du 3 de l'article 261 du CGI exonère de la TVA les ventes de biens usagés faites par les personnes qui les ont utilisés pour les besoins de leur exploitation.

Mais cette exonération ne s'applique qu'aux cessions de biens mobiliers d'investissement qui ne pouvaient pas ouvrir droit à déduction, en raison soit de leur affectation exonérée ou hors du champ d'application de la TVA, soit d'une mesure d'exclusion particulière.

5. Caractère onéreux

60

Sous réserve du cas des transferts (II-A-2-a § 190 et suiv.), une livraison de biens n'entre dans le champ d'application de la TVA que si elle est effectuée à titre onéreux, ce qui suppose l'existence d'une contrepartie.

Cette notion appelle les commentaires suivants :

Les livraisons de biens corporels et les prestations de services (II § 330 à 370 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-20) relevant d'une activité économique sont imposables à la TVA dès lors qu'elles sont effectuées à titre onéreux.

Les opérations effectuées à titre onéreux s'entendent de celles qui comportent la fourniture, par l'acquéreur du bien ou le bénéficiaire du service, d'une contrepartie, quelle qu'en soit la nature (somme d'argent, bien livré ou service rendu, etc.) ou la valeur.

Il en résulte, notamment, que les livraisons de biens et les prestations de services sont imposables à la TVA même si elles sont effectuées « à prix coûtant ».

70

Toutefois, l'article 261 B du CGI exonère certains remboursements de frais (II-A § 340 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-20 et BOI-TVA-CHAMP-30-10-40). En outre, les sommes reçues par certains intermédiaires en remboursement des dépenses exposées pour le compte de leurs commettants demeurent, sous certaines conditions, exclues de la base d'imposition (CGI, art. 267, II-2°) (II-B-2 § 150 du BOI-TVA-BASE-10-10-30).

B. Opérations assimilées à des livraisons de biens

80

Le a du 3° du II de l'article 256 du CGI assimile à une livraison de biens le transfert de propriété d'un bien meuble corporel opéré en vertu d'une réquisition de l'autorité publique.

Est également assimilée à une livraison de biens la remise matérielle d'un bien meuble corporel en vertu d'un contrat de location-vente ou de vente à tempérament assorti d'une clause selon laquelle la propriété de ce bien est normalement acquise au détenteur ou à ses ayants droit au plus tard lors du paiement de la dernière échéance, ou d'un contrat qui comporte une clause de réserve de propriété.

Ces dispositions, prévues aux c et d du 3° du II de l'article 256 du CGI, trouvent à s'appliquer dans le cas de contrats de location-vente, de ventes à tempérament assortis d'une clause différant le transfert de propriété jusqu’au paiement intégral du prix et de tous contrats de vente assortis d'une clause de réserve de propriété ayant le même effet. Dans ces hypothèses, l'élément regardé comme constitutif de la livraison de bien est la remise matérielle du bien et non le transfert du pouvoir de disposer d'un bien comme un propriétaire.

90

En revanche, lorsqu’elle intervient en vertu d'un contrat de crédit-bail ou de leasing, la remise d'un bien meuble corporel n'est pas considérée comme une livraison de biens.

Le contrat de crédit-bail mobilier ou de « leasing » est un contrat qui s'analyse en une location assortie pour le preneur d'une simple faculté d'achat moyennant un prix convenu qui tient compte, au moins en partie, des versements effectués au titre des loyers.

Cette opération est considérée comme une location suivie d'une vente, l'acquéreur n'étant pas nécessairement l'ancien locataire.

Lorsque le bien meuble, objet du crédit-bail, est vendu, le propriétaire du bien doit être considéré comme vendant un bien usagé qu'il avait utilisé pour les besoins de son exploitation.

100

Sont également considérés comme des livraisons de biens corporels :

- l'échange d'un bien contre un autre bien, opération qui s'analyse globalement en une double vente, ainsi que l'échange d'un bien contre un service ;

- le prêt de consommation qui, aux termes de l'article 1892 du code civil, est un contrat par lequel l'une des parties livre à l'autre une certaine quantité de choses qui se consomment à l'usage, à charge pour cette dernière de lui en rendre autant de même espèce et qualité. La livraison des marchandises qui font l'objet du prêt de consommation ainsi que la livraison des marchandises faite en restitution du prêt de consommation comportent transfert immédiat de propriété, en vertu de l'article 1893 du code civil, et doivent donc donner lieu au paiement de la TVA dès lors qu'elles relèvent de l'activité économique d'un assujetti ;

- le prélèvement de marchandises qu'effectue un associé dès lors qu'il donne lieu à une inscription au débit du compte de l'intéressé ;

- les transferts par un assujetti de biens de son entreprise à destination d'un autre État membre de l'Union européenne, sous réserve des transferts de biens effectués sous un régime de stocks sous contrat de dépôt (II-D-1-b § 400 à 440).

