1

Au cours des opérations de contrôle des déclarations souscrites par les contribuables auxquelles les agents des finances publiques procèdent périodiquement, ceux-ci peuvent se trouver confrontés à diverses attitudes des redevables destinées à les empêcher, directement ou indirectement, d'exercer leur mission, dans le cadre de l'exercice :

- soit du droit de communication qui leur est conféré par les articles L81 et suivants du livre des procédures fiscales (LPF) ;

- soit du pouvoir de vérification leur permettant de se faire représenter par lesdits redevables les documents visés notamment aux articles 54, 98 et 286-I-4° du code général des impôts (CGI).

Dans cette dernière situation, l'article L74 du LPF institue une procédure d'imposition d'office du redevable lorsqu'il est établi que ce dernier s'est opposé, par sa propre action ou par l'intermédiaire de tiers, au contrôle dont il devait être l'objet.

La présente section est consacrée à l'étude de cette mesure.

Sont successivement étudiés :

- le champ d'application de la procédure ;

- son déroulement ;

- les sanctions qui lui sont attachées.

I. Champ d'application de la procédure d'évaluation d'office

10

Les dispositions de l'article L74 du LPF sont susceptibles de s'appliquer à l'égard de tous les contribuables soumis à l'obligation de représenter certains documents à l'appui de leurs déclarations et lorsque la vérification de leur situation ne peut avoir lieu par suite d'opposition à contrôle fiscal.

Elles s'appliquent également en cas d'opposition à la mise en œuvre du contrôle des comptabilités tenues au moyen de systèmes informatisés dans les conditions prévues au II de l'article L47 A du LPF (cf. BOI-CF-IOR-60-40).

A. Contribuables concernés

20

Les dispositions de l'article L74 du LPF sont de portée générale : elles visent tous les contribuables auxquels la loi fait obligation de représenter des documents à l'appui de leurs déclarations.

Sont notamment visés à ce titre :

- les entreprises industrielles, commerciales et artisanales imposables, d'après leur bénéfice réel, normal ou simplifié, et qui, en vertu de l'article 54 du CGI, sont tenues de communiquer tous documents comptables de nature à justifier les résultats déclarés ;

- les exploitants agricoles imposés d'après leur bénéfice réel, normal ou simplifié, soumis en vertu des articles 72 et 74 du CGI, aux mêmes obligations comptables que les entreprises industrielles ou commerciales ;

- les contribuables exerçant une profession non commerciale et qui, placés sous le régime de la déclaration contrôlée, doivent communiquer les documents dont la tenue est prévue par les articles 99 et 100 du CGI (livre-journal, comptabilité des titulaires de charges et offices) ;

- les contribuables exerçant une profession industrielle, commerciale ou artisanale et qui, soumis au régime des micro entreprises, en matière d'impôt sur le revenu ou de taxes sur le chiffre d'affaires, doivent tenir et présenter les documents, énumérés à l'article 50-0 du CGI (registre des achats et livre-journal des recettes professionnelles appuyés des factures correspondantes) ainsi que les contribuables exerçant une profession non commerciale et placés sous le régime déclaratif spécial qui doivent tenir et présenter un document donnant le détail journalier de leurs recettes professionnelles (CGI, art. 102 ter) ;

- les personnes morales qui, soumises à l'impôt sur les sociétés, sont tenues aux obligations prévues à l'article 223 du CGI ;

- les personnes assujetties aux taxes sur le chiffre d'affaires selon le régime du chiffre d'affaires réel, dont les obligations sont édictées, notamment, par les dispositions des articles 286 et suivants du CGI.

B. Formes de l'opposition à contrôle fiscal

1. Principes

30

Pour que la procédure de l'évaluation d'office soit applicable, il faut que l'agent vérificateur, s'étant présenté pour exercer son contrôle, ait été empêché d'accomplir sa mission soit du fait du contribuable, soit du fait de tiers.

40

Il n'est pas nécessaire que l'agent ait épuisé tous les moyens dont il dispose, notamment le recours à l'assistance de la force publique, pour mener à bien sa tâche. Il suffit, même si les documents comptables ont été mis à sa disposition, que les circonstances dans lesquelles se déroule la vérification ne permettent pas de procéder au contrôle dans des conditions normales.

50

C'est ainsi que la procédure d'évaluation d'office est applicable, par exemple, lorsque la présence, même silencieuse, de nombreuses personnes crée, à l'endroit où s'effectue la vérification, ou dans les lieux voisins, un climat de tension nuisible à l'accomplissement normal de travaux d'expertise comptable.

