1

Les principes exposés dans Section 2 BOI-BIC-PROV-60-100-20 ont vocation à s'appliquer dans la situation où l'entreprise supporte effectivement l'ensemble de la charge de démantèlement et de remise en état, soit parce qu'elle effectue elle-même les travaux, soit parce qu'elle rémunère les prestataires externes chargés de ces travaux.

Toutefois, dans certaines situations, l'entreprise peut ne pas supporter l'intégralité de cette charge, par exemple dans le cas où une entreprise tierce, partenaire de l'entreprise sujette à l'obligation pour l'exploitation du site ou des installations, s'engagerait contractuellement à prendre en charge une partie des coûts.

Dans ces situations, les modalités de prise en compte des coûts de démantèlement exposées ci-dessus doivent être adaptées conformément aux prescriptions comptables (cf. § 4 de l'avis du comité d'urgence du CNC n° 2005-H précité) et aux dispositions de l'article 39 ter C du CGI.

A. Provision comptabilisée au passif

10

La prise en charge d'une partie des coûts futurs de démantèlement par une entreprise tierce n'a pas pour effet d'exonérer l'entreprise de son obligation juridique de démanteler ou de remettre en état. Dès lors, l'entreprise doit comptabiliser au passif du bilan une provision pour un montant correspondant à l'estimation totale des coûts futurs, sans tenir compte des éventuels remboursements ou prises en charge attendus.

B. Actif de contrepartie et créance

20

Conformément aux dispositions de l'article 39 ter C du CGI, la constitution d'un actif amortissable en contrepartie de la provision pour coûts de démantèlement ne doit être effectuée qu'à hauteur des coûts pris en charge effectivement par l'entreprise. Dès lors, lorsqu'une partie des coûts futurs est prise en charge par un tiers, le montant de l'actif de contrepartie, comptabilisé selon les modalités exposées ci-dessus, doit être limité à la fraction des coûts que l'entreprise supportera effectivement.

30

Ce mode de traitement est cohérent avec les prescriptions comptables, qui prévoient que le solde de l'estimation des coûts futurs doit figurer à l'actif sous la forme d'une créance détenue par l'entreprise sur le tiers qui s'est engagé à prendre en charge une partie des coûts (cf. § 4 de l'avis du comité d'urgence du CNC n° 2005-H précité). Corrélativement, un passif doit être comptabilisé chez cette entreprise tierce, afin de refléter l'engagement pris par elle en matière de démantèlement.

Dans ce cas de figure, l'amortissement demeure bien entendu limité à la valeur de l'actif de contrepartie identifié en complément du coût d'acquisition de l'actif corporel, la créance n'étant pas un actif amortissable.

40

Par ailleurs, si l'entreprise a fait le choix d'actualiser, dans ses comptes, les coûts futurs de démantèlement, elle doit également, par cohérence, procéder à l'actualisation de la créance inscrite à l'actif. Cette créance doit donc être comptabilisée initialement pour le montant actualisé des coûts pris en charge et faire, par la suite, l'objet d'une désactualisation corrélative à la désactualisation de la provision. S'agissant d'une créance, cette désactualisation a en principe pour conséquence un produit financier, qui est comptabilisé en tant que tel au compte de résultat (cf. avis n° 2005-H précité, § 4).

50

Exemple : Les hypothèses de l'exemple donné dans Section 2 BOI-BIC-PROV-60-100-20 n° 210 sont reprises. Toutefois, une fraction des coûts de démantèlement et de remise en état, correspondant à 20 % du montant total, est prise en charge par une entreprise tierce qui participe à l'exploitation du site industriel.

En valeur nominale, cette fraction s'élève à 50 000 000 x 20 % = 10 M €.

Dans les comptes de l'entreprise titulaire de l'obligation de démanteler, une provision pour coûts de démantèlement doit être comptabilisée pour un montant global de 50 M €. Un actif de contrepartie doit corrélativement être comptabilisé à hauteur des coûts effectivement pris en charge par l'entreprise, soit 40 M€. Le solde, soit 10 M€, est comptabilisé à l'actif du bilan sous la forme d'une créance sur l'entreprise tierce.

Par la suite, l'amortissement ne peut être pratiqué que sur le montant de l'actif de contrepartie, soit 40 M €, d'où une dotation annuelle de 40 / 40 = 1 M €.

I. Révision de l'estimation des coûts futurs de démantèlement

60

Les coûts futurs de démantèlement et de remise en état de site doivent faire l'objet d'une estimation initiale, soit lors de la mise en service du site ou de l'installation, soit en cours d'exploitation à la date où l'obligation est encourue ou formalisée, dans l'hypothèse où aucune obligation n'existait lors de la mise en service. Cette estimation initiale doit toutefois être révisée par l'entreprise dans certains cas.

