RPPM - Plus-values sur biens meubles incorporels - Impositions liées aux transferts du domicile fiscal hors de France
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L'article 167 bis du code général des impôts (CGI), issu de l'article 48 de la première loi de finances rectificative pour 2011 (n° 2011-900 du 29 juillet 2011), prévoit que le transfert de domicile fiscal hors de France entraîne l'imposition immédiate à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux des plus-values latentes sur droits sociaux, valeurs, titres ou droits, sous condition tenant à l’importance des participations détenues, des créances trouvant leur origine dans une clause de complément de prix et de certaines plus-values en report d'imposition (exit tax).
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Les personnes assujetties à l'imposition des plus-values latentes sur droits sociaux, valeurs, titres ou droits et des créances trouvant leur origine dans une clause de complément de prix sont les contribuables qui ont été fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France. En revanche, l'ensemble des contribuables transférant leur domicile fiscal hors de France sont assujettis à l'imposition de leurs plus-values en report d'imposition lors de ce transfert.
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Le principe de l'imposition, son champ d'application, son assiette et ses modalités sont définis à la date du transfert de domicile fiscal hors de France.
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L'assiette de la plus-value latente est égale à la différence entre la valeur des titres à la date du transfert et leur prix ou valeur d'acquisition. La plus-value latente ainsi calculée est réduite, le cas échéant, de l'abattement pour durée de détention prévu à l'article 150-0 D ter du CGI.
S'agissant de la créance trouvant son origine dans une clause de complément de prix, il appartient au contribuable d'estimer sa valeur à la date du transfert.
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Un sursis de paiement, de droit et sans prise de garanties, est accordé lorsque le contribuable transfère son domicile fiscal hors de France dans un État membre de l’Union européenne ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, hors Liechtenstein.
Lorsque le contribuable transfère son domicile fiscal dans un autre État que ceux cités précédemment, le paiement de l'impôt est en principe immédiat mais, sur demande de l'intéressé et sous réserve de prise de garanties adéquates, un sursis de paiement peut être accordé. Dans ce cas, le contribuable doit déclarer ses plus-values et créances, désigner un représentant fiscal et constituer des garanties préalablement au transfert de son domicile hors de France. Ces garanties ne sont pas exigées en cas de transfert de domicile fiscal pour des raisons professionnelles dans certains États.
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Pour l'impôt afférent aux plus-values latentes et aux plus-values placées précédemment en report d'imposition, le sursis de paiement expire lors de la cession, du rachat, du remboursement ou de l'annulation des titres et, dans certains cas, lors de la donation des titres concernés ou lors du décès du contribuable.
Pour l'impôt afférent aux créances trouvant leur origine dans une clause de complément de prix, le sursis de paiement expire lors de la perception d'un complément de prix ou lors de l'apport ou de la cession de la créance concernée.
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L'imposition établie lors du transfert du domicile fiscal est dégrevée ou restituée en cas de retour en France, de donation des titres ou de la créance, de décès du contribuable et, pour le seul impôt sur le revenu relatif aux plus-values latentes, à l'expiration d'un délai de huit ans suivant le transfert.
L'impôt relatif à la plus-value latente ou à la créance issue d'une clause de complément de prix peut être diminué en fonction de la plus ou moins-value effectivement réalisée ou du complément de prix effectivement perçu après le transfert de domicile fiscal hors de France.
Afin d’éviter une double imposition, l’impôt éventuellement acquitté dans l’État de résidence est imputable sur l’impôt dû en France au titre de la plus-value latente ou de la créance dans la limite de ce dernier et à proportion de la part d’assiette taxée par la France.
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Les plus-values et créances soumises à l'exit tax doivent être déclarées sur la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 (CERFA 10330) et sur le formulaire spécial n° 2074 ET (CERFA 14554), disponibles sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "recherche de formulaires".
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Ces dispositions s'appliquent aux transferts de domicile fiscal hors de France intervenus à compter du 3 mars 2011.
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Ce dispositif est commenté dans les trois chapitres suivants :
- Imposition immédiate de certaines plus-values latentes en cas de transfert de domicile fiscal hors de France (chapitre 1, BOI-RPPM-PVBMI-50-10) ;
- Imposition immédiate des créances trouvant leur origine dans une clause de complément de prix en cas de transfert du domicile fiscal hors de France (chapitre 2, BOI-RPPM-PVBMI-50-20) ;
- Imposition immédiate de certaines plus-values en report en cas de transfert de domicile fiscal hors de France (chapitre 3, BOI-RPPM-PVBMI-50-30).
Remarque : Dans ces trois chapitres, sauf mention contraire, les termes "impôt" et "imposition" recouvrent l'impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux.
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Par ailleurs, jusqu'au 31 décembre 2004, le transfert de domicile fiscal hors de France entraînait l'imposition des plus-values de cession ou d'échange de valeurs mobilières et de droits sociaux en report d'imposition (1 bis de l'ancien article 167 du code général des impôts (CGI)) et l'imposition des plus-values latentes sur droits sociaux afférentes à des participations supérieures à 25 % (ancien article 167 bis du CGI).
Le contribuable pouvait, sur demande expresse, bénéficier d'un sursis de paiement de l'impôt à condition de déclarer le montant de la plus-value latente, de désigner un représentant fiscal en France et de constituer des garanties propres à assurer le recouvrement de l'impôt. À l'expiration d'un délai de cinq ans, ou à la date à laquelle le contribuable transférait de nouveau son domicile en France si cet événement était antérieur, les impositions étaient dégrevées d'office si le contribuable détenait toujours les titres dans son patrimoine.
Ce dispositif est commenté au chapitre 4 (BOI-RPPM-PVBMI-50-40)