110

Il convient de noter que les indemnités perçues en contrepartie de la réquisition par l'autorité publique de biens meubles sont imposables à la TVA, même si le montant de ces indemnités ne correspond pas exactement à la valeur commerciale des biens en cause.

II. Les transferts par un assujetti de biens de son entreprise à destination d'un autre État membre de l'Union européenne

A. Définition du transfert

1. Principes

120

Certains mouvements intracommunautaires de biens effectués en dehors de toute transaction commerciale sont assimilés à des livraisons (transferts), ou à des acquisitions intracommunautaires (affectations ; sur ce dernier point, se reporter au II-A § 340 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-20).

Le III de l'article 256 du CGI crée la notion de transfert intracommunautaire de bien et l'assimile à une livraison.

Le transfert concerne les mouvements de biens sans transfert de propriété, entre deux États membres de l'Union effectués par un assujetti pour les besoins de son entreprise.

Cette notion ne s'applique pas aux échanges de biens entre les départements d'outre-mer (DOM) et un autre État membre, ou entre les DOM et la métropole qui relèvent du régime des exportations ou importations.

Le III de l'article 256 du CGI assimile à une livraison de biens, le transfert par un assujetti d'un bien de son entreprise à destination d'un autre État membre de l'Union. Le transfert est défini comme l'expédition ou le transport, par l'assujetti ou pour son compte, d'un bien meuble corporel pour les besoins de son entreprise à destination d'un autre État membre.

Le transfert présente donc les caractéristiques suivantes :

- il est effectué par un assujetti à la TVA en France ;

- il concerne des biens de son entreprise ;

- il est réalisé pour les besoins de cette entreprise ;

- le transport ou l'expédition est réalisé par l'assujetti ou pour son compte ;

- le bien est envoyé dans un autre État membre de l'Union, à destination essentiellement d'une succursale ou d'un établissement de l'assujetti.

Il s'agit principalement des mouvements de stocks ou de biens d'investissement.

130

Ne constituent pas des transferts de biens au sens du III de l'article 256 du CGI les expéditions ou les transports de biens à partir de la France à destination d'un autre État membre de l'Union effectués par un assujetti ou pour son compte, dans les hypothèses suivantes :

- les biens font l'objet d'une livraison soumise au régime des ventes à distance située, en application de l'article 258 A du CGI, soit en France, soit dans l'État membre d'arrivée du transport ou de l'expédition ;

- les biens sont transférés sous le régime des stocks sous contrat de dépôt prévu au III bis de l’article 256 du CGI ;

- les biens font l'objet d'une exportation à partir d'un autre État membre.

Dans ce cas, les biens expédiés ou transportés sur le territoire de cet État ne doivent pas y séjourner, mais être immédiatement exportés.

Ils peuvent être éventuellement transbordés d'un moyen de transport à un autre, sur le territoire de cet État.

L'assujetti exportateur doit justifier de la réalité de l'exportation dans les conditions de droit commun (BOI-TVA-CHAMP-30-30-10-10).

2. Cas particulier des ventes à l’essai

(140 à 180)

190

Les ventes à l'essai sont les ventes réalisées sous condition suspensive d'essais satisfaisants. Le transfert de propriété n'intervient que lorsque cette condition est remplie.

Les commentaires ci-après concernent les contrats stipulant que les essais sont réalisés dans l'État membre d'arrivée des biens, par l'acquéreur ou pour son compte.

a. Régime applicable au moment de l'expédition ou du transfert des biens

200

Lorsque les biens, objet du contrat, sont expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte, à partir de la France vers un autre État membre, l'expédition ou le transport n'est pas considéré comme un transfert assimilé à une livraison.

b. Régime applicable au moment du transfert de propriété

210

Le transfert de propriété des biens vendus sous réserve d'essais satisfaisants, intervient lorsque les essais sont concluants, conformément aux stipulations des parties au contrat.

Lorsque les biens vendus à l'essai sont expédiés ou transportés à partir de la France vers un autre État membre de l'Union, le fournisseur français réalise une livraison intracommunautaire à destination de son client établi dans l'État membre dans lequel les biens ont été expédiés ou transportés et ont fait l'objet des essais.

Cette livraison est constatée lors du transfert de propriété.

