Date de début de publication du BOI
Date de fin de publication du BOI
Identifiant juridique
BOI-BIC-PTP-10-20-10-30

BIC - Intéressement et participation - Participation des salariés aux résultats de l'entreprise - Régime fiscal de la participation au regard de l'employeur - Régime fiscal de la réserve de participation et de la provision pour investissement constituées par les entreprises appartenant à un même groupe


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Le régime fiscal de la participation au sein des groupes de sociétés appelle des précisions au regard de la mise en oeuvre du principe d'équivalence des avantages consentis aux salariés, des entreprises bénéficiaires des avantages fiscaux, de la détermination du montant de la provision pour investissement et de la possibilité de transférer cette provision d'une entreprise à l'autre.

I. Appréciation au niveau du groupe de l'équivalence des avantages consentis aux salariés

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Plusieurs entreprises appartenant à un même groupe peuvent convenir d'accorder à leur personnel une participation calculée d'après les résultats d'ensemble du groupe.

Pour faciliter la conclusion de tels accords qui constituent des accords dérogatoires au droit commun (BOI-BIC-PTP-10-10-10), l'article L 3324-2 du code du travail dispose expressément que dans le cas d'accords conclus au sein d'un groupe de sociétés, l'équivalence des avantages consentis aux salariés s'apprécie globalement au niveau du groupe et non entreprise par entreprise .

20

Cette disposition permet de conclure des accords de participation à l'échelle d'un groupe alors même que, pour une entreprise du groupe concerné, la fraction de participation allouée aux salariés serait inférieure à celle que ferait apparaître l'application pure et simple de l'article L 3324-1 du code du travail. Mais l'équivalence des avantages doit être respectée globalement au niveau du groupe et, partant, l'ensemble de la participation servie à tous les salariés du groupe doit être au moins égale à la somme des participations minimales qui auraient été dégagées dans chacune des sociétés en application de l'article L 3324-1 du code du travail.

30

Exemple :

Soit quatre entreprises, A, B, C, D, dont les résultats fiscaux et les participations minimales calculées au niveau de chaque entreprise selon les règles de l'article L 3324-1 du code du travail du code du travail sont les suivants :

Résultat fiscal

Participation minimale par entreprise

Entreprise A

1 000 000,00 €

100 000,00 €

Entreprise B

-500 000,00 €

0

Entreprise C

-1 000 000,00 €

0

Entreprise D

1 500 000,00 €

300 000,00 €

Total

400 000,00 €

L'équivalence des avantages d'un accord de groupe entre ces quatre entreprises devrait nécessairement être appréciée par référence à la somme des participations minimales ci-dessus, soit 400 000 €.

40

À moins de comporter des modalités de calcul différentes de celles prévues par l'article L 3324-1 du code du travail, un tel accord ne serait donc pas légal s'il tendait, par exemple, à déterminer la participation globale des salariés du groupe par référence au bénéfice consolidé du groupe. En ce cas, en effet, la compensation des résultats positifs et négatifs du groupe réduirait la base de calcul de la participation, soit 1 000 000 € dans l'exemple ci-dessus, à un chiffre inférieur à l'assiette légale, soit 2 500 000 € dans l'exemple considéré.

II. Entreprises bénéficiaires des avantages fiscaux

50

Le bénéfice des avantages fiscaux prévus par l'article 237 bis A-I et II du CGI, est accordé à l'entreprise dans la limite de sa contribution effective à la participation des salariés aux résultats.

Il s'ensuit notamment que, dans l'hypothèse d'accords conclus entre des entreprises juridiquement distinctes mais appartenant à un même groupe et leur personnel respectif, le bénéfice des avantages fiscaux visés ci-dessus est réservé à celles de ces entreprises qui contribuent avec leurs fonds propres à la formation d'une participation inter-entreprises et dans la limite de cette contribution.

En d'autres termes, dans la mesure où quatre entreprises financièrement dépendantes (A, B, C, et D) auraient, en accord avec leur personnel, conclu un accord inter-entreprises destiné à répartir une participation commune à leur personnel et que l'application de cet accord conduirait à faire doter la participation collective à concurrence de :

- 100 000 € par l'entreprise A

- 0 € par l'entreprise B

- 0 € par l'entreprise C

- 300 000 € par l'entreprise D

seules les entreprises A et D seraient, à due concurrence, admises au bénéfice des avantages fiscaux dès lors que ce seraient les seules appelées à verser des fonds et alors même que la répartition collective conduirait, par exemple, à répartir 100 000 € au personnel de chacune des sociétés A, B, C et D.

60

Une entreprise qui n'emploierait pas de personnel salarié ou qui n'aurait pour seul salarié que son représentant légal serait de même admise à constater dans ses écritures une réserve de participation déductible de son bénéfice imposable dans la limite de sa contribution à la constitution de la réserve globale de participation du groupe, sous réserve toutefois que soient remplies les conditions requises pour que cette entreprise puisse participer à un tel accord.

En revanche, si les stipulations de l'accord conduisaient à répartir uniformément entre chaque société la contribution collective du groupe, soit 400 000 € et que par suite la contribution unitaire de chaque société intéressée devienne égale dans l'exemple précédent, à 100 000 € par entreprise, c'est bien entendu, par référence à cette dernière somme que devraient être appréciées, au niveau de chacune d'entre elles, la portée et la limite des avantages fiscaux de l'ordonnance.

III. Détermination du montant de la provision pour investissement

70

Les entreprises de moins de cinquante salariés peuvent constituer, en franchise d'impôt, une provision pour investissement.

