I. Origine de la perte ou de la charge

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D'une manière générale, les pertes et charges qui affectent la détermination du résultat fiscal des entreprises sont susceptibles d'être déduites sous forme de provisions, lorsqu'elles sont rendues probables par un événement survenu pendant l'exercice et toujours en cours à sa clôture.

La doctrine et la jurisprudence administratives (cf. ci-après, n°s 70 et suiv.) avaient déduit de ce principe que les entreprises ne sont pas autorisées à constituer des provisions à raison de leurs « charges annuelles et normales » incombant aux exercices suivants.

Après l'exposé du principe, sera évoquée la notion de « charge annuelle et normale » de l'entreprise à la lumière de la jurisprudence du Conseil d'État.

A. La perte ou la charge doit trouver son origine dans l'exercice à la clôture duquel la provision est constituée

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Ce principe a été confirmé par la jurisprudence du Conseil d'État et emporte des conséquences lorsque les provisions sont afférentes à des risques survenu ou disparaissant après la clôture de l'exercice.

1. Principes

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Les dispositions de l'article 39-1 5° du CGI n'ont pas pour effet d'autoriser les entreprises à anticiper la déduction de leurs charges ; elles leur permettent seulement de déduire des résultats d'un exercice une perte, une dépréciation ou une charge qui, apparaissant probable à la clôture de cet exercice, peut lui être rattachée sous forme de provision dès lors qu'elle trouve son origine dans des opérations réalisées ou des faits survenus au cours dudit exercice.

Ainsi, des dépenses importantes d'entretien décennal d'une chaufferie ne peuvent être déduites a priori sous forme de provision, sur la durée de la garantie de la précédente dépense, en l'absence d'événement en cours à la clôture de l'exercice rendant probable le charge considérée (RM Lorenzini, JO déb. AN du 9 février 1987 n° 12 049).

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Il a été jugé qu'une société qui a concédé la licence d'exploitation d'un procédé industriel moyennant un prix payable en plusieurs annuités et révisable dans l'hypothèse où d'autres concessions viendraient à être ultérieurement consenties à des tiers à des conditions plus favorables, ne peut déduire de ses bénéfices d'un exercice déterminé une provision destinée à faire face au risque d'irrécouvrabilité ou de réduction du prix de la concession si, à la clôture de l'exercice considéré, aucun événement en cours ne permet d'envisager l'irrécouvrabilité du reliquat de sa créance ou une réduction du prix de la concession (CE, arrêt du 12 janvier 1951, n° 81124, RO, p. 138).

Il a été également jugé qu'une entreprise n'était pas en droit de constituer, en franchise d'impôt, à la clôture d'un exercice, une provision destinée à faire face au versement de l'indemnité de licenciement à laquelle pouvait prétendre une employée évincée et de divers dommages-intérêts réclamés par des concurrents, dès lors que cette entreprise n'établissait pas avoir été saisie, sous quelque forme que ce soit, au cours de cet exercice, de réclamations tendant à obtenir le versement d'indemnités ou de dommages-intérêts. Elle ne pouvait, en conséquence, être regardée, à la clôture dudit exercice, comme la débitrice d'indemnités suffisamment déterminées dans leur principe et leur montant pour justifier la constitution de provisions (CE, arrêt du 20 février 1974, n° 83452, 7e, 8e et 9e s.-s. réunies, RJ II, p. 41).

Dans le même sens : arrêt du Conseil d'État du 30 mai 1949, n° 97035, 8e s.-s., RO, p. 182 (cf. ci-après, BOI-BIC-PROV-30-20-10-20 n° 100).

L'origine de la perte ou de la charge envisagée doit donc pouvoir être trouvée dans l'exercice de constitution de la provision.

Ce principe a encore été confirmé dans les arrêts reproduits ci-après.

- Après avoir rappelé qu'une provision destinée à faire face au non-recouvrement d'une créance n'est susceptible d'être admise en déduction que si cette créance est valablement inscrite à l'actif du bilan de l'entreprise, la Haute Assemblée a jugé que pour remplir cette condition, la créance qu'un exploitant individuel a rachetée pour sa valeur d'origine aux créanciers d'une société en liquidation dont il était le principal associé et qu'il a apportée à son entreprise personnelle, doit être prise en compte dans les écritures de cette dernière pour sa valeur réelle à la date de l'apport.

