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Elles comprennent les provisions pour garanties données aux clients, celles constituées par les entrepreneurs pour faire face à leur responsabilité décennale, celles constituées pour faire face à un risque de remboursement ou de remplacement de produits périmés, à un risque d'annulation, de résolution ou de réduction du prix de vente d'un élément de l'actif immobilisé, ou pour risques inhérents à l'obligation de résultat incombant aux ensembliers industriels.

I. Provisions pour garanties données aux clients

Principes

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Les entreprises peuvent constituer en franchise d'impôt, au titre d'un exercice, des provisions pour garantie lorsque la charge provisionnelle entraînée par le jeu de la garantie se rattache par un lien de probabilité indiscutable à des événements survenus pendant cet exercice ou en cours à sa clôture. La déductibilité de la provision suppose donc que cette charge soit nettement précisée quant à sa nature et à son montant.

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Le caractère nettement précisé de la charge suppose :

- en ce qui concerne sa nature, une connaissance précise des éléments constitutifs du coût de revient des produits à livrer ou des services à fournir ;

- en ce qui concerne son montant, une appréciation suffisamment précise de ce montant. Il appartient donc aux entreprises de procéder à une évaluation au plus près de la réalité, de manière à pouvoir justifier d'une évaluation qui doit être propre à exprimer lesdites charges avec une approximation suffisante (cf. BOI-BIC-PROV-20-10-20).

Il a ainsi été jugé :

30

Une société vendant des machines comptables assortissait ses ventes d'une garantie de réparation pour une durée d'un an et déduisait comptablement une provision correspondant aux charges que cet engagement l'exposait à supporter.

Si la mise en jeu de la garantie assurée par la société ne peut être tenue pour probable pour chaque machine vendue, l'hypothèse que, pour l'ensemble des machines vendues, la clause de garantie serait pour la société la source d'une charge était probable et pouvait, dès lors, donner lieu, en principe, à la constatation dans les écritures sociales d'une provision, déductible du bénéfice imposable à la condition d'être déterminée avec une précision suffisante (CE, arrêt du 24 juillet 1981, n° 17904 ; dans le même sens, CE arrêt du 26 juillet 1985, n° 45663, 7e et 9e s.-s.).

40

Une société ayant pour activité l'entretien et l'exploitation d'installations de chauffage collectif s'est vu confier la maintenance d'installations de chauffage de grands ensembles. Aussi avait-elle conclu avec ses clients des contrats de fourniture de chaleur de longue durée avec garantie totale des installations dont elle n'était pas propriétaire pour un prix comprenant des redevances annuelles stipulées comme étant la contrepartie de la garantie totale prévue au marché.

L'entreprise était fondée à constituer des provisions en vue de faire face aux charges probables résultant au titre d'exercices ultérieurs de l'exécution de la garantie totale. Toutefois, ces provisions doivent être calculées avec une approximation suffisante et leur montant limité à l'excédent, statistiquement déterminable, des charges prévisibles sur les redevances annuelles correspondantes à percevoir à raison des contrats souscrits (CE, arrêt du 22 juin 1983, n° 21662 ; dans le même sens CE, arrêt du 18 novembre 1991, n° 92600 7e et 9e s.-s., SA HERRIAU).

50

Une entreprise, titulaire de contrats d'entretien d'appareils de chauffage assortis d'une clause de garantie portant engagement de restituer sous certaines réserves (état de vétusté initial et usure normale en cours d'exploitation) le matériel en bon état de fonctionnement à l'expiration du contrat, avait constitué des provisions à raison de la charge de renouvellement devant résulter pour elle des contrats ainsi passés avec ses clients.

Dans cette espèce, le Conseil d'État a jugé que les provisions étaient justifiées dans leur principe.

Il a toutefois estimé qu'en dotant systématiquement le compte de provisions de la totalité des sommes qu'elle percevait de ses clients au titre du renouvellement des matériels en cause, l'entreprise devait être regardée comme n'ayant pas procédé à une évaluation précise des charges probables devant résulter desdits contrats. Par suite, les sommes en question ne présentaient pas le caractère de provisions déductibles des bénéfices imposables (CE, arrêt du 4 juillet 1973, n° 77694, RJ II, p. 76).