60

En outre, dès lors que les éléments, constitutifs des infractions dont il s'agit sont réunis, l'application de la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L74 du LPF n'est pas subordonnée à la constatation desdites infractions par le juge pénal ; ainsi la circonstance qu'une ordonnance de non-lieu aurait été rendue par ce dernier en faveur d'un contribuable poursuivi pour opposition à contrôle fiscal ne fait pas obstacle à ce que le juge de l'impôt recherche si l'intéressé avait, ou non, empêché par son fait, le contrôle fiscal de s'exercer et, dans l'affirmative, prononce la validité de l'évaluation d'office opérée par le service (CE, arrêt du 6 mars 1961, req. n° 45970, RO, p. 310).

70

Il est à noter, au surplus, que l'opposition au contrôle fiscal est, en principe, sanctionnée par les tribunaux correctionnels dans les conditions prévues au 1 de l'article 1746 du CGI, en ce qui concerne l'opposition à fonctions et au 2 de l'article 1746 du CGI au regard de l'opposition collective.

80

Les circonstances dans lesquelles le service peut être amené à mettre en œuvre ces procédures particulières sont précisées au BOI-CF-INF-40-20.

Il est rappelé, à cet égard que, chaque fois qu'un agent de l'administration se heurte à une opposition à l'exercice de ses fonctions, il dresse, en principe, un procès-verbal d'infraction aux dispositions susvisées. Aucune règle spéciale n'est édictée pour l'établissement de cet acte. Celui-ci doit en conséquence être considéré comme ayant valeur légale dès l'instant qu'il a été dressé par un agent ayant compétence pour exercer le droit de vérification, qu'il relate de façon claire et précise les faits caractérisant l'infraction et qu'il est tant daté que signé par son rédacteur.

2. Application des principes

90

Les décisions jurisprudentielles relatives à la définition des formes que peut revêtir l'opposition à contrôle fiscal sont rapportées, de manière détaillée au BOI-CF-INF-40-20.

A titre d'exemples, on peut indiquer celles qui suivent.

a. Opposition du fait du contribuable

100

L'opposition individuelle à contrôle fiscal peut aller de la simple passivité à l'hostilité déclarée.

Au cours des opérations de contrôle sur place, les vérificateurs peuvent être confrontés à diverses attitudes des redevables destinées à les empêcher, directement ou indirectement, d'exercer leur mission (LPF, art. L13).

Le refus du contribuable de communiquer les livres et les documents comptables ou de rencontrer le vérificateur se traduit soit, par une opposition formelle de l'assujetti, soit, par une attitude passive telle que l'absence de réponse aux convocations. En présence de tels agissements, constitutifs d'une opposition à contrôle fiscal, l'article L74 du LPF institue une procédure d'évaluation d'office des impositions lorsqu'il est établi que le vérificateur n'a pas pu effectuer le contrôle, soit du fait du contribuable, soit du fait de tiers.

Pour apprécier la validité de cette procédure, la jurisprudence tient compte à la fois de l'attitude du contribuable et du comportement du vérificateur qui doit avoir entrepris des diligences normales pour effectuer et mener à son terme le contrôle.

Ainsi a-t-il été jugé que le contrôle fiscal n'avait pu avoir lieu du fait du contribuable dès lors que ce dernier s'était borné :

- à être absent à la date où devait débuter la vérification, bien que régulièrement avisé du contrôle auquel il allait être soumis et à rester d'ailleurs absent plusieurs mois sans qu'il soit possible de le joindre (CE, arrêt du 7 décembre 1977, req. n° 3071, RJ n° IV, p. 53) ;

- à refuser de communiquer sa comptabilité (CE, arrêt du 18 avril 1966, req. n° 64964 ; CE, arrêt du 30 décembre 2009, n° 307732). Dans l'affaire jugée le 30 décembre 2009, la dirigeante étant absente lors de la première intervention sur place, le vérificateur a été conduit, compte tenu des difficultés rencontrées lors d'un précédent contrôle, à lui adresser un courrier de mise en garde. À la suite d'une nouvelle intervention infructueuse, un autre avertissement écrit a été notifié à la société. Invité par la dirigeante à se rapprocher de l'expert-comptable chez qui la comptabilité pouvait être consultée, le vérificateur s'est vu répondre par ce professionnel qu'il avait décliné sa mission et restitué les documents comptables. Dès lors, la dirigeante ne pouvait ignorer que l'expert-comptable ne détenait plus la comptabilité de l'entreprise à la date à laquelle elle avait demandé au vérificateur de s'adresser à lui ;

- à refuser de répondre aux convocations des agents vérificateurs (Cass. crim., arrêt du 19 janvier 1966, RJCI n° 3, p. 13) ;

- à retarder, par des manœuvres dilatoires, la reprise d'une vérification de comptabilité précédemment interrompue et dont il avait été dûment averti que la durée ne pouvait excéder trois mois, alors qu'il était le seul à pouvoir communiquer au vérificateur la comptabilité de son activité professionnelle (CE, arrêt du 19 mars 2001, n° 169880).

