Date de début de publication du BOI
Identifiant juridique
BOI-SJ-AGR-20-30-10-20

SJ- Mesures fiscales soumises à agrément préalable - La rénovation de la structure des sociétés - Agrément concernant le transfert des déficits reportables et le transfert des charges financières non déduites et de la capacité de déduction inemployée en cas de fusion et d'opérations assimilées placées sous le régime spécial des fusions - Transfert des déficits en cas de fusion et opérations assimilées placées sous le régime spécial des fusions - Transfert du déficit d'ensemble en cas de restructuration d'un groupe fiscal au sens des articles 223 A et 223-I et suivants du CGI


Actualité liée : 11/08/2021 : IS - Régime fiscal des groupes de sociétés - Utilisation du déficit d'ensemble, des charges financières nettes non déduites et de la capacité de déduction des charges financières inemployée, provenant de sociétés absorbées ou scindées au sein d'un groupe faisant l'objet d'une restructuration (loi n° 2020-1721 du 29 décembre 2020 de finances pour 2021, art. 30)

I. Situations qui requièrent l’agrément prévu au II de l’article 209 du CGI

1

Dans le cadre du régime fiscal des groupes, la procédure d’agrément prévu au 1 du II de l'article 209 du code général des impôts (CGI) peut s’appliquer suivant les règles exposées au BOI-SJ-AGR-20-30-10-10, dans deux cas :

10

En cas de fusion ou de scission de sociétés, membres d’un groupe fiscal, qui disposent de déficits propres antérieurs à l’intégration.

L'agrément ne peut concerner que ces déficits dès lors que les résultats réalisés pendant la période d’application du régime de l’intégration ont été transmis à la société mère pour la détermination du résultat fiscal d’ensemble.

20

En cas d’absorption ou de scission de la société mère lorsque la société absorbante ou les sociétés bénéficiaires de la scission n’optent pas pour la constitution d’un nouveau groupe fiscal.

Lorsque la société absorbante ou bénéficiaire de l'apport, ou les sociétés bénéficiaires de la scission, n'optent pas pour la constitution d'un nouveau groupe fiscal dans les conditions prévues au c du 6 de l’article 223 L du CGI, ou au e du 6 de l’article 223 L du CGI, le déficit d’ensemble du groupe dissous attribué à l’ancienne société tête de groupe, et qui devient un déficit propre de celle-ci, pourra être transmis sur agrément à la société absorbante ou bénéficiaire en tant que déficit propre, dans les conditions du 1 du II de l’article 209 du CGI.

30

Exemple : Un groupe fiscal formé par une société mère H et ses filiales F1 et F2 cesse au 31/12/N, la société mère étant absorbée en N+1 par une société M dans le cadre d’une fusion placée sous le régime de l'article 210 A du CGI.

Ce groupe a réalisé, au vu des tableaux 2058-ER-SD de la LIASSE GROUPE-2058-SD (CERFA n° 15950), disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr, déposés pour chacune de ces sociétés, les résultats suivants au cours des exercices N-2, N-1 et N :

Sociétés

N-2

N-1

N

TOTAL

H

-20 000

-12 000

-4 000

-36 000

F1

7 000

9 000

3 000

19 000

F2

3 000

-5 000

-2 000

-4 000

TOTAL

-10 000

-8 000

-3 000

-21 000

Au 31/12/N, le groupe formé par H dispose ainsi d’un déficit d’ensemble reportable se décomposant comme suit :

Année d'origine

Déficit d'ensemble reportable

N-2

10 000

N-1

8 000

N

3 000

Total

21 000

Les réintégrations consécutives à la cessation du groupe formé par la société H (soit 7 000 par hypothèse) s’imputent sur le déficit d’ensemble reportable le plus ancien.

Le déficit susceptible d’être transféré à la société M est donc le suivant :

Année d'origine

Déficit d'ensemble reportable

N-2

10 000 – 7 000 = 3 000

N-1

8 000

N

3 000

Total

14 000

M n’opte pas pour la constitution d’un nouveau groupe dans les conditions prévues au c du 6 de l’article 223 L du CGI et sollicite l’agrément prévu au 1 du II de l’article 209 du CGI afin d’obtenir le transfert à son profit du déficit de H (déficit d’ensemble du groupe dissous devenu déficit propre de la société mère de ce groupe).

Sous réserve du respect des autres conditions du II de l’article 209 du CGI (la condition selon laquelle l'opération est placée sous le régime de l'article 210 A du CGI étant satisfaite par hypothèse), tout ou partie de ce déficit pourrait être transféré à M, qui ne pourrait alors l’imputer que sur ses propres bénéfices.

