I. Principes

A. Prise en compte du prix de revient des investissements

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La valeur des immobilisations à retenir pour le calcul de la réduction d'impôt correspond en principe au prix de revient pour lequel elles sont inscrites au bilan de l'entreprise propriétaire et qui sert de base au calcul des amortissements déductibles du résultat fiscal, diminué de toutes les taxes et frais de toute nature, sauf ceux de mise en service (cf. I-B § 10), et de la fraction de ce prix de revient financé par une subvention publique (cf. I-C § 20).

Remarque : S'agissant des voitures particulières, seule la fraction fiscalement amortissable en vertu du 4 de l'article 39 du code général des impôts (CGI) peut ouvrir droit à réduction d'impôt.

Cette règle a une portée générale. Elle s'applique non seulement aux acquisitions ou aux créations de biens réalisées par l'entreprise utilisatrice, mais aussi pour les biens pris en crédit-bail ou donnés en location dans le cadre des dispositions prévues au dernier alinéa du I de l'article 199 undecies B du CGI (BOI-BIC-RICI-20-10-10-10 au II-A § 80 et suiv.).

Remarque : Le prix de revient à retenir est alors le prix pour lequel le bien acquis par la société de crédit-bail est inscrit au bilan de cette société.

B. Défalcation des taxes et frais de toute nature

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 La réduction d'impôt est calculée par rapport au montant des investissements productifs hors TVA récupérable et hors frais de toute nature, notamment les commissions d'acquisition, à l'exception des frais de transport, d'installation et de mise en service amortissables.

A compter du 28 mai 2009 (date d'entrée en vigueur de l’article 16 de la loi n° 2009-594 du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer ; BOI-BIC-RICI-20-10 au I-A § 70), l'ensemble des taxes, que celles-ci soient récupérables ou non, est déduit de la base de la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du CGI.

Ainsi, dans l'hypothèse où l'acquisition d'un bien serait par exemple grevée de TVA qui ne pourrait pas être récupérée, le montant de TVA non récupérable est exclu de la base de calcul de la réduction d'impôt en application du dix-septième alinéa du I de l'article 199 undecies B du CGI.

Par ailleurs, les frais qui peuvent être inclus dans la base de calcul de l'avantage fiscal sont les seuls frais limitativement énumérés par la loi (transport, installation et mise en service), et ne correspondent donc qu'à certains des frais qui peuvent être incorporés à la valeur d'origine des immobilisations en application de l'article 38 quinquies de l'annexe III au CGI (BOI-BIC-CHG-20-20-10).

C. Défalcation des subventions et aides publiques

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Les subventions publiques s'entendent des aides financières accordées par les institutions européennes, l'État, les collectivités territoriales et les établissements publics à caractère industriel et commercial ou à caractère administratif.

Remarque : Ces subventions sont susceptibles de bénéficier de l'étalement d'imposition prévu à l'article 42 septies du CGI.

Les aides versées par l'État comprennent notamment :

- la TVA qui, en application de l'article 295 A du CGI, est récupérable sur les biens exonérés de cette taxe en application du 5° du 1 de l'article 295 du CGI (sur le mécanisme de la TVA non perçue récupérable [ou TVA NPR], il convient de se reporter au BOI-TVA-GEO-20-30) ;

- les aides pour la rénovation des hôtels situés dans les départements d’outre-mer (DOM, y compris Mayotte), à Saint-Martin et à Saint-Pierre-et-Miquelon, prévues par l’article 26 de la loi n° 2009-594 du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer (abrogé au 1^er janvier 2015). Il est rappelé que le montant de l’aide est déterminé par décret, après consultation des professionnels locaux, en fonction du classement de l’hôtel. Ce montant ne peut être supérieur à 7 500 € par chambre à rénover dans la limite de 100 chambres. Pour chaque établissement, l’exploitant ne peut prétendre qu’une seule fois au bénéfice de cette aide. Le principe selon lequel le montant de l’aide est déduit de la base éligible ouvrant droit au bénéfice des dispositions prévues à l'article 199 undecies B du CGI et à l'article 217 undecies du CGI a été rappelé par l'article 4 du décret n° 2011-566 du 24 mai 2011.

Remarque : Ce décret abroge le décret n° 2010-89 du 22 janvier 2010, dont le II de l'article 6 prévoyait de la même manière que l'aide versée pour la rénovation des hôtels devait être déduite de la base éligible à l'avantage fiscal résultant de l'article 199 undecies B du CGI et de l'article 217 undecies du CGI.