De même, sont constitutifs de l'infraction d'opposition individuelle à fonctions des agents prévue au 1 de l'article 1746 du CGI et par suite, peuvent donner lieu à évaluation d'office des bases d'imposition :

- la fermeture, par un contribuable, de son établissement le jour prévu pour la vérification de sa comptabilité, sous le couvert d'une grève de commerçants alors que cette grève était organisée à seule fin de permettre à l'intéressé de se soustraire au contrôle envisagé (tribunal de Sarlat, arrêt du 20 décembre 1956, RO, p. 256) ;

- le fait, par un redevable régulièrement avisé du contrôle projeté, de fermer la porte de son domicile, sans avoir donné de motif de son absence ni avoir pris de mesure pour permettre aux agents de procéder audit contrôle (Cass. crim., arrêt du 9 décembre 1959, RJCI n° 97, p. 290) ;

- l'attitude d'un contribuable qui, en réponse à un avis de vérification de comptabilité, se borne à indiquer qu'il a cessé son activité, puis, après plusieurs mises en demeure de produire sa comptabilité, se contente de signaler le nom de son ancien comptable dont il ne précise pas l'adresse (CE, arrêt du 15 juin 1987, n° 48864) ;

- adopté un comportement visant à éluder systématiquement les entrevues avec le vérificateur et la production de la comptabilité (CE, arrêt du 7 avril 2010, n° 325292). Dans cette affaire, le gérant avait systématiquement cherché à éluder les entrevues avec le vérificateur et la production de pièces comptables qu'il prétendait détenir. La comptabilité présentée était particulièrement lacunaire et ne comportait pour la période vérifiée, notamment, ni le grand-livre et les journaux auxiliaires, ni les inventaires de stocks établis à la clôture des exercices. Enfin, le gérant n'avait pas soutenu se trouver dans l'impossibilité de présenter la comptabilité de la société et, ce faisant, de collaborer loyalement aux opérations de contrôle.

b. Opposition du fait de tiers

110

L'opposition collective à contrôle fiscal est caractérisée dès lors qu'une ou plusieurs personnes étrangères à l'entreprise vérifiée s'opposent au déroulement normal du contrôle ou font en sorte de l'empêcher. Il n'est pas nécessaire qu'elle se traduise par des actes hostiles.

C'est ainsi que les dispositions de l'article L74 du LPF ont été jugées applicables en cas de manifestation devant l'établissement d'un contribuable, en l'absence de tous actes de violence ou de voies de fait, et malgré l'attitude calme, mais ferme, des manifestants (Cour d'appel de Paris, arrêt du 23 mai 1956, RO, p. 247).

120

L'opposition à contrôle fiscal du fait de tiers est a fortiori suffisamment caractérisée :

- par la présence sur les lieux de tiers hostiles (CE, arrêt du 11 mai 1964, req. n° 60372) ;

- ou encore lorsque les agents de l'administration n'ont pas été en mesure de poursuivre l'examen des documents comptables en raison du trouble occasionné par des manifestations extérieures, du bruit fait intentionnellement à l'intérieur du magasin par de prétendus clients, et des actes hostiles dont lesdits agents ont été l'objet (CE, arrêt du 31 janvier 1962, req. n° 52367, RO, p. 25).

c. Portée de la distinction entre opposition individuelle et opposition collective au contrôle fiscal

130

Aux termes de l'article L74 du LPF, l'évaluation d'office des bases d'imposition est encourue, que l'empêchement à contrôle soit, indifféremment, le fait du contribuable ou celui de tiers.

Cette disposition, qui peut paraître a priori sévère pour le contribuable vérifié, se justifie aisément si on observe qu'en la matière l'intéressé est pratiquement responsable de l'intervention des tiers. Il est bien évident, en effet, que, dès l'instant où seul le contribuable a été personnellement avisé du jour et de l'heure auxquels l'agent de l'administration se proposait de procéder au contrôle, toute manifestation ou opposition de la part de tiers ne peut avoir lieu que sur l'initiative ou l'indiscrétion volontaire de l'intéressé lui-même, ainsi que l'observe incidemment le Conseil d'État dans les deux décisions précitées en date des 31 janvier 1962, req. n° 52367 et 11 mai 1964, req. n°60372.

