1

Les rémunérations perçues par des personnes physiques et passibles de l'impôt sur le revenu sous le régime de l'article 62 du code général des impôts (CGI) sont celles qui sont expressément visées par cette disposition, à l'exclusion des rémunérations allouées à d'autres dirigeants de sociétés.

Lorsque le dirigeant est une personne morale, passible de l'impôt sur les sociétés (IS), les rémunérations dont il s'agit n'entrent pas dans le champ d'application de l'article 62 mais sont à comprendre dans les recettes de cette personne morale pour l'assiette dudit impôt.

Il convient donc de préciser, par type de sociétés, les cas dans lesquels les dispositions de l'article 62 susvisé ne sont pas susceptibles de s'appliquer. Cette étude conduit à définir les limites de la catégorie et à préciser le régime fiscal des rémunérations attribuées à d'autres dirigeants de sociétés.

10

Pour de plus amples informations que celles décrites ci-dessous aux I à III, sur les rémunérations allouées aux dirigeants de sociétés anonymes (SA) et de sociétés par actions simplifiées (SAS) ainsi qu'aux gérants minoritaires de sociétés à responsabilité limitée (SARL), cf. BOI-RSA-CHAMP-10-30-20.

20

Enfin, un tableau récapitulatif annexé au présent Titre expose de manière synthétique les régimes d'imposition applicables aux rémunérations des associés et dirigeants de sociétés, cf. BOI-ANNX-000067.

I. Sociétés anonymes (SA)

A. Généralités

30

Compte tenu des dispositions de la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 modifiée sur les sociétés commerciales, les SA peuvent, du point de vue de leur direction et de leur administration, être classées en deux catégories :

1. Société anonyme de type classique

40

Les SA de type classique sont administrées par un conseil d'administration, dont les membres sont choisis parmi les actionnaires ou non, personnes physiques ou morales.

50

Le conseil d'administration élit parmi ses membres un président, personne physique. Il détermine sa rémunération. En cas d'empêchement temporaire ou de décès du président, ses fonctions peuvent être confiées à un administrateur délégué.

60

Depuis la loi n° 2001-420 du 15 mai 2011, la direction générale de la société est assumée soit par le président du conseil d'administration soit par un directeur général qui peut être assisté par un ou plusieurs directeurs généraux délégués. Le directeur général représente la société vis-à-vis des tiers.

2. Société anonyme « à directoire »

70

Les SA « à directoire » sont gérées par un directoire composé de personnes physiques ayant ou non la qualité d'actionnaires.

Outre le président du directoire, un ou plusieurs autres membres, qui portent alors le titre de directeur général, peuvent être autorisés à représenter la société dans ses rapports avec les tiers.

80

Un conseil de surveillance, composé d'actionnaires, nomme et contrôle le directoire.

Le conseil de surveillance élit en son sein un président et un vice-président, tous deux personnes physiques, et détermine, s'il l'entend, leur rémunération.

B. Régime fiscal des rémunérations versées aux dirigeants de SA

90

Les rémunérations versées aux dirigeants des SA n'entrent en aucun cas dans le champ d'application de l'article 62 du CGI.

1. Société anonyme de type classique

100

Dans les SA de type classique, les fonctions d'administrateurs sont rémunérées par des jetons de présence ordinaires qui sont soumis au régime des revenus de capitaux mobiliers (voir séries Impôt sur les sociétés et revenus et profits du patrimoine mobilier).

110

En outre, les rémunérations allouées à certains administrateurs à raison d'un emploi salarié (autre que de direction) ou d'une activité non commerciale exercée pour le compte de la société relèvent soit de la catégorie des traitements et salaires, soit des bénéfices non commerciaux suivant la nature de l'activité dans la mesure où elles n'excèdent pas la rétribution normale des services rendus.

120

Les rémunérations des fonctions de direction générale qui revêtent notamment, la forme d'appointements, d'avantages en nature et de jetons de présence spéciaux relèvent en principe de la catégorie des traitements et salaires.

