1

Dans son principe l'article 154 bis du code général des impôts (CGI) autorise la déduction sans limite des cotisations obligatoires d'assurance maladie et de maternité ainsi que les cotisations d'allocations familiales et d'invalidité-décès.

Remarque  : Concernant la contribution sociale généralisée (CSG), il est rappelé que, pour déterminer l'assiette de la CSG, il convient de réintégrer au bénéfice, notamment, les cotisations personnelles du travailleur non salarié et de son conjoint qui ont été déduites du bénéfice en application des dispositions de l'article 154 bis du CGI.

L’article 111 de la loi n° 2003-775 du 21 août 2003 portant réforme des retraites et le E de l’article 82 de la loi n°2003-1311 du 30 décembre 2003 de finances pour 2004 ont modifié, pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices non commerciaux, les modalités de déduction des cotisations d’assurance vieillesse obligatoires et facultatives, ainsi que des cotisations versées au titre des régimes de prévoyance complémentaire et perte d’emploi subie définies à l’article 154 bis du CGI.

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A ce titre les cotisations dues au titre des régimes obligatoires de base ou complémentaire d’assurance vieillesse par les exploitants individuels et les associés de sociétés de personnes en tant que travailleurs non salariés non agricoles sont déductibles sans limitation pour la détermination des bénéfices imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices non commerciaux. Il en est de même des cotisations volontaires au régime d’assurance vieillesse obligatoire de base ou complémentaire dues par le conjoint collaborateur d’un artisan, d’un industriel ou d’un commerçant. En revanche, les cotisations facultatives dues au titre d’un contrat d’assurance de groupe défini à l’article 41 (abrogé) de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 relative à l’initiative et à l’entreprise individuelle ou au titre des régimes facultatifs mis en place par les caisses de sécurité sociale demeurent déductibles dans la limite de nouveaux plafonds fixés en fonction du bénéfice imposable ou de planchers de déduction. Ces nouvelles modalités de déduction s’appliquent également aux dirigeants non-salariés imposés selon l’article 62 du CGI.

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Toutefois, pour la détermination des résultats ou des périodes d’imposition arrêtées jusqu’au 31 décembre 2010, les modalités de déduction prévues par l’article 154 bis du CGI avant l’adoption de l’article 82 de la loi n° 2003-1311 de finances pour 2004 continuent de s’appliquer, si elles sont plus favorables, pour les contrats d’assurance groupe ou les régimes de sécurité sociale facultatifs conclus ou institués avant le 25 septembre 2003.

Conformément aux règles de droit commun les primes ou cotisations ne pourront être déduites que si elles sont dûment justifiées. A titre de règle pratique, les organismes de retraite et d'assurances pourront établir une attestation (BOI-FORM-000060) qui permettra de justifier du paiement et de la déductibilité des primes ou cotisations.

I. Assurance maladie et maternité du régime obligatoire

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En vertu de l'article 154 bis du CGI les cotisations d'assurance maladie et d'assurance maternité que les exploitants individuels ou les associés de sociétés de personnes sont tenus de verser, en tant que travailleurs non salariés, en raison de l'exercice de leur activité professionnelle, constituent normalement une charge des revenus professionnels.

Aux termes des dispositions des 4° et 10° du II de l'article 156 du CGI, les versements effectués à titre de cotisations de sécurité sociale sont déductibles du revenu global.

Toutefois, conformément au principe général selon lequel les dépenses contractées pour l'acquisition ou la conservation des différents revenus sont retranchées des revenus catégoriels, les cotisations de sécurité sociale ne peuvent être retranchées du revenu global que dans la mesure où elles ne sont pas déjà entrées en compte pour la détermination des revenus nets des différentes catégories, notamment, les bénéfices industriels et commerciaux.

Ainsi, en règle générale, les cotisations de sécurité sociale déductibles du revenu global sont essentiellement celles versées par des contribuables qui ne disposent pas de revenus professionnels sur lesquels les charges en cause pourraient être imputées.

II. Allocations familiales

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Ces cotisations sont, en principe, prises en compte sans limitation pour la détermination du bénéfice professionnel des contribuables qui exercent une activité non salariée non agricole.

Les rappels de cotisations éventuellement réclamés à certaines personnes ayant cessé d'exercer une telle activité, constituent une charge déductible du revenu global.

III. Assurance invalidité-décès

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Il s'agit des cotisations versées aux régimes d'assurances invalidité-décès obligatoires organisés dans les conditions prévues à l'article L. 635-2 du code de la sécurité sociale (CSS). À cet égard, les cotisations afférentes à ces régimes doivent être clairement distinguées sur les appels de cotisation de celles qui se rapportent à l'assurance-vieillesse.