140

En revanche, au plan des sanctions applicables, cette distinction est essentielle.

C'est ainsi que l'opposition individuelle à fonction des agents est punie, aux termes du 1 de l'article 1746 du CGI, d'une amende fiscale de 25 000 €, prononcée par le tribunal correctionnel, cette amende étant indépendante de l'application des autres pénalités prévues par les textes en vigueur, toutes les fois que l'importance de la fraude peut être évaluée (cf. III).

L'opposition collective à l'établissement de l'assiette de l'impôt est punie de six mois d'emprisonnement et de 7 500 € d'amende (CGI, art. 1746 al. 2).

d. Opposition à la mise en œuvre du contrôle des comptabilités tenues au moyen de systèmes informatisés

150

Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le CGI ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements (cf. BOI-CF-IOR-60-40).

160

Ce contrôle des comptabilités tenues au moyen de systèmes informatisés est mis en œuvre à l'initiative des agents de l'administration selon trois modalités :

- par les agents de l'administration fiscale sur le matériel de l'entreprise ;

- par le contribuable sur le matériel de l'entreprise, sous le contrôle de l'administration ;

- par des agents de l'administration fiscale sur du matériel n'appartenant pas au contribuable vérifié.

170

Les situations de nature à entraîner l'application de la procédure d'évaluation d'office prévue au 2ème alinéa de l'article L74 du LPF en cas d'opposition à la mise en œuvre du contrôle des comptabilités informatisées, selon les modalités de l'article L47 A du LPF sont énoncées au BOI-CF-IOR-60-40-III-D.

II. Déroulement de la procédure d'évaluation d'office

180

Dès lors que le service se trouve dans une situation telle que définie au I, les dispositions de l'article L74 du LPF, sont susceptibles d'être appliquées.

Est étudié successivement :

- la mise en œuvre de la procédure prévue en cas d'opposition à contrôle fiscal ;

- les modalités de fixation de la base imposable ;

- la charge de la preuve en cas de contentieux ultérieur.

A. Mise en œuvre de la procédure prévue en cas d'opposition à contrôle fiscal

190

L'évaluation d'office applicable en cas d'opposition à contrôle peut être établie dès l'échec de la première tentative de vérification.

200

Elle est en principe indépendante de la mise en œuvre éventuelle des autres procédures tendant à déférer les auteurs de l'opposition devant les tribunaux.

210

Il est toutefois recommandé au service de nuancer son attitude suivant le degré de gravité des événements auxquels il doit faire face.

Ainsi, si l'opposition individuelle ou collective se déroule sans autre incident, ou n'est accompagnée que de simples outrages par gestes, paroles ou menaces, le service doit avoir soin de surseoir à l'imposition d'office et de procéder auparavant à la « mise en garde » du contribuable, cette opération consistant :

- soit pour l'agent chargé du contrôle à revenir chez le contribuable peu de temps après le premier échec, de préférence inopinément, en compagnie d'un employé supérieur ou d'un autre agent vérificateur ;

- soit pour l'employé supérieur, ou même le directeur, éventuellement suppléé par l'un de ses collaborateurs immédiats, à convoquer le contribuable dans ses bureaux, afin d'appeler son attention sur les conséquences, s'il persiste dans son opposition, de la mise en œuvre à son encontre de l'ensemble des procédures administrative et judiciaire prévues par la loi.

Si, à la suite de cette mise en garde, le contribuable, préalablement averti qu'il peut se faire assister d'un conseil, persiste dans son attitude négative, l'évaluation d'office des bases d'imposition doit être effectuée.

Il en sera de même si, la vérification ayant été entreprise à la suite de la mise en garde, de nouveaux incidents se produisent au cours des opérations de contrôle.

220

Lorsqu'au contraire, l'opposition individuelle ou collective à contrôle est assortie de violences graves, la mise en garde est exclue et il doit être procédé, sans plus attendre, à l'évaluation d'office des bases d'imposition (sur le détail de la conduite à tenir en cas d'opposition à contrôle fiscal, cf. BOI-CF-INF-10-40-20).

B. Modalités de fixation de la base imposable

1. Détermination de la base d'imposition

230

Le montant des bénéfices, revenus ou opérations, évalués d'office à la suite d'une opposition à contrôle doit être fixé compte tenu de tous les éléments d'appréciation dont dispose le service.

