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BOI-IR-BASE-10-20-10-20130930
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IR - Base d'imposition - Nature des déficits déductibles du revenu global

1

Le I de l'article 156 du code général des impôts (CGI) pose en principe que les déficits sont déductibles dès lors qu'ils ont été constatés dans une catégorie de revenus.

Ce principe comporte toutefois un certain nombre de restrictions résultant soit du texte légal lui-même, soit de règles particulières de fixation du revenu imposable.

I. Déficits déductibles du revenu global

10

Le I de l'article 156 du CGI subordonne l'imputation ou le report des déficits à la condition qu'ils aient été constatés dans l'une des catégories de revenus retenues pour l'assiette de l'impôt.

Il en résulte les conséquences suivantes.

A. Détermination du déficit déductible suivant les règles propres à la catégorie de revenus concernée

20

Ces règles sont étudiées en détail dans les différentes séries traitant des revenus catégoriels auxquelles il conviendra de se référer. Deux remarques sont ajoutées.

1. Déficit fiscal

30

Le déficit déductible est un déficit fiscal.

Aucun déficit ne peut, en principe, être constaté dans une catégorie de revenus évalués forfaitairement.

C'est ainsi qu'un contribuable dont les bénéfices commerciaux sont imposables selon le régime des micro-entreprises BIC (bénéfices industriels et commerciaux) ne peut prétendre faire constater un déficit susceptible d'être imputé sur son revenu global (Conseil d'État, 9 SS, arrêt du 14 octobre 1966, n° 66190 et Conseil d'État, 9 / 7 SSR, arrêt du 27 février 1974, n° 90438).

2. Justification de l'existence et du montant du déficit

40

Le déficit subi dans une catégorie de revenus n'est imputable et, le cas échéant, reportable sur le revenu global des années suivantes que s'il a été effectivement constaté dans la déclaration de revenus afférente à l'année au cours de laquelle il a été subi (Conseil d'État, 8 / 9 SSR, arrêt du 23 juillet 1976, n° 98669).

50

Il appartient au contribuable d'établir l'existence et le montant du déficit qu'il entend déduire de son revenu global (Conseil d'État, 9 / 8 SSR, arrêt du 11 juin 1975, n° 89915).

Ainsi, un contribuable ne peut déduire de son revenu imposable les déficits qu'il prétend avoir subis dans des entreprises commerciales exploitées à l'étranger dès lors qu'il ne justifie ni l'origine, ni le montant, ni l'existence même des déficits allégués (Conseil d'État, 8 / 9 SSR, arrêt du 20 juillet 1971, n° 81067).

De même, il ne peut déduire de son revenu global le déficit qu'il prétend avoir subi au cours d'une année antérieure dans son exploitation, dès lors qu'il n'en établit pas l'existence : il résultait au contraire de l'instruction que l'intéressé avait été imposé d'office pour l'année en cause et n'avait pas présenté de réclamation contre cette imposition (Conseil d'État, 7 / 9 SSR, arrêt du 26 janvier 1972, n° 81432).

Enfin, il doit justifier l'existence des déficits catégoriels allégués, même s'ils se rapportent à des exercices antérieurs qui sont prescrits (Conseil d'État, 7 / 9 SSR, arrêt du 25 juillet 1980, n° 17677).

B. Non-déductibilité des déficits provenant d'opérations dont les résultats ne sont pas retenus pour l'assiette de l'impôt

60

Les déficits afférents à des opérations ou activités qui n'entrent pas dans le champ d'application de l'impôt ne peuvent être pris en considération pour la détermination du revenu imposable.

Un commanditaire d'une société en commandite simple, condamné à acquitter solidairement, avec l'ex-associé gérant, le passif social pour s'être immiscé dans la gestion de l'entreprise, ne peut déduire de ses revenus le versement en cause : celui-ci ne représente pas, en effet, un déficit d'exploitation commerciale mais constitue une perte en capital (Conseil d'État, 7 / 9 SSR, arrêt du 9 février 1972, n° 81511).

De même, les dépenses relatives à des travaux d'aménagement effectués par le vendeur postérieurement à la cession d'un terrain ne peuvent être prises en compte pour dégager un déficit catégoriel déductible du revenu global, dès lors qu'elles ne sont pas liées nécessairement ou contractuellement à la réalisation de la plus-value et ne se rattachent à aucune autre catégorie de revenus imposables (Conseil d'État, 7 / 8 SSR, arrêt du 6 février 1981, n° 17921).