Dans l'hypothèse où, afin de contourner la règle prévoyant l'exclusion des subventions publiques de la base défiscalisable, une personne, qui a directement bénéficié de subventions publiques pour l'acquisition ou la création d'un investissement productif, le cède à la structure de défiscalisation peu de temps après son acquisition ou son achèvement et avant toute mise en service, il convient d'apprécier le montant des subventions publiques en tenant compte également de celles obtenues par l'entreprise cédante.

D'une manière générale, il convient de défalquer de l'assiette de la réduction d'impôt toutes les subventions et aides publiques qui concourent au financement de l'investissement, que ces subventions et aides soient accordées au bailleur ou crédit-bailleur ou au locataire ou crédit-preneur.

Les sommes qui revêtent le caractère de prêts ou d'avances remboursables ne sont pas concernées par cette limitation.

30

Les subventions concernées sont celles octroyées pour le financement des immobilisations éligibles au régime d'aide fiscale. Lorsqu'une subvention est octroyée pour l'acquisition ou la création de plusieurs immobilisations éligibles dont le prix de revient total excède le montant de la subvention, la décision d'octroi doit en principe fixer sa répartition entre les immobilisations. Si tel n'est pas le cas, la subvention doit être répartie, à titre de règle pratique, proportionnellement au prix de revient de chacune de ces immobilisations.

35

Il est admis de considérer que la déduction exceptionnelle en faveur de l'investissement prévu à l'article 39 decies du CGI ne constitue pas une aide publique au sens de l'article 199 undecies B du CGI et par suite qu'elle n'a pas à être déduite de la base éligible. Pour plus de précisions concernant ce régime de déduction exceptionnelle, il est envoyé au BOI-BOI-BIC-BASE-100.

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Par ailleurs, conformément aux dispositions du second alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II au CGI, le montant de la réduction d'impôt doit être déterminé en tenant compte non seulement du montant des subventions publiques obtenues ou demandées et non encore accordées au 31 décembre de l'année au titre de laquelle la déduction doit être pratiquée, mais également du montant des subventions demandées mais non encore accordées à cette date.

S'il y a lieu, la régularisation de la base de la réduction d'impôt est effectuée par voie de réclamation.

Remarque : Lorsqu'un agrément a été délivré, il y a lieu, dans cette situation, d'en demander la révision.

Les subventions obtenues ou dont le montant accordé aurait été augmenté, ultérieurement, doivent être prises en compte pour le calcul de la réduction d'impôt et donner lieu au dépôt d'une déclaration rectificative au titre de l'année au cours de laquelle la réduction d'impôt a été pratiquée.

Enfin, conformément aux règles européennes :

- le cumul d'aides diverses est admis dans la limite des plafonds autorisés pour un programme d'investissements donné. A compter du 1^er janvier 2007, le plafond d'intensité de l'aide, exprimée en équivalent subvention brut (ESB), dépend du PIB par habitant et de la taille de l'entreprise (pour plus de précisions, il convient de consulter les lignes directrices concernant les aides d'État à finalité régionale pour la période 2007-2013, publiées au JO de l'Union Européenne C 54/13 du 4 mars 2006 [2006/C 54/08]) ;

- il n'est pas possible de cumuler plusieurs dispositifs d'aides notifiés au titre d'un même programme d'investissements.

50

A compter du 1^er juillet 2014, le cumul d'aide est soumis aux plafonds d'intensité d'aide tels que définis aux points 172 à 177 des lignes directrices concernant les aides d’État à finalité régionale pour la période 2014-2020 (communication 2013/C 209/01 de la Commission du 23 juillet 2013).

Les plafonds sont les suivants :

Remarque : Pour mémoire, le taux d'intensité d'aide correspond au cumul des subventions et aides publiques accordées à un investissement rapporté au montant total de cet investissement.

60

Aux termes du III de l'article 199 undecies B du CGI, les aides octroyées par les collectivités d'outre-mer dans le cadre de leur compétence fiscale propre sont sans incidence pour la détermination du montant des dépenses éligibles retenues pour l'application de l'article 199 undecies B du CGI, et ne sont donc pas défalquées de l'assiette de calcul de la réduction d'impôt.