B. Exceptions : opérations ne constituant pas des transferts

220

Bien que réunissant les caractéristiques d'un transfert, tel que défini par le III de l'article 256 du CGI, l'expédition ou le transport par un assujetti ou pour son compte, d'un bien de son entreprise à destination d'un autre État membre ne constitue pas un transfert entrant dans le champ d'application de la TVA dans les situations ci-après.

1. Le bien est destiné à être utilisé temporairement dans l'autre État membre dans les conditions qui ouvriraient droit, si ce bien était importé dans cet État, au bénéfice de l'admission temporaire en exonération totale de droits à l'importation

230

Le régime de l'admission temporaire en exonération totale de droits à l'importation est défini par le règlement (CEE) n° 2913/92 du Conseil du 12 octobre 1992 établissant le code des douanes communautaire (JOCE n° L 302 du 19 octobre 1992, p. 1) et le règlement (CEE) n° 2454/93 de la Commission du 2 juillet 1993 (JOCE n° L 253 du 11 octobre 1993, p. 1).

En tout état de cause, la durée d'utilisation dans l'autre État membre est fixée pour chaque bien par ces règlements et ne peut excéder vingt-quatre mois.

Bien entendu, si l'utilisation dans l'autre État membre excède cette durée, le transfert du bien considéré est assimilé à une livraison en vertu du premier alinéa du III de l'article 256 du CGI.

Le bénéfice de ce régime est accordé, sous certaines conditions, aux biens ci-après :

- matériels professionnels, c'est-à-dire les matériels et leurs accessoires nécessaires à l'exercice de la profession d'une personne physique ou morale pour accomplir un travail déterminé ; les pièces détachées utilisées ultérieurement pour la réparation de ce matériel bénéficient également des avantages du régime. Pour bénéficier du régime, les matériels doivent être utilisés par l'assujetti français qui se rend dans l'autre État membre, ou sous sa propre direction. De plus, ces matériels ne doivent pas faire l'objet d'un contrat de location ou d'un contrat similaire auquel une personne domiciliée ou établie dans l'autre État membre serait partie ;

- marchandises destinées à être présentées ou utilisées à une exposition, une foire, un congrès ou une manifestation similaire :

- marchandises destinées à être exposées ou à faire l'objet d'une démonstration à une manifestation ;

- marchandises destinées à être utilisées pour les besoins de la présentation des produits à une manifestation ;

- matériel destiné à être utilisé aux réunions, conférences et congrès internationaux ;

- matériels pédagogiques et scientifiques, ainsi que les pièces de rechange se rapportant à ces matériels. Le matériel pédagogique s'entend de tout matériel destiné à être utilisé exclusivement aux fins de l'enseignement ou de la formation professionnelle. Le matériel scientifique s'entend des instruments et appareils utilisés aux fins de la recherche scientifique ou de l'enseignement ;

- matériel médico-chirurgical et de laboratoire destiné aux hôpitaux et autres établissements sanitaires ;

- matériels destinés à lutter contre les effets de catastrophes ;

- emballages, c'est-à-dire les contenants utilisés ou destinés à être utilisés pour l'emballage extérieur ou intérieur de marchandises et les supports utilisés ou destinés à être utilisés pour l'enroulement, le pliage ou la fixation de marchandises ;

- moules, matrices, clichés, dessins, projets ainsi que les instruments de mesure, de contrôle, de vérification ;

- films destinés à être visionnés avant leur utilisation commerciale :

- films, bandes magnétiques destinés à la sonorisation, au doublage ou à la reproduction ;

- supports d'information de son et d'informatique enregistrés mis gratuitement à disposition ;

- animaux vivants destinés au dressage, à l'entraînement, à la reproduction, à la transhumance ;

- matériel de propagande touristique ;

- matériel de bien-être destiné aux gens de mer ;

- moyens de transport.

La mise en œuvre de cette disposition suppose que l'assujetti soit en mesure d'établir qu'il aurait pu prétendre au bénéfice de l'admission temporaire si le bien avait été importé.

2. Le bien est destiné à être utilisé temporairement dans l'autre État membre pour les besoins de prestations de services effectuées par l'assujetti

240

Cette disposition ne s'applique pas aux biens qui, s'ils avaient été importés, auraient ouvert droit au bénéfice de l'admission temporaire en exonération totale de droits à l'importation. Si tel était le cas, les dispositions du II-B-1 § 230 seraient applicables.

250

L'utilisation temporaire doit remplir simultanément les conditions suivantes :

- le bien est utilisé dans l'autre État membre par l'assujetti lui-même, ou sous sa propre direction, dans le cadre de son entreprise, afin d'y réaliser une prestation de services déterminée, dans un délai qui ne peut excéder vingt-quatre mois. Ces matériels ne doivent pas faire l'objet d'un contrat de location ou d'un contrat similaire auquel une personne domiciliée ou établie dans l'autre État membre serait partie ;

- le bien doit être retourné en l'état en France après l'utilisation temporaire dans l'autre État membre.