II. Situations qui requièrent l’agrément prévu au 6 de l’article 223 I du CGI

A. Champ d’application et avantages du dispositif

40

En cas de fusion ou de scission d’une société mère d’un groupe fiscal suivie de la constitution d’un nouveau groupe fiscal par la société absorbante ou par les sociétés bénéficiaires de la scission dans les conditions prévues au c du 6 de l’article 223 L du CGI ou au e du 6 de l’article 223 L du CGI, la société mère du nouveau groupe fiscal peut demander l’agrément prévu au 6 de l’article 223 I du CGI autorisant le transfert des déficits d’ensemble encore reportables du groupe ayant cessé, déterminés dans les conditions prévues à l’article 223 S du CGI.

50

Ces dispositions permettent :

- à la société absorbante ou bénéficiaire des apports, de former immédiatement un groupe avec les filiales issues de l’apport (CGI, art. 223 L, 6, c et e) ;

- le transfert, sur agrément, d’une fraction des déficits d’ensemble du groupe dissous au groupe bénéficiaire de l’apport (CGI, art. 223 I, 6) ;

- l’imputation des déficits transférés sur une base élargie (CGI, art. 223 I, 5 al. 2).

B. Conditions de délivrance de l’agrément

60

L’agrément peut être délivré, dans les conditions prévues par l'article 1649 nonies du CGI, si les conditions suivantes sont cumulativement satisfaites :

- l'opération est placée sous le régime prévu à l'article 210 A du CGI ;

- elle est justifiée du point de vue économique et obéit à des motivations principales autres que fiscales ;

- les déficits proviennent de la société absorbée ou scindée ou des sociétés membres du groupe auquel il a été mis fin qui font partie du nouveau groupe et pour lesquelles le bénéfice des dispositions prévues au 5 de l’article 223 I du CGI est demandé (sous réserve du respect, par ces sociétés, des conditions mentionnées aux b, c et d du 1 du II de l’article 209 du CGI), ou ils proviennent de filiales absorbées par les sociétés remplissant les conditions précitées ou scindées à leur profit, antérieurement à la cessation du groupe dissous, en plaçant l'opération sous le régime prévu à l'article 210 A du CGI.

70

Les deux premières conditions de cet agrément étant communes à celles requises dans le cadre de l’agrément prévu au 1 du II de l’article 209 du CGI, il convient de se reporter aux commentaires figurant du BOI-SJ-AGR-20-30-10-10 .

80

En revanche, la troisième condition est propre à cet agrément et encadre le montant des déficits susceptibles d’être transférés en fonction de l’origine du déficit d’ensemble attribué à la société mère du groupe dissous.

85

L'agrément n'est pas requis lorsque les conditions prévues au dernier alinéa du 6 de l'article 223 I du CGI et au 2 du II de l'article 209 du CGI sont remplies. Notamment, le montant cumulé des déficits, des charges financières nettes non déduites (mentionnées au 1 du VIII de l'article 223 B bis du CGI) et de la capacité de déduction inemployée (mentionnée au 2 du VIII de l'article 223 B bis du CGI) à transférer doit être inférieur à 200 000 € (en ce qui concerne le transfert des charges financières nettes et de la capacité de déduction, il convient de se reporter au II § 70 et suivants du BOI-SJ-AGR-20-30-20).

1. Condition relative au dispositif d'imputation sur une base élargie (prévu au deuxième alinéa du 5 de l’article 223 I du CGI)

a. Application du dispositif d'imputation sur une base élargie et fraction des déficits transférée

90

Sur agrément, tout ou partie du déficit d’ensemble de l'ancien groupe formé par la société absorbée ou scindée peut être transféré à la société absorbante ou aux sociétés bénéficiaires de la scission.

D’une part, la (ou les) nouvelle(s) société(s) mère intégrante(s) peu(ven)t imputer les déficits transférés sur ses (leurs) bénéfices propres ultérieurs.

D’autre part, si les bénéfices propres de la (ou des) nouvelle(s) société(s) mère ne sont pas suffisants pour imputer la fraction transférée du déficit d'ensemble de l'ancien groupe, cette fraction peut être imputée, dans les conditions prévues au 5 de l’article 223 I du CGI, sur une base élargie.

Ainsi, la fraction du déficit transférée à la (ou aux) nouvelle(s) société(s) mère(s) qui n'a pu être reportée au titre d'un exercice sur ses propres bénéfices, peut s'imputer sur les résultats des sociétés du groupe dissous qui font partie du (ou des) nouveau(x) groupe(s), dans la mesure où elle correspond à des déficits subis par l'ancienne société mère et par les sociétés de son groupe qui appartiennent au nouveau périmètre d'intégration, et qui ont été sélectionnées pour la mise en œuvre du dispositif d'imputation sur une base élargie. Cette fraction peut aussi correspondre à des déficits subis par des filiales membres du groupe dissous qui, antérieurement à la cessation de ce groupe, ont été absorbées ou scindées par les sociétés précitées en plaçant l'opération sous le régime prévu à l'article 210 A du CGI.