Enfin, une somme versée par un contribuable aux créanciers de son entreprise en règlement judiciaire ne peut être regardée ni comme un déficit ni comme une charge d'exploitation déductible des bénéfices industriels et commerciaux, dès lors que l'intéressé ne justifie d'aucune diminution de l'actif net consécutive à la liquidation de l'entreprise. Dans ces conditions, cette somme s'analyse en un prélèvement sur le patrimoine personnel du contribuable qu'aucune disposition ne permet de déduire des bases de l'impôt sur le revenu dû par l'intéressé (Conseil d'État, 9 / 7 SSR, arrêt du 16 février 1977, n° 00497).

II. Restrictions au droit de déduire les déficits

70

La règle selon laquelle le revenu global est obtenu par la totalisation des revenus nets des différentes catégories comporte un certain nombre de restrictions.

80

Certaines restrictions résultent du  I de l'article 156 du CGI. Elles concernent :

- les exploitants agricoles dont les revenus nets d'autres sources excèdent 106 225 € ;

- les contribuables ayant subi des déficits provenant des activités industrielles et commerciales exercées à titre non professionnel ;

- les contribuables ayant subi au sein du foyer fiscal des déficits provenant de location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés lorsque l'activité n'est pas exercée à titre professionnel au sens du IV de l'article 155 du CGI ;

- les contribuables ayant subi des déficits résultant d'activités non commerciales au sens de l'article 92 du CGI, autres que ceux provenant d'une profession libérale ou des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants ;

- les contribuables ayant subi des déficits fonciers (cf. toutefois II-D § 130 et 140) ;

- certaines pertes résultant d'opérations mentionnées à l'article 150 ter du CGI, l'article 150 octies du CGI, l'article 150 nonies du CGI et l'article 150 decies du CGI ;

- certaines pertes résultant d'opérations réalisées à l'étranger sur un marché à terme d'instruments financiers ou d'options négociables ou sur des bons d'option ;

- des déficits constatés dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers.

90

D'autres restrictions sont la conséquence de règles particulières tenant à la nature du revenu ou au mode d'évaluation de la base d'imposition.

A. Déficits provenant d'exploitations agricoles subis par des contribuables qui disposent par ailleurs de revenus nets supérieurs à 106 225 €

100

En vertu du 1° du  I de l'article 156 du CGI, les déficits provenant d'exploitations agricoles ne peuvent pas donner lieu à imputation sur le revenu global, lorsque le total des revenus nets d'autres sources dont dispose le contribuable excède 106 225 € (BOI-BA-BASE-40).

B. Déficits provenant des activités industrielles et commerciales exercées à titre non professionnel

110

N'est pas autorisée, sauf exceptions limitativement énumérées, l’imputation sur les autres revenus, des déficits provenant des activités relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux lorsque ces dernières ne sont pas exercées à titre professionnel, c’est-à-dire lorsqu’elles ne comportent pas la participation personnelle, directe et continue de l’un des membres du foyer fiscal à l’accomplissement des actes nécessaires à l’activité.

Ces déficits s'imputent sur les seuls bénéfices d'activités de même nature exercées dans les mêmes conditions et réalisés au cours de la même année ou des six années suivantes (BOI-BIC-DEF).

C. Déficits provenant d'activités non commerciales au sens de l'article 92 du CGI, autres que ceux provenant d'une profession libérale ou des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants

120

Les déficits provenant d'activités non commerciales au sens de l'article 92 du CGI, autres que ceux qui proviennent de l'exercice d'une profession libérale ou des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants, ne peuvent donner lieu à imputation sur le revenu global. Ils sont seulement imputables sur les bénéfices tirés d'activités semblables durant la même année ou les six années suivantes (CGI, art. 156, I-2°).

D. Déficits fonciers

130

Aux termes du 3° du I de l'article 156 du CGI, les déficits fonciers résultant de dépenses (déductibles des revenus fonciers) autres que les intérêts d'emprunts peuvent s'imputer sur le revenu global net de la même année dans la limite annuelle de 10 700 € (15 300 € en cas de déficit constaté sur un immeuble pour lequel est pratiqué l'amortissement Périssol).

La fraction de déficit qui excède cette limite ou qui résulte d'intérêts d'emprunts s'impute exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes.