II. Provisions pour responsabilité décennale des entrepreneurs

60

Les articles L 241-1 et suivants du Code des assurances prévoient que les personnes physiques ou morales dont la responsabilité décennale peut être engagée sur le fondement de la présomption établie par les articles 1792 et suivants du code civil doivent obligatoirement être couvertes par une assurance de responsabilité. Dès lors, les provisions pour responsabilité décennale ne sont pas admises en déduction des résultats (comptable et fiscal).

70

Cas particulier : cessation d'activité.

L'interdiction de constituer en franchise d'impôt une provision de cette nature s'applique également à l'entrepreneur qui cesse son exploitation. Mais dans l'hypothèse où, après cessation de son exploitation, un entrepreneur se verrait contraint, par application de l'article 1792 du code civil, d'assurer la réfection ou la remise en état d'immeubles par lui construits, les frais supportés de ce chef conserveraient le caractère de charges au sens de l'article 39-1 du CGI et seraient donc susceptibles d'entraîner, pour l'année au cours de laquelle ils seraient exposés, la formation d'un déficit relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et imputable sur le revenu global conformément aux dispositions de l'article 156-I du CGI (CE, arrêt du 26 juin 1974, n°s 84866 et 85103).

III. Provisions pour risques de remboursement ou de remplacement de produits périmés

80

Un laboratoire de fabrication et de ventes de produits pharmaceutiques qui, conformément à un usage de la profession, remplace ou rembourse les médicaments périmés que ses clients lui retournent, est en droit de constituer à la clôture de chaque exercice une provision destinée à faire face à la charge qui en résultera pour lui.

La circonstance que cette charge ne puisse être évaluée que par voie statistique ne fait pas obstacle, à elle seule, à ce que cette évaluation soit faite avec une approximation suffisante, selon une méthode fondée sur des données statistiques tirées de l'expérience.

Au cas particulier, jugé que la méthode consistant à évaluer la charge par référence à celle effectivement supportée durant l'exercice écoulé est satisfaisante, dès lors qu'il n'est pas allégué que le montant des ventes fût en baisse par rapport à celui des exercices précédents ou que la structure des ventes par catégorie de produits se fût modifiée dans le sens d'une augmentation relative des ventes de produits donnant lieu moins fréquemment à des reprises ou des remboursements.

Remarque : Par cet arrêt, le Conseil d'État confirme la validité des méthodes statistiques de calcul des provisions, dès lors qu'elles permettent d'obtenir une approximation suffisante dans l'évaluation de la charge.

Dans un arrêt du 7 novembre 1975 (n° 86136), la Haute Assemblée avait déjà admis, dans des circonstances particulières, la déduction d'une provision pour dépréciation de stock évaluée sur la base d'observations statistiques.

Cette méthode de calcul des provisions ne saurait, toutefois, recevoir une application systématique. Elle doit, en effet, demeurer une exception à la règle selon laquelle les provisions doivent être calculées à partir d'éléments réels et non selon des procédés forfaitaires.

En effet, s'il peut être admis, dans certains cas, que les entreprises de petite taille ne procèdent pas à des calculs poussés pour la détermination des provisions, mais puissent recourir à une méthode plus sommaire à la condition qu'elle soit aussi exacte que possible, il ne saurait en aller de même en ce qui concerne les entreprises importantes disposant de moyens techniques de gestion, notamment dans le domaine de l'informatique, permettant de procéder à des analyses offrant une grande fiabilité. Ces entreprises doivent à partir d'éléments réels en leur possession pouvoir chiffrer avec le maximum de précision le montant des provisions qu'elles entendent déduire de leurs résultats.

Concernant l'évaluation de la provision cf. cf. BOI-BIC-PROV-20-10-20.

IV. Provisions pour risque d'annulation, de résolution ou de réduction du prix de vente d'un élément de l'actif immobilisé

90

Le champ d'application du présent dispositif est celui défini à la DB 4 B 371, à laquelle il convient de se reporter.

100

Dans ce cadre, sous réserve que les conditions de l'article 39-1 5° du code général des impôts soient réunies, l'entreprise cédante peut être amenée à constituer, à la clôture de l'exercice de cession ou d'un exercice ultérieur, une provision destinée selon les cas à faire face au risque d'annulation, de résolution ou de réduction du prix de la vente. Le 9 de l'article 39 duodecies du CGI fixe les modalités de déduction de cette provision.