b. Déficits provenant de la société absorbée ou scindée, ou des sociétés du groupe dissous qui font partie du nouveau groupe et pour lesquelles le bénéfice du dispositif d'imputation sur une base élargie est demandé, ou des sociétés absorbées ou scindées au sein du groupe dissous

100

Il convient de déterminer la fraction du déficit d’ensemble susceptible d’être imputée sur une base élargie. Cette fraction correspond à la contribution au déficit d’ensemble :

- de la société absorbée ou scindée, ancienne société mère du groupe dissous ;

- et des sociétés membres de ce groupe qui font partie du nouveau groupe et pour lesquelles l’application des dispositions du 5 de l’article 223 I du CGI est demandée ;

- ainsi que des filiales membres du groupe dissous qui ont été absorbées par les sociétés précitées antérieurement à la cessation de ce groupe, ou scindées à leur profit, en plaçant l'opération sous le régime prévu à l'article 210 A du CGI.

110

Il est rappelé que la société mère du nouveau groupe a la faculté de choisir, parmi les sociétés membres du groupe dissous et faisant partie du nouveau groupe, celles pour lesquelles elle demande à bénéficier de l’imputation du déficit de l’ancien groupe sur une base élargie (CGI, ann. III, art. 46 quater–0 ZJ bis).

120

En pratique, pour chaque exercice clos ayant dégagé, pour le groupe dissous, un déficit d’ensemble, la partie de ce déficit qui peut faire l’objet de l’imputation spécifique prévue au 5 de l’article 223 I du CGI résulte de l’application, à ce déficit d’ensemble, au titre de chacun de ces exercices, du rapport existant entre :

- d’une part la somme des déficits individuels transférés au groupe dissous par les sociétés de ce groupe qui sont comprises dans le nouveau groupe et pour lesquelles l’application du dispositif est demandée, par la société mère de l'ancien groupe, et par les sociétés absorbées par les sociétés précitées ou scindées à leur profit dans les conditions commentées au II-B-1-b § 100 ;

- et d’autre part la somme des déficits individuels transférés au groupe dissous par l’ensemble des sociétés déficitaires de ce groupe.

Ces montants sont répartis, exercice par exercice et au prorata de leur contribution, entre les sociétés ayant concouru à la formation du déficit, et qui sont retenues dans le dispositif d'imputation sur une base élargie, ou qui ont été absorbées ou scindées dans l'ancien groupe au profit de ces dernières ou au profit de l'ancienne société mère dans les conditions commentées au II-B-1-b § 100.

En cas de scission de la société mère du groupe dissous dans les conditions prévues au e du 6 de l'article 223 L du CGI, il est nécessaire pour ces calculs de répartir entre les nouveaux groupes, formés par chaque société bénéficiaire des apports, le déficit d'ensemble et les déficits individuels transférés au groupe dissous. Il convient de se reporter au I-B-2 § 90 et suivants du BOI-IS-GPE-50-30-30.

Par ailleurs, les modalités de prise en compte dans ces calculs des déficits correspondant aux sociétés absorbées antérieurement à la cessation du groupe dissous par des sociétés membres de ce groupe ou par sa société mère, ou scindées à leur profit, dans les conditions commentées au II-B-1-b § 100 sont détaillées au I-B-2-a-1° § 110 du BOI-IS-GPE-50-10-30 et au I-B-2 § 120 du BOI-IS-GPE-50-30-30.

2. Respect, par l'ensemble des sociétés du nouveau groupe, des conditions mentionnées aux b, c et d du 1 du II de l'article 209 du CGI relatives aux conditions d'exercice et de poursuite des activités à l'origine du déficit d'ensemble du groupe dissous

a. Conditions relatives au transfert de la contribution au déficit d'ensemble provenant de la société mère absorbée ou scindée, et des sociétés absorbées ou scindées à son profit au sein du groupe dissous

130

La société absorbante ou bénéficiaire de l'apport doit poursuivre l'activité de la société absorbée ou scindée dans les mêmes conditions que celles fixées au titre de l'agrément prévu au 1 du II de l’article 209 du CGI (il convient de se reporter au III-B § 150 et suivants du BOI-SJ-AGR-20-30-10-10 et au III-C § 180 et suivants du BOI-SJ-AGR-20-30-10-10). Elle doit aussi poursuivre l'activité provenant des filiales qui, dans l'ancien groupe, ont été absorbées ou scindées au profit de cette ancienne société mère dans les conditions commentées au II-B-1-b § 100 (lorsqu'il s'agit d'une scission, la poursuite de l'activité est appréciée par secteur d'activité, en rattachant les déficits à chaque secteur dans les conditions indiquées pour le numérateur du rapport commenté au I-B-2 § 120 du BOI-IS-GPE-50-30-30), cette dernière société mère absorbée ou scindée devant elle-même avoir poursuivi cette activité.