Bien entendu, si l'une des conditions ci-dessus n'est pas réalisée, le bien utilisé dans l'autre État membre par l'assujetti pour les besoins de son entreprise, fait l'objet d'un transfert, assimilé à une livraison en vertu du premier alinéa du III de l'article 256 du CGI.

260

Il est cependant admis de ne pas opposer la non réalisation de la deuxième condition exposée au II-B-2 § 250 aux biens destinés à subir des examens, analyses ou essais ayant pour but de déterminer leur composition, leur qualité ou leurs caractéristiques techniques, dès lors que ces biens sont entièrement consommés ou détruits au cours de ces examens, analyses ou essais.

3. Le bien est destiné à faire l'objet dans l'autre État membre de travaux ou d'expertises à condition que le bien soit réexpédié ou transporté en France à destination du donneur d'ordre assujetti

270

Le donneur d'ordre assujetti à la TVA en France ne réalise pas un transfert des matériaux ou des biens dans l'État membre du prestataire lorsque les conditions suivantes sont réunies :

- les biens faisant l'objet de travaux ou d'expertises par le prestataire de services ont été expédiés ou transportés par le donneur d'ordre ou pour son compte, à partir de la France ;

- le bien qui a fait l'objet d'une prestation de services est expédié ou transporté en France à destination du donneur d'ordre assujetti.

280

Il est admis que le donneur d'ordre puisse expédier ou transporter ou faire expédier ou transporter le bien considéré directement chez son client établi ou domicilié en France.

En revanche, si le bien ne revient pas en France, ce donneur d'ordre réalise un transfert de matériaux ou de biens à destination de l'État membre du prestataire, assimilé à une livraison par application du III de l'article 256 du CGI.

4. Le bien est destiné à être monté ou installé par le vendeur ou pour son compte dans l'État membre d'arrivée du transport ou de l'expédition

290

Dans ce cas, le lieu de la livraison est celui du montage ou de l'installation, conformément aux dispositions de l'article 36 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

5. Le bien est destiné à faire l'objet de livraisons à bord des moyens de transport effectuées par l'assujetti dans les conditions mentionnées à l'article 37 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 (CGI, art. 256, III-d)

300

Dans ce cas, le lieu de la livraison est celui du lieu de départ du transport de passagers, lorsque la livraison, au cours du transport, est effectuée à bord d'un navire, d'un aéronef ou d'un train.

Le régime fiscal applicable aux biens détenus en stock à bord des moyens de transport qui effectuent un voyage entre deux États membres de l' Union est le suivant.

a. Cas des biens destinés à la vente à emporter

310

Des biens destinés à faire l'objet de ventes à emporter par les voyageurs au cours d'un trajet entre deux États membres peuvent avoir été chargés au départ de France et ne pas avoir été vendus lors de l'arrivée du moyen de transport dans l'autre État membre. Cela étant, ce mouvement n'est pas constitutif d'un transfert assimilable à une livraison intracommunautaire de biens au sens du III de l'article 256 du CGI.

Il n'est pas exigé que les biens en stock à bord soient affectés à un même moyen de transport. Ainsi, l'assujetti qui exploite des boutiques à bord ou réalise des ventes à emporter à bord, peut indifféremment vendre ces biens sur l'ensemble des moyens de transport utilisés pour assurer ses voyages intracommunautaires.

Ces dispositions ne trouvent à s'appliquer que dans la stricte mesure où les biens détenus en stock à bord des moyens de transport, qui transitent entre deux États membres, sont exclusivement destinés à faire l'objet de ventes à emporter effectuées à bord.

320

En revanche, les dispositions exposées au II-B-5-a § 310 cessent de s'appliquer lorsque les biens détenus à bord à l'arrivée dans un État membre sont déchargés du moyen de transport pour faire l'objet d'une livraison à un autre assujetti ou d'une affectation à une activité autre que la vente à emporter ou à consommer sur place à bord des moyens de transport. Dans ces deux dernières hypothèses, les assujettis sont tenus de porter sur leur déclaration de chiffre d'affaires, les opérations de livraisons et d'acquisitions intracommunautaires qu'ils réalisent dans les conditions de droit commun.

b. Cas des biens destinés à la vente à consommer sur place

330

Les mêmes dispositions s'appliquent aux stocks de biens détenus à bord pour les besoins de la vente à consommer sur place.