Toutefois, le montant déductible déductible des bases de l'impôt sur les sociétés (IS) des jetons de présence alloués au titre d'un exercice aux membres du conseil administration et du conseil de surveillance est limité forfaitairement. Cette limitation peut avoir pour effet d'exclure de la catégorie des traitements et salaires, pour les faire passer dans celle des revenus de capitaux mobiliers, tout ou partie des jetons de présence spéciaux.

2. Société anonyme « à directoire »

a. Membres du directoire

130

La rémunération principale de chacun des membres du directoire, dans la mesure où elle n'est pas exagérée eu égard aux fonctions exercées, est déductible des bases de l'IS et relève de la catégorie des traitements et salaires, de même que la rémunération des fonctions éventuellement exercées, par ailleurs, dans le cadre d'un contrat de travail.

En cas d'exagération, la portion réintégrée dans les bases de l'IS doit être taxée au nom du bénéficiaire comme revenu de capitaux mobiliers, alors même que l'intéressé n'a pas la qualité d'actionnaire (cf. séries Impôt sur les sociétés et revenus et profits du patrimoine mobilier).

b. Membres du conseil de surveillance

140

Les jetons de présence versés aux membres des conseils de surveillance sont déductibles des bases de l'IS, dans certaines limites, mais taxés au nom des bénéficiaires comme revenus de capitaux mobiliers.

150

De même, les rémunérations allouées au président et au vice-président d'un conseil de surveillance en application de l'article 138 de la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 modifiée sur les sociétés commerciales relèvent du régime fiscal des revenus de capitaux mobiliers (RM Bourgine, n° 8889 JO Sénat 12 avril 1990, p. 780 et, RM Labbé, n° 14652 JO AN 5 mars 1990, p. 996).

160

Enfin, les rémunérations allouées aux membres du conseil de surveillance pour missions et mandats, relèvent soit de la catégorie des traitements et salaires, soit des bénéfices non commerciaux suivant la nature de l'activité dans la mesure où elles n'excèdent pas la rétribution normale des services rendus.

II. Sociétés par actions simplifiées (SAS)

170

Les règles concernant le fonctionnement du conseil d’administration ou celles relatives au directoire des SA sont applicables aux SAS.

180

De même, les règles applicables à la SA en matière de rémunérations de dirigeants (cf. I-B) sont transposables à la SAS.

III. Sociétés à responsabilité limitée (SARL)

190

Les SARL sont dirigées par un ou plusieurs gérants choisis parmi les associés ou en dehors d'eux (cf. BOI-RSA-GER-10-10-10).

200

Lorsque les gérants sont associés et majoritaires (collège de gérance), les rémunérations qui leur sont allouées sont taxées à l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues à l'article 62 du CGI (cf.  BOI-RSA-GER-10-10-10).

210

Lorsque les intéressés sont minoritaires, leurs rémunérations sont, en principe, imposables dans la catégorie des traitements et salaires.

220

Quant aux rémunérations versées aux gérants non associés, elles sont normalement considérées comme traitements et salaires et imposées comme tels.

Toutefois, les rémunérations allouées aux intéressés sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues à l'article 62 précité lorsque ceux-ci appartiennent à un collège de gérance majoritaire.

230

Lorsque les SARL sont dotées d'un conseil de surveillance, les rémunérations versées aux membres de ce conseil sont imposables, en principe, dans la catégorie des bénéfices des professions non commerciales (cf. Série BNC).

240

En toute hypothèse, les sommes allouées tant aux dirigeants qu'aux membres du conseil de surveillance ne sont taxées dans les conditions qui viennent d'être définies que dans la mesure où elles ont pour objet de rémunérer un travail effectif et où elles ne sont pas exagérées.