b. Conditions relatives au transfert des contributions au déficit d'ensemble provenant des sociétés du groupe dissous qui font partie du nouveau groupe, et des sociétés absorbées ou scindées à leur profit au sein du groupe dissous

140

La contribution au déficit d'ensemble qui trouve son origine dans l’activité d’une filiale membre du groupe fiscal dissous ne peut faire l’objet d’un transfert sur agrément à la société absorbante ou bénéficiaire des apports, qu’à la condition pour cette filiale de poursuivre l’activité à l’origine de ce déficit au sein du groupe fiscal dont cette société absorbante ou bénéficiaire des apports est la mère. Lorsque la fraction du déficit d'ensemble correspond à l'activité d'une filiale absorbée ou scindée antérieurement à la cessation du groupe fiscal dissous (dans les conditions commentées au II-B-1-b § 100), elle peut faire l'objet d'un transfert sur agrément à condition que la société qui, dans l'ancien groupe, a bénéficié de son absorption ou de sa scission, s'engage à poursuivre l’activité à l’origine de ce déficit au sein du nouveau groupe fiscal.

Cette poursuite de l’activité doit être opérée dans le respect des conditions prévues et des critères retenus pour l'application du 1 du II de l’article 209 du CGI, pendant un délai minimum de trois ans à compter de la date de réalisation juridique de l'opération d'absorption ou de scission de l'ancienne société mère. A défaut, tout ou partie de la contribution concernée au déficit d'ensemble reportable est perdue.

150

L'activité correspondant aux déficits à l'origine du déficit d'ensemble ne doit pas non plus avoir fait l'objet de changements significatifs pendant la période au titre de laquelle ces déficits ont été constatés. L'examen des modalités d'exploitation de l'activité contributrice au déficit d'ensemble porte aussi bien sur l'activité telle qu'exercée par la filiale au sein du groupe dissous pendant la période au titre de laquelle elle a contribué au déficit d'ensemble de ce groupe, que sur les conditions de poursuite de cette activité dans le groupe fiscal bénéficiaire pendant une période minimale de trois ans (il convient de se reporter au III-B § 150 et suivants du BOI-SJ-AGR-20-30-10-10 et au III-C § 180 et suivants du BOI-SJ-AGR-20-30-10-10).

Par conséquent, concernant une filiale absorbée ou scindée au sein de l'ancien groupe dans les conditions commentées au II-B-1-b § 100, l'examen des modalités d'exploitation de l'activité contributrice au déficit d'ensemble porte sur l'activité telle qu'exercée par cette filiale au sein du groupe dissous pendant la période au titre de laquelle elle a contribué au déficit d'ensemble de ce groupe, sur la poursuite de cette activité par la société qui a procédé à l'absorption de cette filiale ou par les sociétés bénéficiaires de sa scission (en cas de scission la poursuite de l'activité est appréciée par secteur d'activité, en rattachant les déficits à chaque secteur dans les conditions indiquées pour le numérateur du rapport commenté au I-B-2 § 120 du BOI-IS-GPE-50-30-30), et enfin sur la poursuite de cette activité dans le nouveau groupe fiscal pendant une période minimale de trois ans.

160

A titre d'exemples sont perdues :

- la fraction du déficit d’ensemble du groupe fiscal dissous provenant d’une filiale qui n'exploite plus tout ou partie du fonds de commerce à l’origine de ce déficit quand bien même elle serait membre du groupe fiscal dont la société absorbante ou bénéficiaire des apports est la mère, et retenue pour le dispositif d'imputation sur une base élargie ;

- les contributions au déficit d'ensemble de filiales du groupe fiscal dissous qui répondent à la définition du d du 1 du II de l’article 209 du CGI (III-D § 200 à 220 du BOI-SJ-AGR-20-30-10-10).

C. Sort des déficits susceptibles de bénéficier du dispositif

170

Les déficits transférés dans le cadre de l’agrément prévu au 6 de l’article 223 I du CGI au profit de la nouvelle société mère sont imputables sur les bénéfices ultérieurs, déterminés dans les conditions prévues au 4 de l'article 223 I du même code, de cette société mère et des sociétés membres de l’ancien groupe appartenant au nouveau groupe et prises en compte pour l’application du dispositif d’imputation sur une base élargie. 

Ces déficits sont imputables sur les bénéfices ultérieurs dans les conditions prévues au troisième alinéa du I de l'article 209 du CGI.

180

Exemple : Un groupe fiscal formé par une société mère H et ses filiales F1, F2, F3 et F4 cesse au 31/12/N, la société mère étant absorbée en N+1 par une société M dans le cadre d’une fusion placée sous le régime de l'article 210 A du CGI. Au cours de l'exercice N-1, la société F3 avait absorbé la société B, également membre du groupe, en plaçant l'opération sous le régime de l'article 210 A du CGI.