6. Le transport de gaz naturel ou d'électricité vers un autre État membre pour les besoins d'une livraison dont le lieu y est situé, conformément aux dispositions de l'article 38 et de l’article 39 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 (CGI, art. 256, III-dernier alinéa)

340

Dans ce cas, le lieu de la livraison est celui où ces biens sont consommés ou utilisés effectivement, ou en l'absence de consommation ou d'utilisation effectives, celui où l'acquéreur a le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lesquels les biens sont livrés ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle.

C. Expéditions ou transports de biens qui ne sont pas assimilés à un transfert : non-respect des conditions requises

350

L'expédition ou le transport, par un assujetti ou pour son compte, d'un bien de son entreprise dans un autre État membre n'est pas, dans certains cas, un transfert assimilé à une livraison par le III de l'article 256 du CGI (II-B-1 à 6 § 230 à 340).

360

Lorsque l'une des conditions qui caractérisent l'une ou l'autre de ces situations n'est plus remplie, le bien en cause est considéré comme faisant l'objet d'un transfert assimilé à une livraison. Dans ce cas, le transfert est effectué au moment où la condition cesse d'être remplie.

370

Exemple 1 : Le bien expédié aurait pu bénéficier du régime de l'admission temporaire s'il avait été importé.

L'assujetti réalise un transfert assimilé à une livraison au moment où :

- soit la durée d'utilisation du bien dans l'autre État membre excède la durée fixée pour ce bien par les règlements communautaires définissant le régime de l'admission temporaire ;

- soit le bien a fait l'objet d'une vente dans l'autre État membre.

Exemple 2 : Le bien est expédié temporairement dans l'autre État membre pour les besoins d'une prestation de services ou d'un travail à façon ou de travaux.

L'assujetti réalise un transfert assimilé à une livraison au moment où le bien, initialement destiné à être retourné en France :

- soit est vendu dans cet État ;

- soit est expédié dans un troisième État membre ;

- soit est exporté ;

- soit est affecté définitivement à l'activité exercée dans cet État.

380

Il appartient dès lors à l'assujetti de remplir les obligations lui incombant au titre de la réalisation de ce transfert.

Il doit également annoter le registre des biens prévu par l'article 286 quater du CGI.

D. Transferts de biens sous un régime de stocks sous contrat de dépôt

1. Biens stockés dans un autre État membre destinés à être livrés ultérieurement à un acquéreur identifié.

a. Principe

390

En principe, lorsque les biens sont expédiés ou transportés, par un assujetti ou pour son compte, de France vers un autre État membre pour être placés chez un client avant d'être acquis par ce dernier, le fournisseur français réalise un transfert, assimilé à une livraison de biens en application du III de l'article 256 du CGI.

Cette livraison est exonérée de la TVA par le I de l'article 262 ter du CGI lorsque les conditions posées par ce texte sont réunies.

Dans l'État membre d'arrivée des biens, le fournisseur réalise :

- une affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire, prévue à l'article 21 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

- une livraison interne des biens en cause à destination de son client au moment où celui-ci en devient propriétaire.

Toutefois, n’est pas assimilé à une livraison de biens le transfert par un fournisseur établi en France de biens de son entreprise dans un autre Etat membre à destination d’un client à qui ces biens sont destinés à être livrés sous le régime des stocks sous contrat de dépôt mentionné au III bis de l’article 256 du CGI.

b. Régime des stocks sous contrat de dépôt

400

En application du III bis de l’article 256 du CGI, n’est pas assimilé à une livraison de biens le transfert par un assujetti d’un bien de son entreprise sous un régime de stocks sous contrat de dépôt à destination d’un autre Etat membre de l’Union européenne lorsque les conditions suivantes sont remplies :

- les biens concernés sont expédiés ou transportés par l’assujetti ou par un tiers pour le compte de celui-ci, à destination d’un autre État membre afin d’y être livrés, à un stade ultérieur et après leur arrivée, à un autre assujetti qui pourra en disposer comme un propriétaire en vertu d’un accord entre les deux assujettis ;

Remarque : L’acquéreur identifié comme le destinataire des biens peut réaliser le transport au nom et pour le compte du fournisseur, qui en reste propriétaire pendant le transport et le temps de leur stockage dans l’État membre de destination.

- l’assujetti qui expédie ou transporte les biens n’est pas établi ou ne dispose pas d’un établissement stable dans l’État membre vers lequel les biens sont expédiés ou transportés ;

Remarque : Le régime des stocks sous contrat de dépôt s’applique lorsque l’assujetti qui expédie ou transporte les biens est identifié à la TVA dans l’État membre dans lequel les biens sont expédiés ou transportés sans y être établi ou y disposer d’un établissement stable.