70

Les facteurs susceptibles d'entraîner une modification des montants estimés initialement sont, notamment, la modification de la portée de l'obligation incombant à l'entreprise (modifications de la réglementation applicable à l'entreprise ou de ses propres engagements) ou l'évolution des paramètres qui ont servi à l'estimation initiale : paramètres techniques, telle que l'évolution de la technologie ou la plus grande précision des devis, mais aussi les paramètres financiers telle que la modification du taux d'actualisation initialement retenu.

Il convient, à cet égard, de distinguer les conséquences de la modification du taux d'actualisation qui entraîne une révision des coûts comptabilisés au passif et à l'actif, des conséquences de la seule désactualisation qui n'entraînent pas de modification du montant de l'actif de contrepartie.

A. Impact sur le montant de la provision

80

En cas de révision de l'estimation initiale des coûts, le montant de la provision inscrite au passif doit être modifié à due concurrence.

B. Impact sur le montant et l'amortissement de l'actif de contrepartie

90

De manière symétrique au mode de comptabilisation initial de la provision pour coûts de démantèlement, la modification du montant de la provision liée à une révision de l'estimation entraîne une modification d'égal montant de l'actif de contrepartie, et n'est donc pas directement comptabilisée dans le compte de résultat.

La valeur nette comptable doit ainsi être soit majorée, soit réduite du montant de la révision des coûts prise en compte au passif. Cette révision entraîne une modification prospective du plan d'amortissement de l'actif, qui doit être établi à partir de la nouvelle valeur nette comptable sur la durée résiduelle d'amortissement.

Il est fait exception au principe, exposé ci-dessus, de modification du montant de l'actif corrélative à la modification du passif lorsque ces révisions interviennent après le terme de la durée d'utilisation effective du site ou de l'installation devant être démantelé. Dans ce cas, les révisions ultérieures éventuelles des coûts doivent être prises en compte par la modification du montant de la provision et la comptabilisation d'une dotation ou d'une reprise de provision au compte de résultat, selon le sens de la modification.

100

Il en va de même du point de vue fiscal, conformément aux dispositions du troisième alinéa de l'article 39 ter C du CGI, qui prévoient, d'une part, la rectification, à concurrence de la révision de l'estimation des coûts, du montant de la provision et de la valeur nette comptable de l'actif de contrepartie et, d'autre part, la modification du plan d'amortissement qui doit être établi selon la valeur nette comptable rectifiée.

La modification symétrique des montants au passif et à l'actif n'entraîne donc en principe aucune conséquence sur le résultat imposable. Il convient de préciser que dans les situations où une partie des coûts est prise en charge par un tiers et qu'une créance a été comptabilisée à ce titre en complément à l'actif de démantèlement, la révision de l'estimation des coûts doit être répartie aussi bien sur le montant de l'actif de démantèlement que sur la créance, sauf en cas de prise en charge forfaitaire.

110

Exemple : Les hypothèses de l'exemple donné au Section 2 BOI-BIC-PROV-60-100-20 n° 210 sont reprises. En N+4, l'entreprise constate que des coûts complémentaires n'avaient pas été pris en compte dans l'évaluation initiale, pour un montant de 5 M€. Les coûts doivent donc être estimés à 55 M€ au lieu de 50 M€.

Au 31/12 N+4, la provision pour coûts de démantèlement figure au passif du bilan pour un montant de 50 M€. Ce montant doit être rectifié et porté à 55 M€. Corrélativement, le montant de l'actif net doit également être rectifié de 5 M€. La valeur nette comptable de l'actif étant de 50 - (1,25 x 5) = 43,75 M€, la valeur nette comptable rectifiée s'établit à 48,75 M€. C'est cette valeur qui doit être retenue comme base de calcul des amortissements sur la durée résiduelle.

Prise en charge d'une partie des coûts par un tiers :

Dans l'hypothèse de l'exemple exposé au n° 50 ci-dessus, 20 % des coûts sont pris en charge par une entreprise tierce. Dans l'hypothèse d'une majoration, égale à 5 M€, du montant total des coûts à la suite de la révision intervenue en N+4, cette majoration doit être répartie à l'actif entre l'actif de contrepartie figurant en compte d'immobilisation corporelle et la créance sur l'entreprise tierce. Dès lors, le montant de cette créance doit être majoré de 5 x 20 % = 1 M€, et le solde de la majoration, soit 4 M€, doit majorer la valeur nette comptable de l'actif de contrepartie.

Cas de diminution de la provision excédant la valeur nette comptable de l'actif de contrepartie

120

Au cours de la période d'utilisation de l'immobilisation, la révision de l'estimation des coûts peut entraîner une diminution de la provision, pour un montant qui excède la valeur nette comptable de l'actif de contrepartie. Dans cette situation, du point de vue comptable, la valeur nette comptable de l'actif de contrepartie est réduite à zéro.