Ce groupe a réalisé, au vu des tableaux 2058-ER-SD de la LIASSE GROUPE-2058-SD déposés pour chacune de ces sociétés, les résultats suivants au cours des exercices N-2, N-1 et N :

Sociétés

N-2

N-1

N

TOTAL

H

-10 000

-12 000

-4 000

-26 000

F1

7 000

9 000

16 000

32 000

F2

3 000

-5 000

-2 000

-4 000

F3

-20 000

-16 000

-20 000

-56 000

B (absorbée par F3) -2 000 - - -2 000

F4

-8 000

1 000

-12 000

-19 000

TOTAL

-30 000

-23 000

-22 000

-75 000

Au 31/12/N, le groupe formé par H dispose ainsi d’un déficit d’ensemble reportable se décomposant comme suit :

Année d'origine

Déficit d'ensemble reportable

N-2

30 000

N-1

23 000

N

22 000

Total

75 000

Les réintégrations consécutives à la cessation du groupe formé par la société H (soit 7 000 par hypothèse) s’imputent sur le déficit d’ensemble reportable le plus ancien.

Le déficit susceptible d’être transféré à la société M est donc le suivant :

Année d'origine

Déficit d'ensemble reportable

N-2

30 000 – 7 000 = 23 000

N-1

23 000

N

22 000

Total

68 000

La société M constitue, dans les conditions visées au c du 6 de l’article 223 L du CGI, un groupe fiscal comprenant les sociétés membres du groupe dissous formé par H (soit F1, F2, F3 et F4).

La société M demande l’imputation sur une base élargie du déficit d’ensemble de ce groupe dissous sur les résultats propres des sociétés F1, F3 et F4 et sollicite l’agrément prévu au 6 de l’article 223 I du CGI.

La fraction du déficit susceptible d’être transférée à M et de s’imputer sur une base élargie aux résultats propres des sociétés F1, F3 et F4 peut être déterminée en fonction des éléments figurant dans le tableau ci-après :

Sociétés membres du groupe dissous

Année d'origine

Déficits des sociétés du groupe dissous formé par H, subis par l'ancienne société mère H et par les sociétés faisant partie du nouveau groupe (formé par M)

Déficits des sociétés du groupe dissous formé par H, subis par l'ensemble des sociétés déficitaires du groupe dissous

   

F1

F3

B

(absorbée par F3)

F4

H

 

H
F1
F2
F3 et B (absorbée par F3)
F4

N-2

-

20 000

2 000

8 000

10 000

40 000

H
F1
F2
F3
F4

N-1

-

16 000

-

-

12 000

33 000

H
F1
F2
F3
F4

N

-

20 000

-

12 000

4 000

38 000

Calcul de la fraction du déficit susceptible d'être transférée à M et de s'imputer sur une base élargie :

- Au titre de N-2 :

  • Part du déficit de N-2 correspondant à F1 : néant ;
  • Part du déficit correspondant à F3 : 23 000 x 20 000 / 40 000 = 11 500 ;
  • Part du déficit correspondant à B (absorbée par F3) : 23 000 x 2 000 / 40 000 = 1 150 ;
  • Part du déficit correspondant à F4 : 23 000 x 8 000 / 40 000 = 4 600 ;
  • Part du déficit correspondant à H : 23 000 x 10 000 / 40 000 = 5 750.

Total pour N-2 : 23 000 ;

- Au titre de N-1 :

  • Part du déficit de N-1 correspondant à F1 : néant ;
  • Part du déficit correspondant à F3 : 23 000 x 16 000 / 33 000 = 11 151,51 ;
  • Part du déficit correspondant à F4 : néant ;
  • Part du déficit correspondant à H : 23 000 x 12 000 / 33 000 = 8 363,63.

Total pour N-1 : 19 515,14 ;

- Au titre de N :

  • Part du déficit de N correspondant à F1 : néant ;
  • Part du déficit correspondant à F3 : 22 000 x 20 000 / 38 000 = 11 578,95 ;
  • Part du déficit correspondant à F4 : 22 000 x 12 000 / 38 000 = 6 947,37 ;
  • Part du déficit correspondant à H : 22 000 x 4 000 / 38 000 = 2 315,79.

Total pour N: 20 842,11.

Les déficits susceptibles d’être transférés sur agrément à la société M (sous réserve de satisfaire aux conditions posées par l’agrément) et de s’imputer sur les résultats propres de M et, en cas d’insuffisance, sur les bénéfices réalisés par F1, F3 et F4 calculés dans les conditions mentionnées au 4 de l’article 223 I du CGI, sont donc les suivants :

Année d'origine

Déficits transférés à M et imputables sur une base élargie

N-2

23 000

N-1

19 515,14

N

20 842,11

Total

63 357,35

Pour des exemples en cas de scission d'une société membre de l'ancien groupe (dont la société mère est absorbée ou scindée) au profit d'autres sociétés membres de ce groupe, il convient de se reporter au I-B-2-a-2°-b° § 150 et 160 du BOI-IS-GPE-50-10-30 et au I-C-2 § 170 du BOI-IS-GPE-50-30-30.