S'agissant d'une créance dont le recouvrement était peu probable par suite de l'insolvabilité du débiteur, sa valeur réelle à la date de l'apport était minime et l'exploitant n'était en droit de l'inscrire à l'actif du bilan de son entreprise que pour cette valeur réduite et non pour sa valeur de rachat.

Par suite, en l'absence d'événement survenu postérieurement à l'apport et ayant entraîné une nouvelle dépréciation de la créance avant la fin de l'exercice, le contribuable ne pouvait constituer à la clôture de son bilan une provision pour tenir compte du non-recouvrement probable de ladite créance (CE, arrêt du 17 mars 1976, n° 91621, RJ II, p. 33).

- Une société avait consentie à ses filiales des avances en n'exigeant pas le règlement total des factures concernant les ventes de produits qu'elle leur avait cédés. Elle avait constitué des provisions d'un montant égal aux dites avances. Le Conseil d'État a jugé qu'aucun événement précis survenu au cours des exercices de constitution des provisions ne permettait de considérer comme irrécouvrables les créances qu'elle détenait sur ses filiales (CE, arrêt du 29 juin 1981, n°s 15950 à 15953, 8e et 9e s.-s.).

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Toutefois, dans un arrêt du 9 juillet 1982 (n° 33033) la Haute Assemblée a accepté la constitution d'une provision pour supplément de prix dans le cas d'une société qui, achetant pour les besoins de son exploitation du lait au cours d'une campagne chevauchant deux exercices, acquitte, compte tenu des pratiques commerciales en vigueur, au titre du premier exercice, un prix d'été au litre inférieur à celui qu'elle devra payer en fin de campagne et verse aux producteurs au cours de l'exercice suivant un complément de prix aboutissant au prix final moyen garanti pour l'ensemble de la campagne.

2. Provisions afférentes à des risques survenus après la clôture de l'exercice

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Si elle trouve son origine dans un événement ayant pris naissance après la clôture de l'exercice, une provision n'est pas déductible des résultats de cet exercice et la charge doit être normalement supportée par un exercice ultérieur.

C'est ainsi qu'une entreprise ne saurait se prévaloir, pour justifier une provision pour créance douteuse, de la circonstance qu'une créance est devenue irrécouvrable avant la date prévue pour le dépôt de la déclaration des résultats d'un exercice donné, dès lors que ladite créance, bien que devenue irrécouvrable au cours de l'exercice suivant, n'était pas considérée comme douteuse à la clôture de l'exercice litigieux (CE, arrêt du 28 juin 1963, n° 56569, RO, p. 375).

3. Provisions afférentes à des risques disparaissant après la clôture de l'exercice

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Dans la mesure où la perte ou la charge est apparue comme probable à la clôture d'un exercice donné, une provision valablement constituée ne doit pas être rapportée par le service au résultat fiscal de cet exercice dans l'hypothèse où le risque en vue duquel elle a été constituée viendrait à disparaître ultérieurement par suite de circonstances nouvelles. Dans cette situation la provision serait normalement rapportée au résultat de l'exercice au cours duquel elle est devenue sans objet (cf. ci-après, BOI-BIC-PROV-50 n° 90 et suiv.).

B. Provisions et charge annuelles et normales de l'entreprise

1. Évolution de la jurisprudence

70

Le Conseil d'État ne fait plus aux entreprises une interdiction de principe de couvrir leurs charges normales et annuelles par des provisions.

80

Le Conseil d'État avait déjà abandonné la théorie des charges annuelles et normales pour reconnaître la validité des provisions pour congés payés (CE, arrêt du 29 mai 1970 n° 74232).

Remarque : Cette jurisprudence avait été rendue sans effet en matière de congés payés par l'article 25 de la loi du 9 juillet 1970, codifié au 3e alinéa de l'article 39-1-1° du CGI (cf. BOI-BIC-PROV-30-20-10-10 ) avant l'intervention de la loi du 30 décembre 1986 (cf. BOI-BIC-PROV-30-20-10-10).