En ce qui concerne les accords conclus au sein des groupes de sociétés deux situations doivent être envisagées :

A. Entreprises appliquant le régime de la participation à titre facultatif

80

Conformément aux dispositions de l'article 237 bis A-II 1 alinéa 2 du CGI, les entreprises de moins de cinquante salariés peuvent constituer une provision pour investissement égale à 25 % ou 50 % (cf BOI-BIC-PTP-10-20-10-20) de la dotation à la réserve spéciale de participation, déterminée selon la formule de droit commun.

Ainsi, une entreprise de moins de cinquante salariés qui participe à la constitution de la réserve spéciale de participation d'un groupe peut bénéficier, comme l'ensemble des entreprises remplissant cette condition d'effectif, d'une telle provision pour investissement.

Les règles applicables à la détermination de la base de calcul de cette provision pour investissement déterminée dans les conditions précitées sont applicables en présence d'un accord de groupe.

90

Chacune des entreprises de moins de cinquante salariés faisant partie du groupe détermine le montant qu'elle aurait doté en l'absence d'accord de groupe.

Exemple :

La société A dont l'exercice coïncide avec l'année civile, employant moins de cinquante salariés, a conclu un accord de participation selon lequel la réserve spéciale de participation est dotée selon une formule dérogatoire.

Au titre de chacun des exercices N et N+1 la dotation de la réserve spéciale de participation s'élève à 300 000 €, dont 100 000 € de supplément résultant de l'application de la formule dérogatoire par rapport à la formule de droit commun. L'accord prévoit que les sommes attribuées aux salariés sont indisponibles pendant cinq ans.

Si la société A est incluse dans le périmètre d'un accord de groupe la provision pour investissement revenant au groupe au titre de la participation de droit commun de cette société est donc de 200 000 € x 25 % (taux retenu pour l'exemple) = 50 000 € .

100

La possibilité offerte aux entreprises, faisant partie d'un même groupe, de répartir le droit à constitution de la provision pour investissement sur le montant dérogatoire en fonction des modalités de la contribution des sociétés à la formation de la réserve spéciale de participation, telles qu'elles sont définies par l'accord de groupe (cf ci-dessous B) est étendue à la provision pour investissement déterminée sur la base correspondant à la formule légale.

B. Modalités de détermination du montant de la provision pour investissement sur la fraction dérogatoire de la réserve spéciale de participation du groupe

110

Lorsque les accords de groupe remplissent les conditions pour bénéficier de la déduction de la provision pour investissement applicable à la fraction dérogatoire de la réserve spéciale de participation, la quote-part de cette fraction dérogatoire prise en charge par les entreprises participantes doit être calculée dans les conditions suivantes : il convient tout d'abord de déterminer le montant global de la fraction dérogatoire en comparant la réserve spéciale de participation du groupe et la somme des réserves qui résulteraient de l'application de la règle légale dans chaque entreprise participante. Le rapport existant entre la fraction dérogatoire de la réserve globale et la réserve globale exprime le pourcentage qui, appliqué à la réserve spéciale de participation prise en charge par chacune des entreprises concernées, permet de déterminer au sein de chacune de ces entreprises la quote-part de participation dérogatoire.

Chaque quote-part de la fraction dérogatoire de la réserve spéciale de participation continue de donner droit à la constitution d'une provision pour investissement dont le montant est limité à un pourcentage de cette quote-part (BOI-BIC-PTP-10-20-10-20).

120

Exemple :

Soit, quatre entreprises, A, B, C, D (entreprises soumises obligatoirement à la participation et dont l'exercice coïncide avec l'année civile), ayant signé un accord de groupe qui prévoit que les sommes attribuées aux salariés sont indisponibles pendant cinq ans.

La réserve spéciale de participation globale attribuée au cours de l'exercice N+1, au titre de l'exercice N, atteint 1 500 000 . Le montant cumulé de la participation calculée d'après la formule légale dans chacune des entreprises du groupe au titre de l'exercice N ressort à 1 200 000 , d'où une fraction dérogatoire de 1 500 000 - 1 200 000 = 300 000 .

Le pourcentage de dérogation est égal à :

[(300 000 x 100)/1 500 000] = 20 %

Si la réserve spéciale de participation prise en charge par chacune des entreprises du groupe à la clôture de l'exercice N+1 atteint les montants ci-après :

Entreprise A : 300 000 € ;

Entreprise B : 320 000 € ;

Entreprise C : 640 000 € ;

Entreprise D : 240 000 €,

la provision pour investissement correspondante susceptible d'être constituée par chaque société du groupe est la suivante :

Quote-part de la réserve spéciale de participation

Provision pour investissement correspondant à la fraction dérogatoire = total de la provision pour investissement

Considérée comme dérogatoire

Considérée comme non dérogatoire

A : 300 000 x 20 % = 60 000

300 000 – 60000 = 240 000

60 000 x 50 % = 30 000 €

B : 320 000 x 20 % = 64 000

320 000 -64 000 = 256 000

64 000 x 50 % = 32 000 €

C : 640 000 x 20 % = 128 000

640 000 – 128 000 = 512 000

128 000 x 50 % = 64 000 €

D : 240 000 x 20 % = 48 000

240 000 – 48 000 = 192 000

48 000 x 50 % = 24 000 €

TOTAL …....................300 000

1 200 000

150 000,00 €

IV. Transfert de la provision pour investissement

130

En principe, la provision pour investissement est constituée par chacune des sociétés du groupe intéressées dans la limite de sa contribution effective à la participation globale.

Toutefois, lorsqu'un accord est conclu au sein d'un groupe de sociétés soumis au régime défini aux articles 223 A et suivants du CGI et aboutit à dégager une réserve globale de participation,  chacune de ses sociétés peut, conformément à l'article 237 bis A.II. 5 du CGI, transférer tout ou partie de son droit à constitution de ladite provision à l'une des autres sociétés du groupe dont il s'agit ou à plusieurs d'entre elles.