III. Situations qui requièrent l'agrément prévu au 7 de l'article 223 I du CGI

A. Champ d'application et avantages du dispositif

190

Afin de faciliter les opérations effectuées sous la forme d'un apport de titres assimilé à une branche complète d’activité au sens de l’article 210 B du CGI suivi d’une attribution des titres représentatifs de l’apport aux membres de la société apporteuse (restructurations dites « d'apport-attribution » ou parfois appelées « scissions partielles »), une fraction du déficit d’ensemble du groupe de l’apporteuse peut être transférée, sur agrément, à la personne morale bénéficiaire de l’apport.

200

Ces dispositions permettent :

- à la société bénéficiaire de l’apport, de former immédiatement un groupe avec les filiales issues de l’apport (CGI, art. 223 L, 6-g) ;

- le transfert, sur agrément, d’une fraction des déficits d’ensemble du groupe apporteur au groupe bénéficiaire de l’apport (CGI, art. 223 I, 7) ;

- l’imputation des déficits transférés sur une base élargie (CGI, art. 223 I, 5 al. 2).

210

Les déficits ainsi transférés ne sont plus imputables par la société mère apporteuse.

B. Conditions de délivrance de l’agrément

220

L’agrément peut être délivré, dans les conditions prévues par l'article 1649 nonies du CGI, si les conditions suivantes sont cumulativement satisfaites :

- l'opération est placée sous le régime combiné de l'article 210 B du CGI, en ce qui concerne l'apport des titres, et du 2 de l'article 115 du CGI, en ce qui concerne l'attribution des titres ;

- ces opérations sont justifiées du point de vue économique et répondent à des motivations principales autres que fiscales ;

- la fraction du déficit d'ensemble du groupe auquel appartenaient les sociétés apportées susceptible d'être transférée provient des sociétés apportées qui sont membres du groupe formé par la personne morale bénéficiaire de l'apport et pour lesquelles le bénéfice du dispositif d'imputation sur une base élargie (prévu au deuxième alinéa du 5 de l’article 223 I du CGI) est demandé, sous réserve du respect, par ces sociétés, des conditions mentionnées aux b, c et d du II de l’article 209 du CGI. Cette fraction du déficit d'ensemble peut aussi provenir des filiales qui, dans le groupe formé par l'apporteuse, ont été absorbées ou scindées au profit des sociétés précitées, en plaçant l'opération sous le régime prévu à l'article 210 A du CGI.

1. Condition relative au dispositif d'imputation sur une base élargie (prévu au deuxième alinéa du 5 de l’article 223 I du CGI)

a. Application du dispositif d’imputation sur une base élargie et fraction des déficits transférée

230

Sur agrément, une fraction du déficit d’ensemble du groupe formé par l’apporteuse peut être transférée à la société bénéficiaire de l’apport.

D’une part, cette dernière société peut imputer les déficits transférés sur ses bénéfices propres ultérieurs.

D’autre part, si les bénéfices propres de cette société ne sont pas suffisants, les déficits transférés peuvent être imputés, dans les conditions prévues au 5 de l’article 223 I du CGI, sur une base élargie. Ces déficits peuvent alors être imputés sur les bénéfices propres ultérieurs des sociétés apportées.

b. Déficits provenant des sociétés apportées qui sont membres du nouveau groupe et pour lesquelles le bénéfice du dispositif d'imputation sur une base élargie est demandé, et des sociétés absorbées ou scindées au sein de l'ancien groupe

240

À  l’occasion d’une « scission partielle », les déficits susceptibles d'être transférés sont ceux pour lesquels l’imputation sur une base élargie est demandée (§ 1 à 90 du BOI-IS-GPE-50-40).

En effet, seule est susceptible d'être transférée la fraction des déficits d’ensemble provenant des sociétés apportées et imputable sur une base élargie, ainsi que des sociétés absorbées ou scindées à leur profit dans le groupe apporteur en plaçant l'opération sous le régime prévu à l'article 210 A du CGI. Les déficits afférents à de telles sociétés, mais au titre desquelles l’imputation sur une base élargie n’est pas demandée, ne peuvent pas être transférés.

250

La détermination de la fraction des déficits imputables sur une base élargie est précisée à l'article 46 quater-0 ZJ bis de l’annexe III au CGI.