Il avait par ailleurs rendu les arrêts suivants :

a. Décisions concernant les charges afférentes à des prestations restant à fournir

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- lorsqu'un contribuable a, au cours d'un exercice donné, perçu une recette ou acquis une créance en contrepartie de l'engagement de céder des biens ou de fournir des services au cours d'exercices ultérieurs, l'intéressé a la faculté, pour tenir compte de la fraction de ses engagements restant à exécuter à la clôture de l'exercice en cause, de constituer une provision correspondant au montant probable des frais et charges de toute nature qu'il devra supporter au cours des exercices à venir pour respecter ses engagements. Ainsi, un établissement d'enseignement par correspondance qui a compris dans les recettes de l'exercice au cours duquel il les a perçus, les frais de scolarité qu'une partie de ses élèves lui a payés d'avance peut, en contrepartie, constituer une provision destinée à couvrir les frais de correction de devoirs et le coût du matériel d'enseignement à remettre auxdits élèves dont il aura à assurer la charge pendant l'exercice suivant (CE, arrêt du 18 juin 1971, n° 77988, 7e, 8e et 9e s.-s., RJ II, p. 110).

Remarque : L'expression “ céder des biens ” utilisée par le Conseil d'État doit être interprétée comme visant la cession de marchandises ;

- un contribuable qui, par contrat, a consenti pour une durée de six ans la location d'un fonds de commerce lui appartenant, moyennant une redevance annuelle de 100 000 F payable d'avance et globalement pour toute la période couverte par le contrat et qui, par suite, doit comprendre dans les résultats de l'exercice au cours duquel elle lui est acquise la somme de 600 000 F correspondant aux six annuités de 100 000 F, peut corrélativement, pour tenir compte des charges qu'il sera nécessairement appelé à supporter au cours des exercices ultérieurs pour respecter ses engagements, constituer une provision correspondant au montant probable desdites charges (CE, arrêt du 18 juin 1971, n° 76927, 7e, 8e et 9e s.-s., RJ II, p. 106) ;

- une société qui, en vertu des contrats passés avec ses clients, assure, outre le fonctionnement et l'entretien de matériels de chauffage, le renouvellement de ces matériels, est en droit de constituer une provision destinée à faire face aux charges probables devant résulter des engagements pris (CE, arrêt du 4 juillet 1973, n° 77694, RJ II, p. 76). Dans le même sens : arrêt du Conseil d'État du 5 mars 1975, n° 89781, RJ II, p. 35 ;

- une entreprise d'enseignement par correspondance s'engageait, dans les contrats souscrits par ses clients, à fournir diverses prestations, durant une période de douze mois, moyennant un prix qui pouvait être payé, notamment, par mensualités. Une clause du contrat précisait que, à défaut de paiement d'une mensualité à son échéance, la totalité des sommes dues en vertu du contrat devait être acquittée immédiatement.

La Haute Assemblée a décidé que les recettes de l'exercice devaient comprendre, en tant que créances acquises, les mensualités qui n'étaient pas encore encaissées à la clôture dudit exercice.

Mais elle a décidé également que, en contrepartie, l'entreprise pouvait constituer des provisions destinées à faire face :

- aux créances douteuses résultant de ce qu'il suffisait aux clients, pour se soustraire à ce paiement, d'invoquer un empêchement quelconque et qu'il n'était pas en fait de l'intérêt de l'entreprise d'en poursuivre le recouvrement ;

- aux frais et charges de toute nature qu'elle serait appelée à supporter après la clôture de l'exercice pour achever l'exécution des contrats en cours (CE, arrêt du 24 mars 1976, n° 97611, RJ II, p. 40).

Remarque  : Les arrêts susvisés ont été rendus sous le régime des anciennes règles de rattachement des créances et des dettes. Or, le principe fondamental dit « des créances acquises et des dettes certaines » (CGI, art. 38-2) a été modifié par l'article 84 de la loi n° 78-1239 du 29 décembre 1978 en ce qui concerne les créances sur clients. Ainsi, pour la détermination des résultats imposables des exercices clos à compter du 31 décembre 1978, l'article 38-2 bis du CGI prévoit que les produits sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. Les règles de rattachement des créances actuellement en vigueur ont donc rendu pratiquement caduque la jurisprudence concernée.

b. Décisions concernant des charges fiscales dont l'exigibilité ou la mise en recouvrement interviendra ultérieurement

100

Suivant la même évolution, le Conseil d'État a, par ailleurs, précisé que si l'article 39-1 4° du CGI ne permet la déduction que des seuls impôts mis en recouvrement ou devenus exigibles au cours de l'exercice, ce texte ne fait pas obstacle à la constitution, dans les conditions prévues au 5° de ce même article, de provisions destinées à tenir compte des charges fiscales que l'entreprise devra acquitter ultérieurement sur la base de la législation en vigueur à la clôture de l'exercice.