Si tel n'était pas le cas, la fraction des rémunérations réintégrée dans les bénéfices sociaux serait taxée, entre les mains des bénéficiaires, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers (cf. séries Impôt sur les sociétés et revenus et profits du patrimoine mobilier).

IV. Sociétés en commandite par actions (SCA)

250

Sur le régime juridique des sociétés en commandite par actions (SCA) et le régime fiscal des rémunérations versées aux gérants cf. BOI-RSA-GER-10-10-20.

260

Les rémunérations allouées aux gérants associés commandités des SCA sont soumises à l'impôt sur le revenu dans la catégorie prévue à l'article 62 du CGI .

270

Lorsque les gérants ne sont pas associés, leurs rémunérations relèvent, en principe, de la catégorie des traitements et salaires.

280

Quant aux rémunérations versées aux membres du conseil de surveillance, elles sont, quelle que soit leur forme, soumises, en principe, à l'impôt sur le revenu suivant les règles prévues à l'égard des bénéfices des professions non commerciales, à condition, bien entendu, qu'elles correspondent à un travail effectif.

Si tel n'était pas le cas, la rémunération serait, en tout ou partie, réintégrée dans les bénéfices de la société et soumise à l'impôt sur le revenu, entre les mains des bénéficiaires, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

V. Sociétés civiles soumises de plein droit ou sur option à l'IS

290

À l'exception des sociétés civiles visées aux articles 239 ter, 239 quater A, 239 septies et 1655 ter (cf. BOI-RSA-GER-10-10-20) les sociétés civiles peuvent être soumises à l'IS soit de plein droit en raison de leur forme ou de leur objet, soit sur option.

A. Sociétés civiles soumises de plein droit à l'IS

300

Lorsqu'une société à objet civil a pris la forme d'une société de capitaux (SARL, SA ou SCA), elle est soumise de plein droit à l'IS. Dans ce cas, les rémunérations qu'elle alloue à ses dirigeants relèvent du même régime fiscal que les rémunérations de même nature allouées par la société dont elle a pris la forme.

Exemple : Si une société civile a adopté la forme d'une SARL, les rémunérations qu'elle alloue à son gérant majoritaire relèvent de la catégorie visée à l'article 62 du CGI.

310

Lorsqu'une société civile relève de plein droit de l'IS en raison de son objet (CGI, article 206-2), les rémunérations des associés ayant la qualité de gérants doivent, compte tenu de leur qualité de mandataires, être considérées comme des bénéfices non commerciaux. Cette qualification s'applique sous réserve que les fonctions de gérants ne constituent pas qu'une simple extension de l'activité industrielle ou commerciale exercée par les intéressés en vertu de l'article 155 du CGI et, dans la mesure où, ces rémunérations n'excèdent pas la rétribution normale des fonctions effectivement exercées.

B. Sociétés civiles ayant opté pour l'IS

320

Les sociétés civiles mentionnées à l'article 8-1° du CGI peuvent légalement opter pour leur assujettissement à l'IS.

330

Cette même possibilité d'option est offerte aux sociétés civiles professionnelles (SCP) visées à l'article 8 ter du même code (cf. série BNC).

340

Ainsi, lorsque l'option pour l'IS est exercée par une société civile visée à l'article 8-1° du CGI ou par une SCP visée à l'article 8 ter du même code, les rémunérations allouées aux associés qui sont déductibles des bénéfices sociaux en application des dispositions de l'article 211 du CGI, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des rémunérations mentionnées à l'article 62 du même code.

350

A cet égard, s 'agissant des SCP, voir la réponse à M. Bertrand Cousin, n° 39397, JO AN, 16 septembre 1996, p. 4930 (cf. BOI-RSA-GER-10-10-20-II-B-§ 140).