Ainsi, cette fraction est déterminée, au titre de chaque exercice ayant dégagé, pour le groupe apporteur, un déficit d’ensemble restant à reporter, en appliquant à ce déficit le rapport entre :

- la somme des déficits pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble au titre des sociétés apportées (pour lesquelles la base élargie a été demandée), et au titre des sociétés absorbées ou scindées à leur profit dans le groupe apporteur en plaçant l'opération sous le régime prévu à l'article 210 A du CGI. En ce qui concerne la situation d'une société scindée dans le groupe apporteur entre deux sociétés dont l'une seulement est ultérieurement prise en compte pour le dispositif de base élargie, il convient d'affecter les déficits qui en proviennent entre les secteurs d'activité apportés à ces deux sociétés (lorsqu'une partie de ces déficits ne peut pas être rattachée à un secteur, elle est répartie en appliquant le rapport existant entre la valeur de l'actif net des secteurs dont cette société a réalisé l'apport, et la valeur totale de l'actif net de cette société scindée telles que ces valeurs apparaissent dans le traité de scission)  ;

- et la somme des déficits pris en compte pour l'ensemble des sociétés du groupe.

Les déficits retenus pour le calcul de ce rapport sont ceux existants après application des rectifications relatives au régime de groupe, c’est-à-dire issus du tableau fiscal 2058-ER-SD de la LIASSE GROUPE-2058-SD.

Les modalités de prise en compte dans ce calcul des déficits correspondant aux sociétés scindées dans le groupe apporteur au profit des sociétés membres de ce groupe sont détaillées au I-B-2-a-1° § 110 du BOI-IS-GPE-50-10-30 et au I-B-2 § 120 du BOI-IS-GPE-50-30-30

260

Les déneutralisations consécutives à la sortie des sociétés du groupe n’ont pas d’incidence sur les déficits susceptibles d'être transférés. En effet, ces réintégrations ou déductions sont à effectuer au titre de l'exercice de l'apport par la société mère du groupe apporteur.

270

Exemple :

Un groupe fiscal est composé de M, société mère, et de ses filiales F1, F2 et F3. Toutes ces sociétés clôturent avec l’année civile.

Au cours de l’exercice N, une « scission partielle » du groupe est réalisée, dans les conditions prévues au g du 6 de l’article 223 L du CGI.

M apporte les titres des sociétés F1 et F2, avec effet rétroactif le 1er janvier N. F1 et F2 entrent dans le groupe fiscal formé par la société bénéficiaire des apports.

Les résultats fiscaux du groupe formé par M au titre des exercices N-3, N-2 et N-1 sont les suivants :

Exercices

N-3

N-2

N-1

Résultats de M

- 100

0

0

Résultats de F1

- 200

- 25

-100

Résultats de F2

0

- 50

50

Résultats de F3

- 100

- 25

150

Résultats du groupe fiscal formé par M

- 400

-100

100

Déficits de l'exercice restant à reporter au 1er janvier N

300 (100 sur les 400 du déficit de N-3 s'impute sur le bénéfice de N-1, de ce fait ramené à 0)

100

0

L’imputation sur une base élargie est demandée au titre de F1 et F2.

Le transfert d’une fraction des déficits d’ensemble est autorisé par l’agrément prévu au 7 de l’article 223 I du CGI.

Le montant des déficits transférés à la société bénéficiaire des apports est déterminé de la manière suivante :

Exercices

N-3

N-2

N-1

Déficit transféré global

300 x [200 / (100+200+100)] = 150

100 x [(25+50) / (25+50+25)] = 75

0

Déficit transféré au titre de F1

300 x[200 / (100+200+100] = 150

100 x [25 / (25+50+25)] = 25

0

Déficit transféré au titre de F2

0

100 x [50 / (25+50+25)] = 50

0

2. Respect, par l'ensemble des sociétés dont les titres sont apportés et qui satisfont notamment les conditions du 1°, des conditions mentionnées aux b, c et d du 1 du II de l'article 209 du CGI

280

La fraction du déficit d'ensemble qui trouve son origine dans l’activité d’une filiale membre du groupe fiscal apporteur ne peut faire l’objet d’un transfert sur agrément à la société mère du groupe fiscal bénéficiaire de l'apport, qu’à la condition pour cette filiale de poursuivre l’activité à l’origine du déficit au sein du groupe fiscal bénéficiaire. Lorsque la fraction du déficit d'ensemble correspond à l'activité d'une société absorbée ou scindée au profit de cette filiale dans les conditions commentées au III-B § 220, elle peut faire l'objet d'un transfert sur agrément à condition que la filiale qui, dans l'ancien groupe, a bénéficié de son absorption ou de sa scission, poursuive l’activité à l’origine de ce déficit au sein du nouveau groupe fiscal.

Cette poursuite de l’activité doit être opérée dans le respect des conditions prévues et des critères retenus pour l'application du 1 du II de l’article 209 du CGI, pendant un délai minimum de trois ans. A défaut, tout ou partie de sa contribution au déficit d'ensemble reportable est perdue.