Sur l’existence d’un établissement stable, notamment dans l’hypothèse où le fournisseur prend en location un entrepôt dans l’État membre d’arrivée pour y stocker les biens, il convient de se référer aux critères prévus à l’article 11, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 portant mesure d’exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de TVA.

- l’assujetti auquel les biens sont destinés à être livrés est identifié aux fins de la TVA dans l’État membre vers lequel les biens sont expédiés ou transportés et a communiqué à l’assujetti qui procède à l’expédition ou au transport de ces biens, son identité et ce numéro d’identification au moment du départ de l’expédition ou du transport ;

- le fournisseur qui transfère les biens sous le régime des stocks sous contrat de dépôt tient un registre des biens qu'il transfère dans le cadre du régime des stocks sous contrat de dépôt (CGI, art. 286 quater, I-2) ;

Remarque 1 : Chaque assujetti destinataire d'une livraison de biens dans le cadre du régime des stocks sous contrat de dépôt prévu à l'article 17 bis de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 tient un registre de ces biens (CGI, art. 286 quater, I-2). Toutefois, le manquement à cette obligation par l’acquéreur ne remet pas en cause l’application du régime des stocks sous contrat de dépôt.

Remarque 2 : Les informations à consigner dans ces registres sont énumérées à l'article 54 bis du règlement (UE) n° 282/2011 du 15 mars 2011 modifié.

- l’assujetti qui procède à l’expédition ou au transport de ces biens sous le régime des stocks sous contrat de dépôt doit indiquer l'identité de l'assujetti à qui ces biens sont destinés à être livrés et le numéro d'identification TVA attribué par l'État membre vers lequel les biens sont expédiés ou transportés dans l'état récapitulatif prévu au I de l'article 289 B du CGI ;

- dans les douze mois suivant leur arrivée dans l’État membre vers lequel ils ont été expédiés ou transportés, les biens sont livrés à l’assujetti auquel les biens sont destinés à être livrés (CGI, art. 256, III bis-2°).

410

Lorsque l’ensemble des conditions prévues au II-D-1-a § 400 sont réunies, l’assujetti qui procède à l’expédition ou au transport d’un bien de son entreprise dans un autre Etat membre sous le régime de stocks sous contrat de dépôt ne réalise pas un transfert des biens assimilé à une livraison de biens.

En revanche, cet assujetti est considéré comme effectuant une livraison intracommunautaire de biens exonérée au moment du transfert à l’acquéreur du pouvoir de disposer des biens comme un propriétaire dans les douze mois suivant l’arrivée des biens dans l’État membre vers lequel ils ont été expédiés ou transportés (CGI, art. 262 ter, I-3°).

Pour autant, l’expédition, ou le transport, par le fournisseur vers l’autre Etat membre doit être portée sur sa déclaration d'échange de biens au titre du mois de l'expédition ou du transport du bien avec l'indication du code régime correspondant aux livraisons intracommunautaires et le numéro d'identification à la TVA de son client, tel que défini au II-A-1 § 130 comme numéro de l'acquéreur. Elle doit également être portée sur le registre prévu au 2 du I de l’article 286 quater du CGI.

Le fournisseur doit également établir une facture pro forma au moment du départ de l'expédition ou du transport des biens dans l'autre État membre de l'Union.

Ultérieurement, lorsque le prélèvement dans le stock se produit, le fournisseur doit mentionner la livraison intracommunautaire exonérée sur sa déclaration de TVA déposée au titre de la période concernée et inclure la transaction dans son état récapitulatif [déclaration d'échanges de biens (DEB)] en mentionnant le numéro de TVA de l’acquéreur ainsi que le montant de l’opération.

La facture mentionnée à l'article 289 du CGI doit être établie au moment de la réalisation du fait générateur de cette livraison intracommunautaire.

En cas de revente ultérieure du bien par l’acquéreur à un sous-acquéreur, la livraison des biens prélevés dans le stock suit le régime qui lui est propre (selon les cas, elle peut constituer une livraison domestique dans l’État membre vers lequel les biens ont été expédiés ou transportés, ou une livraison intracommunautaire ou une exportation) et ne relève pas du champ d’application de la mesure de simplification relative aux stocks sous contrat de dépôt.

420

Aucun transfert assimilé à une livraison de biens n’est également réputé avoir lieu :

- lorsque le droit de disposer des biens stockés comme un propriétaire n’a pas été transféré à l’acquéreur et que les biens sont renvoyés en France, à condition que l’assujetti qui a initialement expédié ou transporté les biens inscrive ce retour dans le registre prévu au 2 du I de l’article 286 quater du CGI et corrige la DEB d'expédition initiale en remplaçant le code régime 20 par l'indication du code régime 10 (BOD n° 7333 du 20/12/2019 - Circulaire du 2 janvier 2020 relative à la DEB).