VI. Sociétés soumises de plein droit ou sur option au régime fiscal des sociétés de personnes

A. Sociétés soumises de plein droit au régime fiscal des sociétés de personnes

360

Dans les sociétés soumises au régime fiscal des sociétés de personnes, les rémunérations allouées aux gérants ou associés sont toujours rapportées au bénéfice social pour l'établissement de l'impôt dû personnellement par chaque associé au titre de la catégorie correspondant à l'activité de la société.

370

Tel est le cas des rémunérations versées aux associés des sociétés de personnes et assimilées qui sont admises à opter pour le régime de l'IS, mais qui n'ont pas exercé cette option.

Il en est de même des rémunérations allouées aux membres des sociétés ou groupements soumis de plein droit au régime des sociétés de personnes et qui ne peuvent exercer l'option pour le régime fiscal des sociétés de capitaux.

B. Sociétés soumises sur option au régime fiscal des sociétés de personnes

1. SARL de famille

380

L'option des SARL de famille pour le régime fiscal des sociétés de personnes conduit à leur appliquer sans restriction les règles prévues pour ces dernières (RM Godfrain n° 39642, JO Déb. AN 15 juillet 1991, p. 2765).

QUESTION N° 39642 :

Texte de la QUESTION

M. Jacques Godfrain attire l'attention de M. le ministre délégué au budget sur la situation fiscale des associés salariés de SARL de famille. La loi de finances pour 1981 a prévu que l'exercice de l'option pour le régime des sociétés de personnes reste sans effet sur la situation au regard des différents régimes de sécurité sociale des associés qui exercent une activité salariée au sein de la société (plusieurs réponses ministérielles confirment cette position : 24 novembre 1986, 6 novembre 1986, 2 février 1987). Mais au plan fiscal, ces rémunérations, normalement imposables dans la catégorie des salaires, sont taxées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, l'administration s'appuyant sur une jurisprudence très ancienne (CE 8 décembre 1922, n° 75602 RO 4849, Dupont 1923 et, 22 octobre 1980). Cette position contradictoire est choquante, particulièrement pour les enfants, associés minoritaires, travaillant comme salariés avant même la mise en société de l'entreprise familiale. Il lui demande, en conséquence, à la condition de correspondre à un travail effectif et de ne pas être excessives eu égard à l'importance du service rendu, que les rémunérations des associés salariés de SARL de famille soient déductibles du bénéfice social et imposées à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires. Cela d'ailleurs permettrait une harmonisation avec la situation du conjoint de l'associé, dont la rémunération est déjà soumise à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires depuis l'instruction du 20 février 1986 (n° 3, 4 F-1-86).

Texte de la RÉPONSE

Les sommes allouées par une société de personnes à l'un de ses associés en rémunération de son activité constituent, non une charge déductible des bénéfices sociaux, mais un élément de détermination de la part de bénéfice revenant à l'associé. Ce principe, valable pour toutes les sociétés de personnes, a été confirmé à de nombreuses reprises par le Conseil d’État et n'a rien perdu de son actualité. L'option des SARL de famille pour le régime fiscal des sociétés de personnes conduit donc à leur appliquer sans restriction les règles prévues pour ces dernières.

Remarque : Depuis 2005, la déduction du salaire du conjoint de l'associé est limitée à 13 800 € pour les sociétés de personnes non adhérentes d'un centre de gestion agréé. En revanche, les sociétés de personnes adhérentes ne sont pas soumises à cette limitation.

2. Autres sociétés de capitaux

390

L'option a pour effet de placer la société, qui a opté, sous le régime des sociétés de personnes, les associés étant dès lors imposés comme prévu à l'article 8 du CGI. Ainsi, sont imposables dans la catégorie correspondant à l'activité dans la société les rémunérations versées aux associés de certaines sociétés normalement passibles de l'IS, mais qui peuvent ou ont pu opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes ).

400

Au demeurant, s'agissant des rémunérations versées à leurs dirigeants par les sociétés de capitaux qui ont exercé les options prévues aux articles 239 bis AA et 239 bis AB du CGI, l'article 211-II-c du même code prévoit expressément que celles-ci ne sont pas admises en déduction du bénéfice de ces sociétés. Par suite, elles n'entrent pas dans le champ d'application de l'article 62 dudit code.