Ces principes ont été appliqués dans les cas suivants :

- une entreprise qui, à la fin d'un exercice, a pris l'engagement ferme de verser à ses salariés une
« prime de bilan » en rémunération du travail accompli par eux pendant cette même période est fondée à constituer une provision en vue de faire face au paiement ultérieur du versement forfaitaire (actuellement taxe sur les salaires) et de la taxe d'apprentissage afférents à ces compléments de rémunération, dès lors que ce paiement apparaît probable compte tenu de la législation en vigueur à la clôture de l'exercice (CE, arrêt du 25 octobre 1972, n° 80122, 7e, 8e et 9e s.-s., RJ II, p. 122) ;

- une société qui a émis le 1er juin 1962 des bons de caisse anonymes et s'est engagée envers les souscripteurs à supporter la retenue à la source afférente aux intérêts de ces bons a pu valablement provisionner à la clôture de l'exercice arrêté le 31 décembre 1962, à la fois les intérêts courus jusqu'à cette date et la retenue à la source correspondante (CE, arrêt du 13 décembre 1972, n°s 81107 et 81108, RJ II, p. 162).

Remarque : Aucune interdiction de prendre en charge la retenue à la source n'était édictée à l'époque à l'encontre des sociétés en ce qui concerne les bons de caisse. Actuellement, voir article 1672 bis du CGI.

2. Domaine et portée de la jurisprudence

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Cette jurisprudence concerne :

- les impôts dont la mise en recouvrement ou l'exigibilité, au cours d'un exercice ultérieur, découle d'opérations effectuées par l'entreprise pendant l'exercice considéré. Les décisions des 25 octobre 1972 et 13 décembre 1972 (cf. n° 100 ci-dessus) sont conformes, pour l'essentiel, à la doctrine administrative en matière de provisions pour impôts (cf. BOI-BIC-PROV-30-20-20) ;

- les frais et charges devant résulter d'un contrat qui confère à l'entreprise des sommes ou avantages immédiatement et globalement imposables et mettant à sa charge, en contrepartie, une obligation de faire, certaine dans son principe, mais dont l'exécution est nécessairement échelonnée sur plusieurs exercices.

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Le Conseil d'État a énoncé, dans les considérants de ses arrêts, un principe très large suivant lequel les entreprises peuvent déduire de leur résultat fiscal, par voie de provisions, les sommes destinées à faire face au paiement d'une quelconque des charges énumérées notamment aux 1° et 4° de l'article 39-1 du CGI qu'elles n'auront à supporter qu'ultérieurement, sous réserve que ces charges puissent être regardées comme nettement précisées, évaluées avec une approximation suffisante, probables et se rattachant aux opérations déjà effectuées.

Toutefois, l'application de ce principe se trouve exclue le plus souvent en matière de charges
« normales et annuelles », du fait que l'appréciation de ces charges est rendue difficile en raison de leur nature propre. Tel est le cas, en règle générale, des dépenses courantes exposées à l'occasion de travaux de réparations et d'entretien (cf. BOI-BIC-PROV-30-20-40) qui, le plus souvent, ne se rattachent pas à un événement précis survenu au cours de l'exercice mais à la dégradation lente et progressive de certaines immobilisations ou matériels (CE, arrêts du 30 janvier 1939, n° 61712, RO, p. 48 et 28 juin 1961, n° 33758, RO, p. 393).

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De telles dépenses ne peuvent donc, normalement, être imputées que sur les résultats de l'exercice au cours duquel elles sont exposées, remarque étant faite qu'il n'est dérogé à cette règle que dans deux situations particulières :

- lorsque les circonstances ont fait obstacle de manière insurmontable à l'exécution des travaux (cf. BOI-BIC-PROV-30-20-40 n°s 50 et suiv.) ;

- ou, s'il s'agit de travaux de gros entretien qui ne se répètent pas annuellement et dont le montant revêt un caractère exceptionnel (cf. BOI-BIC-PROV-30-20-40 n° 70 et suiv.).