Le service doit, dans tous les cas, tendre à une évaluation aussi exacte que possible.

2. Effets de l'évaluation d'office

240

En application des dispositions de l'alinéa 3 de l'article L76 du LPF, dans les cas d'opposition prévus à l'article L67 du LPF, les bases d'imposition évaluées d'office n'ont pas, en principe, à être notifiées au contribuable avant l'établissement des impositions.

250

Cependant, cette notification peut être envisagée par le service pour interrompre la prescription ou, d'une manière générale, dans tous les cas où cela lui paraît utile.

Elle n'entraîne pour l'administration ni renonciation au droit d'évaluation d'office qu'elle tient de la loi, ni renversement de la charge de la preuve en cas d'instance contentieuse ultérieure.

260

Il convient de préciser qu'en matière d'impôt sur le revenu, dès lors que la déclaration d'ensemble de ce revenu a été régulièrement souscrite par le contribuable intéressé, le redressement de ladite déclaration d'ensemble résultant de l'évaluation d'office, pour opposition à contrôle, d'un revenu catégoriel doit être notifié dans les conditions de droit commun.

Dans cette hypothèse, bien entendu, la proposition de rectification n'a pas à être motivée et il suffit que le service fasse connaître au contribuable qu'il est l'objet d'une évaluation d'office en application de l'article L74 du LPF et lui précise la nature et le montant du revenu catégoriel évalué d'office, étant observé que l'intervention de la commission départementale ou nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'est pas obligatoire en la circonstance.

Enfin, la pénalité de 100 % applicable en cas d'opposition à contrôle fiscal (CGI, art. 1732) doit être motivée dans les conditions prévues à l'article L80 D du LPF.

C. Charge de la preuve en cas de contentieux ultérieur

270

En cas de contentieux consécutif à l'évaluation des bases d'imposition pour opposition à contrôle, la charge de la preuve incombe :

- à l'administration, dans la mesure où celle-ci est tenue d'établir au préalable, le bien-fondé du recours à la procédure suivie ;

- au contribuable en tant que ce dernier conteste le principe ou le montant de l'évaluation d'office opérée.

Remarque: L'administration doit être en mesure de faire connaître au juge de l'impôt la méthode qu'elle a adoptée et les calculs qu'elle a effectués pour déterminer les bases d'imposition évaluées d'office.

1. Preuve préalable à la charge de l'administration

280

La justification du recours à la procédure prévue par l'article L74 du LPF résulte généralement du procès-verbal d'opposition à contrôle constatant les infractions prévues à l'article 1746 du CGI (cf. sur ce point BOI-CF-INF-10-40-20).

2. Preuve à la charge du contribuable

290

Lorsqu'il conteste le principe de l'évaluation d'office, le contribuable doit rapporter la preuve de l'inexactitude du procès-verbal d'opposition à contrôle qui fait foi jusqu'à preuve contraire.

300

Lorsqu'il conteste la base d'imposition suivant les règles de droit commun applicables en cas d'évaluation d'office, le contribuable qui s'est placé dans le cas d'être imposé d'office conserve la possibilité de demander une réduction de son imposition par voie de réclamation contentieuse après l'établissement du rôle.

310

Mais il ne peut obtenir cette réduction qu'à la condition d'apporter la preuve de l'exagération de son imposition (en ce sens, arrêts précités, CE des 31 janvier 1962, req. n° 52367, RO, p. 25 et 18 avril 1966, req. n° 64964).

III. Sanctions attachées à la procédure d'évaluation d'office pour opposition à contrôle

320

Les contribuables faisant l'objet d'une imposition sur le fondement de l'article L74 du LPF (cf. BOI-CF-IOR-60-40-III-D) se voient réclamer, indépendamment des sanctions fiscales ou des peines correctionnelles encourues pour opposition individuelle ou collective à contrôle fiscal, sur les suppléments de droits mis à leur charge, l'intérêt de retard prévu par l'article 1727 du CGI et une majoration de 100 % prévue par l'article 1732 du CGI.

Aux termes de l'article 1732 du CGI, ils ne sont pas admis à participer aux travaux des commissions instituées par les articles 1650 à 1652 bis du CGI et 1653 A du même code, c'est-à-dire :

- la commission communale des impôts directs (CGI, art. 1650) ;

- la commission départementale ou nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires (CGI, art. 1651 et 1651 H) ;

- les commissions centrales des impôts directs (CGI, art. 1652 et 1652 bis ) ;

- la commission départementale de conciliation (CGI, art. 1653 A).