Aussi, la rémunération des associés exerçant une activité dans une telle société ne constitue-t-elle pas une charge déductible des résultats de la société, mais est rapportée au bénéfice social pour l'établissement de l'impôt dû personnellement par chaque associé au titre de la catégorie correspondant à l'activité de la société.

VII. Sociétés immobilières de copropriété dotées de la transparence fiscale

410

Les dispositions du I de l'article 211 du CGI ne sont pas applicables aux sociétés immobilières de copropriété visées à l'article 1655 ter du même code.

Il s'ensuit que les rémunérations allouées aux gérants ou dirigeants de ces sociétés ne sont pas soumises à l'impôt sur le revenu dans les conditions visées à l'article 62 du code précité.

420

Le régime fiscal des rémunérations versées aux dirigeants de ces sociétés est commenté dans la série BIC.

VIII. Cas particulier des sociétés d’exercice libéral (SEL)

430

Le régime juridique et le régime fiscal des SEL sont exposés succinctement ci-après. 

A. Régime juridique

440

Instituées par la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990, modifiée par les lois n° 2005-882 du 2 août 2005 et n° 2008-776 du 4 août 2008, les sociétés d'exercice libéral (SEL) constituent un cadre d'exercice de la profession libérale qui adapte aux spécificités de ces professions les principales formes de sociétés visées par la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales.

Cette loi n'a pas crée une autre forme de société, mais un mode particulier d'exercice des professions libérales.

Elle a été modifiée par la loi n° 2001-420 du 15 mai 2001 relative aux nouvelles régulations économiques qui a notamment permis l'exercice d'une activité libérale sous la forme de SAS.

450

Les SEL peuvent donc revêtir, pour l'exercice d'une profession libérale soumis à un statut législatif ou réglementaire ou dont le titre est protégé, la forme de SARL (SELARL), de SAS (SELAS), de SA (SELAFA) ou de SCA (SELCA). Ces sociétés sont soumises à toutes les dispositions du livre II du code de commerce, à l'exception de celles auxquelles il est expressément dérogé par la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 modifiée.

B. Régime fiscal

1. Régime fiscal des SEL

a. Principes

460

Malgré leur objet civil, les SELARL, les SELAFA, les SELAS et les SELCA sont soumises de plein droit à l'IS en raison de leur forme, selon les règles de droit commun.

470

Cela étant, les SELARL, les SELAFA et les SELAS peuvent opter, en vertu des dispositions de l'article 239 bis AB du CGI et sous certaines conditions, pour le régime d'imposition des sociétés de personnes.

b. Précisions sur les SELARL de famille

480

Dans la mesure où elles ont pour objet l'exercice d'une profession libérale, les SELARL de famille ne peuvent pas opter pour le régime des sociétés de personnes prévu à l'article 239 bis AA du CGI.

490

Seules les SELARL constituées pour l'exercice de l'activité de pharmacien peuvent bénéficier de cette possibilité (RM Fosset, n° 4224, JO Sénat, 19 mai 1994, p. 1222) :

QUESTION N° 4224 :

Texte de la QUESTION

M. André Fosset expose à M. le ministre du budget que la loi n^o 90-1258 du 31 décembre 1990 relative à l'exercice sous forme de sociétés des professions libérales soumises à un statut législatif ou réglementaire ou dont le titre est protégé, complétée pour la profession de pharmacien d'officine par le décret n^o 99-909 du 28 août 1992, laisse la possibilité aux pharmaciens d'officine de constituer sous certaines conditions des SELARL. Ces sociétés de capitaux sont par principe soumises à l'IS. Il lui demande si, dans le cas où une SELARL créée par des pharmaciens aurait un caractère familial, c'est-à-dire serait formée uniquement entre parents en ligne directe ou entre frères et sœurs ainsi que les conjoints, elle pourrait bénéficier du régime prévu par l'article 239 bis AA du CGI pour les SARL classiques, et ainsi opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes et, dans l'affirmative, s'il peut être confirmé que les associés peuvent déduire de leur revenu imposable les frais d'acquisition de leurs droits sociaux.