- lorsque dans la période de douze mois suivant l’arrivée des biens, l’assujetti auquel les biens étaient initialement destinés est remplacé par un autre assujetti et que les autres conditions du régime des stocks sous contrat de dépôt demeurent remplies. L’assujetti qui expédie ou transporte les biens depuis la France doit inscrire ce remplacement dans le registre prévu au 2° du I de l’article 286 quater du CGI au titre de la période au cours de laquelle la substitution intervient.

Remarque : Soit A le fournisseur, B l’acquéreur initial et C l’acquéreur substitué. Au moment où le contrat de dépôt cesse avec le client B, A doit déjà avoir identifié C et avoir conclu un contrat avec lui. C doit être également un assujetti identifié à la TVA dans l’État membre d’arrivée des biens au moment de la substitution. Le décompte de la période de douze mois initiée lors de l’arrivée des biens dans l’État membre de destination poursuit son cours, la substitution n’ayant aucune incidence sur ce décompte. Par ailleurs, les biens peuvent être transportés dans un autre lieu de stockage situé dans l’État membre d’arrivée ou ils peuvent rester indifféremment dans le même lieu. Une substitution partielle est autorisée dans les mêmes conditions.

430

En revanche, un transfert au sens du III de l’article 256 du CGI est réputé avoir lieu le jour suivant celui de l'expiration de la période de douze mois si, à l’issue de cette période, les biens n'ont pas été livrés à l’acquéreur identifié et qu'aucune circonstance particulière (retour des biens ou substitution d’acquéreur) n'est intervenue.

Remarque 1 : Pour la computation de la période de douze mois, la date d’arrivée s’entend de la date d’arrivée des biens dans leur lieu de stockage dans l’État membre de destination. La période de douze mois débute à la première heure du premier jour de la période et prend fin à l’expiration de la dernière heure du jour correspondant à la date à laquelle la période débute. À cet effet, « le premier jour de la période » correspond au jour suivant le jour où l’arrivée des biens a eu lieu.

Exemple : Un transport de biens sous un régime de stocks sous contrat de dépôt commence le lundi 6 janvier 2020 de l’État membre A vers l’État membre B et arrive le même jour dans le lieu de stockage dans l’État membre B. La période de douze mois débute le mardi 7 janvier 2020 (00:00) et expire à la fin du jeudi 7 janvier 2021 (24:00).

Remarque 2 : Pour le cas de biens « en vrac », il convient de retenir la méthode dite « FIFO » (« first in - first out » soit « premier entré – premier sorti »). A cet égard, la période de douze mois doit être déterminée individuellement pour chaque acquéreur destinataire des biens.

440

De même, pendant le délai de douze mois suivant leur arrivée dans l’État membre vers lequel ils ont été expédiés ou transportés, un transfert au sens du III de l’article 256 du CGI est réputé avoir lieu dans les cas suivants :

- immédiatement avant la livraison lorsque les biens sont livrés à une autre personne que l’acquéreur initial identifié, dès lors que la modification n’a pas été inscrite dans le registre prévu à l’article 286 quater du CGI par le fournisseur ;

Remarque : Le concept d’ « immédiatement avant la livraison » s’entend du jour où la livraison est effectuée.

- immédiatement avant le début de l’expédition ou du transport lorsque les biens sont expédiés ou transportés dans un autre pays que la France ;

- lorsque les biens placés sous le régime des stocks sous contrat de dépôt sont détruits, perdus ou volés, à la date à laquelle l’événement est intervenu ou, si cette date est impossible à déterminer, à la date à laquelle il a été constaté que les biens étaient détruits ou manquants.

Remarque : Toutefois, il y a lieu de considérer que de faibles pertes de biens sous le régime des stocks sous contrat de dépôt découlant de la nature même des biens (biens périssables), d’un cas fortuit ou par suite d’une autorisation ou d’une instruction des autorités compétentes, n’est pas de nature à remettre en cause l’application du régime des stocks sous contrat de dépôt.

Sont considérées comme de faibles pertes, celles inférieures à 5 % de la valeur ou du volume des stocks totaux tels qu’ils sont constatés à la date à laquelle, après l’arrivée au lieu de stockage, les biens sont effectivement enlevés ou détruits, ou, si cette date est impossible à déterminer, à la date à laquelle il a été constaté que les biens étaient détruits ou manquants.