290

L'examen des modalités d'exploitation de l'activité contributrice au déficit d'ensemble porte aussi bien sur l'activité telle qu'exercée par la filiale au sein du groupe apporteur pendant la période au titre de laquelle elle a contribué au déficit d'ensemble de ce groupe, que sur les conditions de poursuite de cette activité dans le groupe fiscal bénéficiaire pendant une période minimale de trois ans (il convient de se reporter au III-B § 150 et suivants du BOI-SJ-AGR-20-30-10-10 et au III-C § 180 et suivants du BOI-SJ-AGR-20-30-10-10).

Par conséquent, concernant une filiale absorbée ou scindée au sein du groupe apporteur dans les conditions commentées au III-B § 220, l'examen des modalités d'exploitation de l'activité contributrice au déficit d'ensemble porte sur l'activité telle qu'exercée par cette filiale au sein du groupe apporteur pendant la période au titre de laquelle elle a contribué au déficit d'ensemble de ce groupe, sur la poursuite de cette activité par la société qui a procédé à l'absorption de cette filiale ou par les sociétés bénéficiaires de sa scission (en cas de scission la poursuite de l'activité est appréciée par secteur d'activité, en rattachant les déficits à chaque secteur dans les conditions indiquées pour le numérateur du rapport commenté au I-B-2 § 120 du BOI-IS-GPE-50-30-30), et enfin sur la poursuite de cette activité dans le nouveau groupe fiscal pendant une période minimale de trois ans.

300

A titre d'exemples sont perdues :

- la fraction du déficit d’ensemble du groupe fiscal apporteur provenant d’une filiale qui n'exploite plus tout ou partie du fonds de commerce à l’origine de ce déficit quand bien même elle serait membre du groupe fiscal bénéficiaire de l'apport et retenue pour le dispositif d'imputation sur une base élargie ;

- les contributions au déficit d'ensemble de filiales du groupe fiscal apporteur qui répondent à la définition du d du 1 du II de l’article 209 du CGI.

C. Imputation des déficits transférés

310

Les déficits transférés s’imputent sur les bénéfices de la société mère bénéficiaire des apports et des sociétés apportées pour lesquelles l’imputation sur une base élargie a été demandée.

Ces déficits sont imputables sur les bénéfices ultérieurs dans les conditions prévues au troisième alinéa du I de l'article 209 du CGI.

Les bénéfices en question sont ceux sur lesquels les déficits propres nés avant l’entrée dans le groupe des sociétés peuvent être imputés. La base d’imputation est donc corrigée de certaines opérations dans les conditions prévues au 4 de l’article 223 I du CGI, (tableau fiscal 2058-ER-SD de la LIASSE GROUPE-2058-SD).

IV. Perte des déficits afférents à une filiale qui sort du nouveau groupe

320

En cas de sortie du nouveau groupe d’une filiale au titre de laquelle une fraction du déficit d’ensemble a été transférée, la partie du déficit transféré afférente à cette filiale, et qui est encore reportable, ne peut plus être imputée (CGI, art. 223 R). Cette sortie du groupe entraîne aussi l'impossibilité d'imputer la partie du déficit, calculée dans les conditions prévues au 5 de l'article 223 I du CGI, qui demeure reportable et provenant des sociétés qui, dans le groupe apporteur, ont été absorbées par la société qui sort du nouveau groupe ou ont été scindées à son profit (dans les conditions commentées au III-B § 220). Cette partie du déficit tombe donc en non-valeur.

Par exception, lorsqu’une société sort du nouveau groupe en raison de sa fusion avec une autre société du groupe placée sous le régime spécial des fusions prévu à l’article 210 A du CGI, la partie du déficit imputable sur une base élargie afférente à la société absorbée peut continuer à être imputée. Il en est de même de la partie de ce déficit afférente aux sociétés absorbées dans le groupe apporteur par cette société sortante, ou scindées à son profit dans ce groupe apporteur, dans les conditions commentées au III-B § 220.

Conformément à l'article 46 quater-0 ZJ bis de l’annexe III au CGI, la partie du déficit qui ne peut plus être imputée est calculée en considérant que les déficits déjà imputés correspondent en priorité à ceux de la société sortante.

330

Le bénéfice de l'imputation sur une base élargie est maintenu lorsque la société qui est titulaire du déficit (société mère de l'ancien groupe fiscal) est absorbée par une autre société du groupe, sous réserve que le déficit soit transmis à la société absorbante dans les condition prévues au II de l’article 209 du CGI.

L'article 223 R du CGI dispose que la société absorbante doit faire partie du nouveau groupe, mais ne fait aucune distinction quant à son appartenance ou non à l'ancien groupe. La société absorbante peut donc être une société membre de l'ancien groupe.

V. Procédure

340

La procédure d'agrément suit les dispositions présentées au V § 240 et suivants du BOI-SJ-AGR-20-30-10-10.

Les demandes d'agrément doivent être rédigées selon le modèle du BOI-LETTRE-000200, en un exemplaire signé, auprès de l’autorité compétente pour statuer (V-B-1 § 310 et suivants du BOI-SJ-AGR-20-30-10-10).