Date de début de publication du BOI
Identifiant juridique
BOI-RSA-CHAMP-20-50-10-10

RSA - Champ d'application des traitements, salaires et revenus assimilés - Éléments du revenu imposable - Revenus exonérés - Exonérations des allocations pour frais d'emploi - Conditions générales d'exonération


Actualité liée : 28/07/2020 : IR - RSA - Conditions de revenus subordonnant le bénéfice de l'allocation pour frais d'emploi dont bénéficient les journalistes et professions assimilées (loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019, art. 5) et suppression de la condition de non-remboursement des frais de transport et de séjour pour le bénéfice de l’exonération majorée des indemnités de fonction des élus locaux des communes de moins de 3500 habitants (loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020, art. 3, CGI, art. 81, 1°)

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Les allocations spéciales pour frais professionnels peuvent prendre la forme d'indemnités ou de remboursements forfaitaires (BOI-RSA-CHAMP-20-50-10-20), de remboursements de frais réels et d'allocations en nature, telles que la mise à la disposition du salarié, pour ses déplacements professionnels, d'un véhicule appartenant à l'employeur.

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Les indemnités et allocations destinées à couvrir certains frais spéciaux (III § 70 et suivants) ou les remboursements dont ces frais font l'objet ne peuvent être exonérés que si les conditions suivantes sont remplies.

Remarque : Sous réserve des dispositions prévues par l'article 80 ter du code général des impôts (CGI) (II § 180 et suivants du BOI-RSA-CHAMP-20-50-10-20) en matière de frais professionnels, cette exonération conditionnelle est applicable à tous les salariés, qu'ils soient ou non dirigeants.

I. L'exonération ne peut se cumuler avec la déduction des frais réels

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L'exonération n'est susceptible de s'appliquer qu'à l'égard des salariés pratiquant la seule déduction forfaitaire de 10 %.

Les salariés demandant la déduction des frais réels doivent, sauf exceptions, ajouter à leur revenu brut imposable la totalité des allocations pour frais spéciaux d'emploi, quelle qu'en soit la forme (remboursement de frais sur état, allocations en nature ou indemnités forfaitaires), versées par l'employeur.

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Toutefois, le Conseil d'État a jugé qu'en cas d'option pour les frais réels, un salarié n'est pas tenu de rapporter à sa rémunération imposable les allocations pour frais d'emploi, qui sont exonérées en application de l'article 81-1° du CGI, dès lors qu'elles sont utilisées conformément à leur objet, mais il ne peut alors déduire que les seuls frais professionnels non couverts par de telles allocations (CE, décision du 19 décembre 1984, n° 38563 ; et BOI-RSA-BASE-30-50-30).

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Par ailleurs, les allocations ne répondant pas aux autres conditions énumérées au II à V § 50 et suivants doivent également être incluses dans la rémunération imposable.

II. Les allocations doivent correspondre à des frais professionnels

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Ces allocations doivent couvrir des dépenses strictement inhérentes à la fonction ou à l'emploi (sur la notion de dépenses inhérentes à la fonction ou à l'emploi (BOI-RSA-BASE-30-50).

Il est rappelé que les allocations destinées à faire face à des dépenses personnelles constituent un avantage en argent ou en nature imposable (CGI, art. 82 et BOI-RSA-CHAMP-20-30-50).

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Remarque : Lorsqu'une voiture d'entreprise est mise à la disposition d'un salarié, dirigeant ou non, qui l'utilise à des fins à la fois professionnelles et personnelles, l'utilisation privée constitue un avantage en nature dont la valeur doit être ajoutée à la rémunération imposable de l'intéressé. La valeur correspondant aux déplacements entre le domicile et le lieu de travail doit également être ajoutée à la rémunération imposable dès lors que ces frais de transport sont couverts par la déduction forfaitaire de 10 %.

Par ailleurs, s'il est justifié que le véhicule est utilisé par le salarié, dirigeant ou non, pour des déplacements professionnels (autres que les trajets du domicile au lieu de travail) l'avantage en nature correspondant à cette utilisation revêt le caractère d'une allocation pour frais qui entre dans les prévisions du 1° de l'article 81 du CGI.