2. Opérations concernées par le régime des stocks sous contrat de dépôt

450

Les commentaires mentionnés au II-D-1-a § 390 à 440 concernent les contrats suivants :

- les ventes dites en consignation. Ce sont les ventes qui se caractérisent par le fait que le fournisseur place chez son client des biens qui deviennent la propriété de ce dernier au moment où celui-ci les revend lui-même en l'état à un sous-acquéreur ;

- les transferts de stocks, dans le cadre d'un contrat de dépôt, par un fournisseur dans les locaux d'un client identifié qui y prélève les biens au fur et à mesure de ses besoins pour les intégrer dans son processus de fabrication, le transfert de propriété du fournisseur au client n'intervenant qu'au moment du prélèvement dans les stocks.

Dans l'un ou l'autre cas, si elles font usage du régime des stocks sous contrat de dépôt décrit ci-après, les entreprises concernées doivent être en mesure de produire :

- le registre prévu au 2 du I de l’article 286 quater du CGI ;

- l’état récapitulatif mentionné à l’article 289 B du CGI.

Il est rappelé que seules sont concernées les opérations dans lesquelles les biens sont expédiés ou transportés de la France vers un autre État membre de l'Union européenne.

460

Il peut arriver qu’un assujetti, « commettant » établi en France, envoie des biens sous le régime des stocks sous contrat de dépôt mentionné au III bis de l’article 256 du CGI qui sont stockés chez un intermédiaire à la vente, ou « commissionnaire » agissant en son nom propre, établi dans un autre État membre de l'Union.

Ce « commissionnaire » reçoit une commission à la vente des biens. Aux fins de la TVA, cette opération constitue une « livraison » du propriétaire des biens au « commissionnaire », même si, en vertu du droit civil, l’intermédiaire opaque ne devient pas propriétaire des biens. Une autre « livraison », aux fins de la TVA, est également supposée avoir lieu entre le « commissionnaire », et l’acquéreur des biens en application du V de l’article 256 du CGI.

Lorsque l’ensemble des conditions d’application du régime des stocks sous contrat de dépôt sont réunies (II-D-1-b § 410), l’intermédiaire opaque ou « commissionnaire » est regardé comme l’« assujetti auquel les biens sont destinés à être livrés » visé au 3° du 1 du III bis de l’article 256 du CGI. Partant, le « commettant » qui transporte ou expédie des biens à destination d’un intermédiaire opaque identifié à la TVA dans l’État membre d’arrivée des biens ne réalise pas en France un transfert, assimilé à une livraison de biens au sens du III de l'article 256 du CGI.

Le « commettant »  réalise alors une livraison intracommunautaire de biens effectuée à titre onéreux lors du prélèvement dans le stock par l’intermédiaire opaque du bien destiné à être livré à son client.

Toutefois, cette opération doit être portée sur sa déclaration d'échange de biens au titre du mois de l'expédition ou du transport des biens avec l'indication du code régime correspondant aux livraisons intracommunautaires et le numéro d'identification à la TVA de l'intermédiaire comme numéro de l'acquéreur.

Le « commettant » doit délivrer à l'intermédiaire une facture pro forma au moment du départ de l'expédition ou du transport des biens dans l'autre État membre de l'Union européenne.

Bien entendu, la facture mentionnée à l'article 289 du CGI doit obligatoirement être délivrée par le « commettant » à l'intermédiaire au moment de la réalisation du fait générateur.

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Exemple : Une entreprise française expédie depuis la France le 2 janvier des marchandises chez un intermédiaire à la vente établi dans un autre État membre chargé de les vendre en son propre nom. Celui-ci les vend à son client le 15 septembre de la même année.

En principe, l'entreprise française réalise un transfert assimilé à une livraison de biens exonérée par le I de l'article 262 ter du CGI. En effet, à la date de réception des marchandises, cette entreprise n'est pas encore réputée les avoir vendues (CGI, art. 269, 1-a ter).

Si l’entreprise française remplit les conditions prévues au III bis de l’article 256 du CGI pour l’application du régime des stocks sous contrat de dépôt, elle ne réalise pas un transfert dès lors que la revente est intervenue dans les douze mois suivant l’arrivée des biens. Elle réalise une livraison intracommunautaire exonérée à la date de la vente au client, conformément au a ter) du 1 de l’article 269 du CGI, c'est-à-dire le 15 septembre.

Elle doit porter cette opération sur sa déclaration d'échange de biens souscrite au titre du mois de janvier, en indiquant le code régime correspondant aux livraisons intracommunautaires et le numéro d'identification à la TVA de l'intermédiaire.

Elle doit également établir une facture pro forma le 2 janvier, puis une facture définitive le 15 septembre et déclarer dans sa déclaration d’échange de biens relative à la période la livraison, le numéro d’identification à la TVA de l’intermédiaire ainsi que le montant de la transaction.