Ainsi, la provision est soumise au régime des moins-values à long terme à concurrence de la somme correspondant au montant de la plus-value à long terme réalisée au titre de la vente.

110

Exemple : Une entreprise a réalisé à l'occasion de la cession d'un bien en « n » une plus-value de 300 soit 200 à court terme et 100 à long terme.

À la clôture de l'exercice « n+1», une provision pour risque de résolution de la cession est régulièrement constituée par l'entreprise, pour un montant par hypothèse égal à celui de la plus-value initiale soit 300.

Cette provision est déductible des résultats de l'entreprise :

- à hauteur de 100 selon le régime des moins-values à long terme ;

- à hauteur de 200 dans les conditions de droit commun.

Bien entendu, cette provision doit être réintégrée, lorsqu'elle devient sans objet, selon le même régime que celui qui a été appliqué lors de sa déduction. Dans l'exemple précédent, la provision est donc rapportée au résultat de droit commun à hauteur de 200, et imposée séparément au taux réduit des plus-values à long terme à concurrence de 100.

V. Provisions pour risques inhérents à l'obligation de résultat incombant aux grands ensembles industriels

120

En application des dispositions de l'article 38-2 bis du CGI, les produits doivent être pris en compte, en ce qui concerne les travaux d'entreprise donnant lieu à réception complète ou partielle, à la date de cette réception, même si elle est seulement provisoire ou faite avec réserves, ou à celle de la mise à la disposition du maître de l'ouvrage si elle est antérieure.

130

Parmi les travaux qui entrent dans cette catégorie figurent notamment les contrats d'entreprises conclus et exécutés par les ensembliers industriels.

En règle générale, ces contrats prévoient la livraison d'un ensemble indissociable de moyens mobiliers et immobiliers aboutissant à la création d'installations de type industriel ayant pour objet, soit l'accomplissement d'activités de production proprement dites (extraction de matières premières, fabrication ou façonnage de produits etc.), soit la fourniture de prestations de services exigeant la construction d'ouvrages et l'emploi de matériels importants (production industrielle du froid ou de la chaleur, stockage, transports, irrigation, etc.).

Ils ont en commun d'imposer à l'entrepreneur des obligations de résultat, telles qu'une capacité productrice prédéterminée, l'obtention de qualités de produits ou de services définies à l'avance, des consommations maximales de matières premières ou d'énergie, un fonctionnement ininterrompu pendant un temps fixé, etc.

Le risque inhérent à cette obligation est de nature à faire peser sur les résultats (comptable et fiscal) de l'exercice en cours à la date de la réception de l'appareil industriel, une probabilité de charge dont les ensembliers industriels peuvent tenir compte en constituant une provision pour pertes ou charges au sens de l'article 39-1 5° du CGI.

Pour l'application de cette disposition, le Conseil d'État a assoupli sa jurisprudence et n'écarte plus a priori le recours à des données statistiques tirées de constatations faites dans l'entreprise même (cf. BOI-BIC-PROV-20-10-20 n° 80; arrêts du 7 novembre 1975, n° 86136 et du 28 mai 1980, n° 15912).

Les ensembliers industriels sont donc en droit de revendiquer le bénéfice de cet assouplissement jurisprudentiel dont la doctrine a pris acte dès lors qu'ils sont en mesure d'apprécier le montant des risques inhérents à leurs obligations de résultat à partir de statistiques établies dans le cadre de leur propre gestion.

Ainsi, à titre de règle pratique, il a paru possible, lorsqu'il y a exécution de contrats de réalisation d'un ensemble industriel, de considérer comme justifiées les provisions constituées en vue de faire face au bon accomplissement des obligations de résultat prévues auxdits contrats dans la mesure où, appréciées marché par marché, ces provisions n'excèdent pas 2,50 % du prix hors taxe dudit marché.

Toutefois, le bénéfice de cette mesure est limité à la provision constituée par l'ensemblier à la clôture de l'exercice au cours duquel a été prononcée la réception de l'appareil industriel (CE, arrêt du 4 décembre 1989 n° 70402, 7e et 8e s.-s.).

140

Si une partie de ces risques est couverte par une compagnie d'assurances, le montant de la provision ainsi calculée doit être réduit à concurrence du montant des primes rémunérant les polices souscrites.