140

En dehors de ce régime, qui constitue le droit commun en matière de revenus fonciers, l'imputation sur le revenu global est par ailleurs admise, sans limitation de montant, en ce qui concerne les déficits fonciers provenant :

- de dépenses autres que les intérêts d'emprunt réalisées en vue de la restauration d'un immeuble bâti situé en secteur sauvegardé ou assimilé (régime dit de la « loi Malraux ») ;

- des charges afférentes aux immeubles classés monuments historiques ou assimilés et productifs de revenus ;

- des travaux de grosses réparations engagés par les nus-propriétaires d'un immeuble en application de l'article 605 du code civil lorsque le démembrement du droit de propriété résulte d'une succession ou d'une donation entre vifs effectuée dans certaines conditions.

Pour plus de précisions, il conviendra de se reporter au BOI-RFPI-BASE-30-20.

E. Pertes résultant d'opérations mentionnées à l'article 150 ter du CGI, l'article 150 octies du CGI, l'article 150 nonies du CGI et l'article 150 decies du CGI

150

Le 5° du  I de l'article 156 du CGI prévoit, lorsque l'option pour le régime des bénéfices commerciaux prévue au 8° du I de l'article 35 du CGI (régime des opérateurs professionnels) n'a pas été exercée, que les pertes résultant d'opérations mentionnées à l'article 150 ter du CGI, l'article 150 octies du CGI, l'article 150 nonies du CGI et l'article 150 decies du CGI sont imputables exclusivement sur les profits de même nature réalisés au cours de la même année ou des six années suivantes.

Les opérations concernées sont les opérations réalisées en France, directement ou par personnes interposées, par des personnes physiques fiscalement domiciliées en France sur :

- les marchés à terme d'instruments financiers (CGI, art. 150 ter) ;

- les marchés à terme de marchandises (CGI, art. 150 octies) ;

- les marchés d'options négociables (CGI, art. 150 nonies) ;

- les bons d'option (CGI, art. 150 decies).

F. Pertes résultant d'opérations réalisées à l'étranger sur un marché à terme d'instruments financiers ou de marchandises, sur un marché d'options négociables ou sur des bons d'option

160

Conformément aux dispositions du 6° du I de l'article 156 du CGI, ces pertes sont imputables exclusivement sur les profits de même nature réalisés dans les mêmes conditions au cours de la même année ou des six années suivantes.

G. Cas particuliers tenant à la nature ou au mode d'évaluation du revenu

170

Il s'agit des déficits :

- provenant de certaines cessions de biens immeubles ou meubles ;

- résultant de la cession de titres de créances négociables visés au 1° bis du III bis de l'article 125 A du CGI ;

- subis par certains contribuables dont le revenu est évalué forfaitairement.

1. Moins-values provenant de cessions de biens immeubles ou meubles

180

Le régime d'imposition des profits tirés de ces cessions est examiné aux BOI-RPPM-PVBMC-10 et BOI-RFPI-PVI-30-30-10.

Les moins-values ne sont imputables ni sur d'autres plus-values, ni sur les autres revenus du contribuable. Ce principe admet toutefois certaines exceptions.

2. Pertes résultant des cessions définies à l'article 124 B du CGI

190

En application du second alinéa de l'article 124 C du CGI, les pertes résultant des cessions définies à l'article 124 B du CGI subies par des personnes physiques lors des cessions de titres de créances négociables ou non négociables sont exclusivement imputables sur les produits et les gains retirés de cessions de titres ou de contrats dont les produits sont soumis au même régime d'imposition au cours de la même année et des six années suivantes.

3. Déficits subis par certains contribuables dont le revenu global est déterminé forfaitairement

200

L'application des dispositions de l'article 168 du CGI (taxation sur éléments du train de vie) a pour effet de substituer une base forfaitaire d'imposition aux revenus ou aux déficits déclarés par le contribuable.

Les déficits déclarés au cours d'années antérieures à la période d'application de l'article 168 du CGI ne peuvent être déduits de la base forfaitaire de taxation. Ils peuvent, toutefois, venir en déduction des revenus imposables des années postérieures à cette période, dans les conditions prévues au I de l'article 156 du CGI.

210

En revanche, les déficits éventuellement subis durant les années d'application de l'article 168 du CGI ne peuvent être retenus pour la détermination de la base de l'impôt tant au titre desdites années qu'en report au titre d'années postérieures (Conseil d'État, 7 / 9 SSR, arrêt du 15 octobre 1980, n° 16603 et Conseil d'État, 7 / 9 SSR, arrêt du 17 mai 1982, n° 27229).

Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-CF-IOR-60-20.


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