La même règle est applicable lorsque la prise en charge du coût des déplacements professionnels prend la forme de remboursements de frais. Dans ce dernier cas, les autres conditions requises pour l'exonération doivent être remplies.

III. Les allocations doivent correspondre à des dépenses professionnelles spéciales

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L'exonération des allocations spéciales prévue par le 1° de l'article 81 du CGI ne peut être cumulée avec la déduction forfaitaire pour frais prévue par le 3° de l'article 83 du CGI. Le salarié ne peut donc recevoir d'allocations spéciales en franchise d'impôt pour :

- les frais professionnels courants, c'est-à-dire ceux qui sont généralement nécessités par l'exercice de la fonction rémunérée et qui sont couverts par la déduction forfaitaire de 10 % ;

- les frais sans lien spécifique avec l'emploi.

A. Frais non susceptibles de donner lieu à des allocations ou à des remboursements exonérés d'impôt

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Il s'agit des dépenses professionnelles courantes auxquelles la plupart des salariés doivent faire face pour être en mesure d'occuper leur emploi ou d'exercer leurs fonctions.

Entrent notamment dans cette catégorie :

- les frais de déplacement entre le domicile et le lieu de travail ;

- les frais de restauration sur le lieu de travail ;

- les frais de documentation personnelle et de mise à jour des connaissances nécessités par l'activité professionnelle.

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Les remboursements éventuels dont ces frais font l'objet de la part de l'entreprise doivent être ajoutés à la rémunération imposable (sauf exceptions expressément prévues, comme la prise en charge par l'employeur d'une partie du coût des titres d'abonnements aux transports en commun souscrits par les salariés, titres-restaurant) puisque les dépenses considérées sont ensuite déduites :

- soit dans le cadre de la déduction forfaitaire de 10 % ;

- soit pour leur valeur réelle lorsque le salarié renonce à la déduction forfaitaire.

B. Frais susceptibles de donner lieu à des allocations ou à des remboursements exonérés d'impôt

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Certains frais spéciaux peuvent faire l'objet de remboursements de la part de l'employeur ou donner lieu au versement d'indemnités ou d'allocations exonérées d'impôt en vertu du 1° de l'article 81 du CGI.

Il s'agit des frais occasionnés par l'exercice même de l'activité professionnelle qui sont exposés par le salarié directement dans l'intérêt de l'entreprise.

Ce sont, par exemple :

- les frais liés aux déplacements nécessités par l'emploi occupé ou les fonctions exercées, qu'il s'agisse de frais de restauration, de frais d'hébergement ou de frais de transport, quels que soient le mode de transport utilisé et les distances parcourues ;

- les dépenses entraînées par des invitations résultant d'obligations professionnelles ;

- les cadeaux offerts dans le cadre des relations professionnelles, dans la mesure où ces cadeaux constitueraient une charge déductible pour l'entreprise s'ils étaient faits par elle.

IV. Les allocations doivent correspondre à des dépenses réelles

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Les allocations doivent correspondre aux dépenses réelles. Leur montant peut varier suivant la nature ou l'objet des entreprises qui les versent et les conditions dans lesquelles les bénéficiaires exercent leur activité. La fixation de ces allocations ou indemnités doit donc être effectuée en fonction des charges réellement supportées par les intéressés dans l'exercice de leurs fonctions au service de l'entreprise. Si l'évaluation de ces charges et, par conséquent, des indemnités allouées en contrepartie peut comporter un certain degré d'approximation, elle ne doit, en aucun cas, être obtenue par l'application d'un pourcentage, fixe ou variable, aux émoluments reçus.

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Les remboursements ou allocations ne sont, en outre, susceptibles d'être exonérés que si les frais auxquels ils sont destinés à faire face sont appuyés de justifications suffisamment précises pour en établir la réalité et le montant et s'il est clairement démontré que les frais en cause ont été exposés dans l'intérêt de l'entreprise et ne sont pas d'un niveau exagéré. Il appartient au service des impôts de tenir compte des circonstances propres à chaque cas particulier, avec largeur de vue, mais aussi avec le souci de s'opposer aux abus qui pourraient se produire.