Texte de la RÉPONSE

L'article 239 bis AA du CGI autorise les entreprises familiales exploitées sous la forme de SARL à opter pour le régime des sociétés de personnes. Ce même article prévoit que l'option ne peut être formulée que par les SARL de famille exerçant une activité industrielle, commerciale ou artisanale. La loi n^o 90-1258 du 31 décembre 1990 qui autorise l'exercice des professions libérales sous forme de société, n'a pas créé une nouvelle forme juridique mais a permis à ces professions d'exercer leur activité dans le cadre sociétaire. La législation applicable aux sociétés commerciales prévues par la loi n^o 66-537 du 24 juillet 1966 a seulement été adaptée pour tenir compte des particularités de l'activité libérale. Dès lors, les pharmaciens dont l'activité est commerciale et peut être exercée dans le cadre des sociétés d'exercice libéral (SEL) en application du décret n^o 92-909 du 28 août 1992, peuvent formuler l'option prévue à l'article 239 bis AA du CGI, sous réserve que toutes les conditions prévues à cet article soient respectées et notamment que les intéressés exercent leur activité sous forme de SELARL, à l'exclusion des SELAFA et des SELCA. Cette possibilité d'opter pour le régime des sociétés de personnes ne peut pas être étendue aux associés de SELARL qui exercent une activité considérée comme libérale sur le plan fiscal. Par ailleurs, le paragraphe I de l'article 151 noniès du CGI dispose que lorsqu'un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter de ce code, soumis à son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles réels, des bénéfices industriels ou commerciaux ou des bénéfices non commerciaux, ses droits ou parts dans la société sont considérés, notamment pour l'application des articles 38, 72 et 93 du même code, comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession. Il en résulte que ce contribuable peut imputer sur la part des bénéfices sociaux imposable à son nom les charges qu'il supporte personnellement pour l'acquisition ou la conservation de son revenu professionnel et notamment, les frais et les intérêts des emprunts contractés pour l'acquisition de ses droits sociaux. L'exercice de l'option prévue à l'article 239 bis AA ayant pour effet de placer les sociétés concernées sous le régime des sociétés de personnes, les dispositions de l'article 151 noniès sont dès lors applicables aux associés des SARL de famille qui ont ainsi opté, sous réserve du respect des conditions posées par cet article. Bien entendu, ces dernières dispositions ne concernent pas les associés qui n'exercent pas leur activité professionnelle dans la société.

2. Régime fiscal des rémunérations versées aux dirigeants et assimilés

500

Le régime d'imposition des rémunérations des dirigeants de SA et des SAS est transposable aux rémunérations des dirigeants des SELAFA et des SELAS.

De la même manière, le régime d'imposition des rémunérations versées aux gérants ou membres du conseil de surveillance des SARL et des SCA est transposable aux gérants ou membres du conseil de surveillance des SELARL et des SELCA.

510

Par suite, pour les SEL qui sont des sociétés de capitaux, notamment celles qui ont choisi la forme juridique de SARL, seuls les gérants majoritaires ou membres de collège de gérance majoritaire de ces sociétés entrent dans le champ d'application de l'article 62 précité. Les rémunérations des autres associés d'une SELARL qui exercent leur activité au sein de ladite société et qui n'ont pas de ce fait de clientèle personnelle relèvent normalement du régime des traitements et salaires (RM Cousin, n° 39397, JO AN, 16 septembre 1996, p. 4930) (cf. BOI-RSA-GER-10-10-20-II-B-§ 140).