Seules sont ici visées les aides fiscales octroyées par les collectivités qui bénéficient de l'autonomie fiscale, à l'exclusion notamment :

- des aides versées par l’État (par exemple : aides versées pour la rénovation hôtelière mentionnée au I-B § 10, lorsque les aides concernent les collectivités de Saint-Martin ou de Saint-Pierre-et-Miquelon) ;

- des subventions publiques, qui n'ont pas la nature d'aide fiscale, versées par ces collectivités, ces subventions venant ainsi en diminution du montant des dépenses éligibles retenues pour l'application de l'article 199 undecies B du CGI.

70

Pour les investissements réalisés à compter du 1^er janvier 2015, en application de l'article 21 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 (pour l'entrée en vigueur, il convient de se reporter au I-A § 100 du BOI-BIC-RICI-20-10), la notion de subvention publique visée au dix-septième alinéa du I de l'article 199 undecies B du CGI est remplacée par la notion d'aide publique.

Ainsi, c'est l'ensemble des aides publiques octroyées dans le cadre d'un investissement qui doit être défalqué de la base de calcul de la réduction d'impôt, et non seulement les subventions publiques.

Cette substitution de la notion de subvention publique par celle d'aide publique vise par exemple les primes versées par EDF dans le cadre des investissements réalisés dans le secteur de l'énergie.

Cette précision s'applique aux investissements réalisés dans les départements d'outre-mer (DOM) comme dans les collectivités d'outre-mer (COM), sans remettre en cause le régime fiscal particulier, défini au III de l'article 199 undecies B du CGI, des aides octroyées par les collectivités d'outre-mer dans le cadre de leur compétence fiscale propre (cf. I-C § 60).

80

Exemple n° 1 :

Une entreprise a perçu une subvention publique d'un montant de 90 000 € pour l'acquisition de deux immobilisations neuves dont l'une seulement est affectée à une activité éligible au régime d'aide fiscale à l'investissement outre-mer.

Les prix de revient hors taxes de ces immobilisations s'établissent comme suit :

- immobilisation A (affectée à une activité éligible) : 500 000 € ;

- immobilisation B (affectée à une activité non éligible) : 250 000 €.

La décision d'octroi de la subvention ne précise pas la répartition de la subvention entre les deux immobilisations.

Le montant de la subvention d'équipement doit être réparti entre ces deux immobilisations proportionnellement à leurs prix de revient respectifs :

- fraction du montant de la subvention affectée à l'immobilisation A : 90 000 x (500 000 / 750 000) = 60 000 € ;

- fraction de la subvention affectée à l'immobilisation B : 90 000 x (250 000 / 750 000) = 30 000 €.

La base de la réduction d'impôt correspondant à l'immobilisation A est égale à son prix de revient hors taxe, diminué de la fraction de la subvention qui lui a été affectée, soit :

500 000 € - 60 000 € = 440 000 €.

90

Exemple n° 2 :

Une entreprise a perçu une subvention d'équipement de 100 000 € pour l'acquisition d'un investissement productif neuf affecté à deux activités, dont l'une n'est pas éligible au régime d'aide fiscale à l'investissement outre-mer.

Le prix de revient hors taxes de cet investissement s'élève à 400 000 €. Les données fournies par la comptabilité analytique de l'entreprise ont montré que la durée d'utilisation du bien pour l'activité éligible représente 60 % de sa durée d'utilisation totale.

La fraction du prix de revient de l'investissement ouvrant droit à réduction d'impôt est égale au produit de la différence entre ce prix hors taxe et le montant de la subvention par le pourcentage d'utilisation de l'investissement pour les besoins de l'activité éligible, soit :

(400 000 € - 100 000 €) × 60 % = 180 000 €.

D. Défalcation de la valeur réelle du bien remplacé en cas d'investissement de remplacement

100

L'article 21 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 introduit, pour les investissements réalisés à compter du 1^er janvier 2015 (pour l'entrée en vigueur, il convient de se reporter au I-A § 100 du BOI-BIC-RICI-20-10), une distinction d'assiette concernant les investissements initiaux et les investissements de remplacement.

Cette distinction d'assiette s'applique aussi bien dans les DOM que dans les COM. Toutefois, pour les investissements réalisés dans les DOM et à Saint-Martin, cette règle ne trouve à s'appliquer que dans le cas particulier où l'investissement éligible, qui doit être un investissement initial au sens de l'article 2 du règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014 (pour plus de précisions sur la notion d'investissement initial, il est renvoyé au I-B § 51 à 55 du BOI-BIC-RICI-20-10-10-20) remplace un investissement précédent, par exemple dans le cas où le remplacement permet une augmentation des capacités de production.