V. Les allocations doivent être utilisées conformément à leur objet

A. Principe

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Le 1° de l'article 81 du CGI dispose que les allocations pour frais sont utilisées conformément à leur objet pour être affranchies de l'impôt. Lorsque la réalité du versement des allocations est établie, le bénéficiaire doit cependant être en mesure de justifier de leur utilisation.

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À l'exception des cas exposés ci-dessous (V-B § 150), les justifications sont à produire sur demande de l'administration. Leur nature n'est pas précisée par la loi. Les contribuables peuvent donc recourir à tous les modes de preuve compatibles avec les règles de la procédure en matière d'impôts directs.

Il convient de ne pas rejeter systématiquement, pour le seul motif que leur emploi ne ferait pas l'objet de justifications précises, les allocations pour frais au sujet desquelles le titulaire apporte toutes indications utiles quant à leur raison d'être et quant à leur utilisation, permettant ainsi à l'administration d'en apprécier le bien-fondé.

Toutefois, les éléments de preuve doivent être d'autant plus précis que le montant des allocations paraît élevé en valeur absolue ou par rapport au montant global de la rémunération principale et aux conditions dans lesquelles l'activité est exercée.

Remarque : À titre pratique, certaines allocations forfaitaires versées aux salariés peuvent, sous conditions et limites, être réputées utilisées conformément à leur objet et bénéficier à ce titre de l'exonération d'impôt sur le revenu applicable aux allocations pour frais d'emploi. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-RSA-CHAMP-20-50-10-20.

B. Exceptions (allocations réputées utilisées conformément à leur objet)

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Aux termes des dispositions du premier et du deuxième alinéa du 1° de l'article 81 du CGI, constituent des allocations pour frais d'emploi utilisées conformément à leur objet :

- les rémunérations des journalistes, rédacteurs, photographes, directeurs de journaux et critiques dramatiques et musicaux perçues ès qualités à concurrence de 7 650 € (BOI-RSA-CHAMP-20-50-10-30) ;

À compter de l'imposition des revenus de l'année 2019, cette disposition est réservée aux journalistes, rédacteurs, photographes, directeurs de journaux et critiques dramatiques et musicaux dont le revenu brut annuel n'excède pas 93 510 €.

- les indemnités de fonction perçues par les élus locaux mentionnées au I de l'article 80 undecies B du CGI, à concurrence d'un montant égal à 17 % du montant du traitement correspondant à l'indice brut terminal de l'échelle indiciaire de la fonction publique en cas de mandat unique ou, en cas de cumul de mandats, à une fois et demie ce même montant, et, pour les élus locaux de communes de moins de 3 500 habitants, à concurrence d'un montant égal à 38,75 % du montant du traitement correspondant à l'indice brut terminal de l'échelle indiciaire de la fonction publique, quel que soit le nombre de mandats (BOI-RSA-CHAMP-20-10) ;

- les différents modes de défraiement des frais de mandat des députés et sénateurs (prise en charge directe, remboursement sur présentation de justificatifs, avance) définis à l'article 4 sexies de l'ordonnance n° 58-1100 du 17 novembre 1958 relative au fonctionnement des assemblées parlementaires (BOI-RSA-CHAMP-20-10).

La part de ces rémunérations et indemnités qui est ainsi réputée correspondre à des frais est, à ce titre, exonérée d'impôt sur le revenu sans que leurs bénéficiaires ne soient tenus de justifier de son utilisation effective.

Remarque : Le second alinéa du 1° de l'article 81 du CGI dispose que lorsque leur montant est fixé par la loi, les allocations pour frais d'emploi bénéficient d'une présomption irréfragable d'utilisation conforme à leur objet. Il en va de même des différents modes de défraiement des frais de mandat des parlementaires.

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