IV. Cotisations dues au titre d’un régime d’assurance vieillesse obligatoire

60

Outre les dispositions particulières afférentes au régime transitoire, les cotisations versées au titre des régimes d'assurance vieillesse obligatoires de base et complémentaires sont déductibles sans limite pour la détermination des bénéfices imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

Sont concernées les cotisations d’assurance vieillesse au régime de base obligatoire que sont tenus de verser les exploitants individuels et les associés de sociétés de personnes en raison de l’exercice de leur activité professionnelle, ou bien encore les conjoints collaborateurs ayant adhéré aux régimes sociaux obligatoires de l’exploitant à titre volontaire conformément aux dispositions du 5° de l’article L. 742-6 du CSS.

A cet égard, il est rappelé que les cotisations dues par les affiliés volontaires au régime d’assurance vieillesse des travailleurs non salariés sur le fondement du 4° de l’article L. 742-6 du CSS ne sont pas déductibles pour la détermination du bénéfice imposable, mais peuvent être déduites pour la détermination du revenu net global à l’impôt sur le revenu conformément au 4° du II de l’article 156 du CGI.

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Ces modalités de déduction s’appliquent également aux cotisations versées au titre des régimes complémentaires obligatoires propres aux industriels et commerçants, ainsi qu’aux artisans visés à l’article L. 635-1 du CSS.

Il s’agit des régimes :

- à caractère obligatoire gérés par les organisations mentionnées aux 1° et 2° de l’article L. 621-3 du CSS, c’est- à-dire la Cancava, pour les professions artisanales, et l’Organic, pour les industriels et commerçants, auxquels sont affiliés d’office les exploitants individuels et les associés de sociétés de personnes en raison de l’exercice de leur activité professionnelle, ou bien encore les conjoints collaborateurs à la suite de leur adhésion à titre volontaire ;

- servant des prestations en points, le montant de la pension individuelle de droit direct étant obtenu par le produit du nombre total de points par la valeur de service du point ;

- et financés par des cotisations assises sur le revenu professionnel brut retenu pour le calcul de l’impôt sur le revenu et dont les taux sont fixés par tranches.

80

Les cotisations versées à titre obligatoire par les personnes relevant des bénéfices industriels et commerciaux et affiliés à la mutualité sociale agricole, telles que les exploitants forestiers à l’exception des négociants en bois, sont déductibles du bénéfice imposable en application de l’article 154 bis du CGI.

90

Ces cotisations versées au titre des régimes d’assurance vieillesse obligatoires de base et complémentaire sont déductibles sans limitation pour la détermination du bénéfice imposable.

100

Les dispositions du premier alinéa du II de l’article 154 bis du CGI qui prévoit que la part des cotisations d’assurance vieillesse aux régimes obligatoires de base et complémentaire excédant la cotisation minimale obligatoire est soumise à plafonnement ne concernent pas les industriels, commerçants et artisans, pour qui les cotisations aux régimes obligatoires ne sont pas modulables.

110

L’article L. 634-2-2 du CSS permet aux professions artisanales, industrielles et commerciales, de racheter des cotisations de retraite au titre de certaines périodes d’études supérieures ou d’années insuffisamment cotisées, dans la limite de douze trimestres d’assurance.

Ces cotisations complémentaires sont déductibles en intégralité pour la détermination du bénéfice imposable et ce, quel que soit le régime de sécurité sociale compétent pour recevoir la demande de rachat en application de l’article D. 351-4 du CSS.

En cas d’échelonnement du paiement des cotisations rachetées dans les conditions définies à l’article D. 351-11 du CSS, la déduction de ces cotisations, ainsi que de la majoration financière prévue à l’article D. 351-12 du CSS correspondant au taux d’évolution prévisionnelle des prix à la consommation hors tabac, doit être rattachée au titre de l’exercice de paiement de chacune des échéances, dès lors que ces cotisations complémentaires ne sont acquises par la caisse compétente qu’à la date de leur versement conformément à l’article D. 351-14 du CSS.

120

Les artisans, commerçants et industriels ont la faculté, en application des articles L. 634-2-1 du CSS et L. 635-2 du CSS, de verser des cotisations complémentaires, lorsqu’il a été retenu conformément à l’article L. 351-2 du CSS un nombre de trimestres d’assurance inférieur à quatre par année civile d’exercice. Il sera admis que ces rachats de cotisations d’assurance vieillesse tant dans les régimes obligatoires de base que complémentaire sont ou seront déductibles sans limitation sous réserve que ces versements soient effectués avant la date de cessation d’activité.

De la même manière, les cotisations complémentaires restant à verser, lorsque le travailleur non salarié non agricole a usé de la faculté temporaire ouverte par l’article 20 de la loi n° 99-1140 du 29 décembre 1999 de financement de la sécurité sociale pour 2000 de rachat de cotisations pour des périodes d’activité antérieures à 1973, peuvent être admises en déduction sans limitation si leur paiement intervient avant la date de cessation d’activité.

Il est rappelé que les cotisations facultatives au titre des contrats d'assurance groupe ne sont déductibles que dans certaines limites (BOI-BIC-CHG-40-50-40).