Le dix-septième alinéa du I de l'article 199 undecies B du CGI dispose ainsi que la base éligible relative aux investissements de renouvellement est diminuée du montant correspondant à la valeur réelle du bien effectivement remplacé. En revanche, la base éligible de l'investissement initial reste identique.

Ainsi, lorsque l'exploitant acquiert, directement ou par l'intermédiaire d'un schéma locatif, un nouvel investissement en application des dispositions de l'article 199 undecies B du CGI, et qu'il a préalablement bénéficié d'une aide fiscale visée à l'article 199 undecies B du CGI, à l'article 217 undecies du CGI et à l'article 244 quater W du CGI, la base éligible à la réduction d'impôt pour ce nouvel investissement est réduite de la valeur réelle du bien remplacé.

110

Un bien de remplacement est celui qui est destiné à remplacer des équipements qui ont bénéficié d'une aide fiscale dans le cadre des dispositifs prévus à l'article 199 undecies B du CGI, à l'article 217 undecies du CGI et à l'article 244 quater W du CGI, en vue d'accomplir des fonctions identiques à celles réalisées par le bien remplacé. Il est ainsi souligné que la règle relative aux biens de remplacement s'applique y compris lorsqu'un équipement n'est pas remplacé à l'identique, par exemple lorsque l'entreprise profite du remplacement pour moderniser ses installations.

De plus, il est indifférent que le bien remplacé soit cédé, mis au rebut ou affecté à une autre activité.

En revanche, les investissements qui remplacent des biens qui n'ont pas bénéficié, lors de leur acquisition ou mise en service, de l'un des trois dispositifs fiscaux mentionnés ci-avant, ne font pas l'objet de la diminution de la base éligible à la réduction d'impôt à hauteur de la valeur réelle du bien remplacé.

120

La valeur réelle du bien remplacé retenue est calculée de la manière suivante :

- lorsque le bien remplacé sort du patrimoine de l'exploitant, sa valeur s'entend en principe du prix de cession porté en comptabilité, sous réserve que ce prix soit sincère et se situe dans le cadre d'une gestion normale (BOI-BIC-PVMV-10-20-10) ;

- lorsque le bien remplacé est mis au rebut, sa valeur est considérée comme nulle;

- lorsque le bien remplacé ne fait pas l'objet d'une cession, mais est conservé par l'entreprise, la valeur réelle correspond, conformément au point 10 de l’article 322-1 du plan comptable général, au montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, nets des coûts de sortie.

II. Modalités particulières de détermination de l'assiette de calcul de la réduction d'impôt pour certains investissements

A. Investissements dans le secteur de l'énergie renouvelable

130

Pour les projets d’investissements comportant l’acquisition, l’installation ou l’exploitation d’équipements de production d’énergie renouvelable, il est tenu compte d’un montant comprenant les coûts d’acquisition et d’installation directement liés aux équipements, dans la limite d’un montant par watt installé fixé par arrêté à paraître.

B. Équipements et opérations de pose de câbles sous-marins de communication

140

Pour les investissements portant sur les équipements et opérations de pose de câbles sous-marins, le I ter de l’article 199 undecies B du CGI prévoit la prise en compte de coûts spécifiques.

Pour les câbles de première desserte, la base éligible de la réduction d'impôt est égale à la moitié du coût de revient hors taxes et hors frais de toute nature, notamment les commissions d'acquisition, à l'exception des frais de transport de ces équipements et opérations, diminuée du montant des subventions publiques accordées pour leur financement.

En tout état de cause, le câble doit avoir pour point de départ ou d’arrivée un des départements ou collectivités désignés au premier alinéa du I ter de l’article 199 undecies B du CGI.

Pour les câbles de secours, la base de la réduction d'impôt est égale au quart du coût de revient hors taxes et hors frais de toute nature, notamment les commissions d'acquisition, à l'exception des frais de transport de ces équipements et opérations, diminué du montant des subventions publiques accordées pour leur financement.

150

Le montant de l'aide fiscale peut être réduit de moitié au plus, compte tenu du besoin de financement de la société exploitante pour la réalisation de ce projet et de l'impact de l'aide sur les tarifs.