L'excédent de diminution de la provision ne peut par ailleurs venir en diminution du coût d'acquisition de l'immobilisation corporelle sous-jacente, cet actif devant demeurer inscrit au bilan pour sa valeur historique. Cet excédent conduit comptablement à la constatation d'une provision pour dépréciation de cette immobilisation corporelle. Conformément aux nouvelles règles comptables, cette dépréciation réduit d'autant le montant amortissable de l'actif sur la durée restant à courir. Dans le cas où la diminution du passif excèderait la valeur nette de la totalité de l'actif, y compris celle de l'immobilisation corporelle sous-jacente, alors l'excédent serait immédiatement comptabilisé en résultat (cf. avis n° 2005-H précité, § 3.4).

130

Du point de vue fiscal, cette provision pour dépréciation de l'actif sous-jacent, correspondant à l'excédent de la reprise de la provision pour coûts de démantèlement sur la valeur nette de l'actif de contrepartie, n'est pas admise en déduction du résultat imposable. En effet, aux termes du troisième alinéa de l'article 39 ter C du CGI, lorsque la provision pour coûts de démantèlement est réduite d'un montant supérieur à la valeur nette comptable de l'actif de contrepartie, l'excédent constitue un produit imposable.

Il convient dès lors d'effectuer, au titre de l'exercice de comptabilisation de la provision pour dépréciation de l'actif corporel sous-jacent, une réintégration extra-comptable de cette provision correspondant à la reprise d'une partie de la provision pour coûts de démantèlement.

Par la suite, la valeur nette comptable de l'actif de contrepartie étant ramenée à zéro, il ne peut être admis aucun amortissement de l'actif de contrepartie, sauf dans l'hypothèse où une nouvelle révision de l'estimation des coûts aurait pour effet de reconstituer une valeur nette comptable positive à cet actif, ce qui autorise l'amortissement de cette valeur nette sur la durée résiduelle d'amortissement (cf. n° 100).

140

En ce qui concerne l'impact de la provision pour dépréciation comptabilisée au titre de l'actif corporel sous-jacent, il convient d'appliquer les règles générales applicables en matière de dépréciation d'immobilisations amortissables, exposées au n° 93 de l'instruction n° 4 A-13-05 du 30 décembre 2005. Toutefois, compte tenu des difficultés d'application de ce principe et à la suite de l'avis n° 2006-12 du Conseil National de la Comptabilité du 24 octobre 2006, relatif aux modalités de reprise des dépréciations comptables et de neutralisation des incidences fiscales dans les comptes individuels, des commentaires complémentaires pourraient être apportés en matière fiscale.

150

Exemple : Les hypothèses de l'exemple donné au Section 2 BOI-BIC-PROV-60-100-20 n° 210 ci-dessus sont reprises. En N+27, l'entreprise procède à une révision des coûts, car elle constate une surévaluation d'un montant de 20 M€.

Au 31/12 N+27, la valeur de la provision inscrite au passif est de 50 M€, qu'il convient de réduire de 20 M€ pour tenir compte de la révision. Après rectification, cette valeur s'établit donc à 30 M€.

Au 31/12N+27, la valeur nette comptable de l'actif de contrepartie s'établit à 15 M€ [50 M€ - (1,25 M€ X 28 ans)]. La révision du montant estimé des coûts doit être imputée sur cette valeur nette comptable, à hauteur de 15 M€ : la valeur nette comptable rectifiée est donc nulle et aucun amortissement ne peut plus être comptabilisé sur l'actif. En outre, le solde de 5 M€ est considéré, du point de vue comptable, comme une provision pour dépréciation de l'immobilisation corporelle sous-jacente. Cette qualification comptable entraîne donc un transfert du compte de la provision pour démantèlement vers un compte de provision pour dépréciation.

En application de l'article 39 ter C du CGI, cette provision pour dépréciation n'est pas déductible fiscalement et doit être assimilée sur le plan fiscal à une reprise imposable de la provision pour coûts de démantèlement, à hauteur de 5 M€. L'entreprise doit donc procéder à une réintégration extra-comptable du montant de cette provision pour dépréciation.

Par ailleurs, la comptabilisation de la provision pour dépréciation entraîne en principe une minoration, à due concurrence, de la base amortissable de l'actif sous-jacent déprécié. Le traitement fiscal de l'amortissement de cet actif fera l'objet de prochains commentaires.

Prise en charge d'une partie des coûts par un tiers :

Dans l'hypothèse de l'exemple exposé au n° 50 ci-dessus, 20 % des coûts sont pris en charge par une entreprise tierce. Dans l'hypothèse d'une réduction, égale à 20 M€, du montant total des coûts à la suite de la révision intervenue en N+27, cette réduction doit être répartie à l'actif entre l'actif de contrepartie figurant en compte d'immobilisation corporelle et la créance sur l'entreprise tierce. Dès lors, le montant de cette créance doit être réduit de 20 x 20 % = 4 M€, et le solde de la réduction, soit 16 M€, doit être imputé sur la valeur nette comptable de l'actif de contrepartie. Cette valeur nette s'élève, en N+27, à 40 - 28 = 12 M€. La somme réintégrée fiscalement s'élève à 4 M€, correspondant à l'excédent de la réduction sur la valeur nette comptable, soit 16-12.