Actualité liée : 06/07/2023 : IR - Aménagements du prélèvement à la source - Condition de modulation du taux à la baisse - Champ d’application des revenus soumis à l’acompte (loi n° 2022-1726 du 30 décembre 2022 de finances pour 2023, art. 3 et 35)

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L'article 204 J du code général des impôts (CGI) prévoit que le montant du prélèvement peut être modulé à la hausse ou à la baisse, sur demande du contribuable, pour tenir compte de l'évolution de ses revenus ou de sa situation au titre de l'année en cours.

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La modulation à la baisse est subordonnée à l'existence d'un écart de plus de 5 % entre, d'une part, le montant du prélèvement résultant de la situation et des revenus estimés par le contribuable pour l'année en cours et, d'autre part, le montant du prélèvement qu’il supporterait en l'absence de modulation. Le respect de cette condition est vérifié par l'administration sur la base des déclarations effectuées par le contribuable.

Remarque : Jusqu’au 31 décembre 2022, le niveau d'écart conditionnant la faculté pour un contribuable de moduler à la baisse son taux de prélèvement à la source était fixé à 10 %. Il a été ramené à 5 % par le 6° du I de l’article 3 de la loi n° 2022-1726 du 30 décembre 2022 de finances pour 2023.

La modulation à la hausse n'est pas subordonnée à cette condition d'écart.

I. Règles communes

A. Contribuables concernés par le droit à modulation

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Le droit à modulation est ouvert aux contribuables pour lesquels un taux propre au foyer a été calculé par l'administration (BOI-IR-PAS-20-20-10), le cas échéant modifié à la suite de la déclaration d'un changement de situation (BOI-IR-PAS-20-30-10) ou d'une précédente modulation.

Remarque 1 : Si ces contribuables ont opté pour l'application du taux par défaut, la modulation du taux propre au foyer fiscal n'aura d'incidence que sur le complément de retenue à la source éventuellement dû (II § 80 et suivants du BOI-IR-PAS-20-20-30-20). Si ces contribuables sont soumis à imposition commune et ont opté pour l'individualisation du taux, il convient de se reporter au I-A § 30.

Remarque 2 : Le droit à modulation est ouvert notamment en cas de modification du montant des revenus ou du nombre de parts de quotient familial. Le droit à modulation à la baisse n'est pas ouvert à raison des réductions et/ou crédits d'impôt et/ou dans le but d'anticiper l'application du taux nul prévu au II de l'article 204 H du CGI.

Les contribuables pour lesquels aucun taux propre n'a été calculé par l'administration et qui sont de plein droit soumis au taux par défaut (BOI-IR-PAS-20-20-30), par exemple les personnes qui s'installent en France, peuvent demander le calcul d'un taux propre au foyer sans attendre le dépôt de la déclaration de leurs revenus l'année suivante.

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Dès lors qu'ils constituent une déclinaison du taux propre du foyer fiscal, les taux individualisés ne sont pas, en tant que tels, modulables individuellement.

Le contribuable ayant opté pour l'individualisation de son taux de prélèvement (BOI-IR-PAS-20-20-20) peut toutefois demander la modulation du taux propre à son foyer fiscal. Si sa demande est acceptée, de nouveaux taux individualisés sont, le cas échéant, automatiquement déterminés par l'administration sur la base du nouveau taux de prélèvement issu de la modulation.

À l'issue de sa demande de modulation, le contribuable peut maintenir sa demande d'individualisation des taux sur la base des nouveaux taux ou renoncer à celle-ci.

Remarque : De même, si des contribuables ayant opté pour l'application du taux par défaut exercent le droit à modulation, ils peuvent renoncer à leur demande d'application du taux par défaut.

B. Obligation préalable de déclarer les changements de situation prévus à l'article 204 I du CGI

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Lorsqu'un des changements de situation mentionnés à l'article 204 I du CGI est intervenu, aucune demande de modulation ne peut être présentée tant que cet événement n'a pas été déclaré dans les conditions prévues à ce même article 204 I du CGI (BOI-IR-PAS-20-30-10).

En pratique, le contribuable qui souhaite demander une modulation de son prélèvement déclare son changement de situation, puis demande une modulation de son prélèvement tenant compte du changement de situation et de l'évolution de ses revenus de l'année en cours.

C. Modalité déclarative

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En application de l'article 204 N du CGI, les contribuables dont la résidence principale est équipée d'un accès à internet et qui sont en mesure de le faire effectuent leur demande de modulation par voie électronique. Les autres contribuables utilisent les moyens mis à leur disposition par l'administration.

En pratique, le contribuable effectue sa demande de modulation sur son espace personnel sur le site www.impots.gouv.fr.

II. Modulation à la hausse du prélèvement à la source

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Le contribuable peut librement choisir de moduler à la hausse le niveau de son prélèvement.

À cette fin, il peut choisir d'augmenter :

• soit le taux du prélèvement à la source de son foyer. En ce cas, le taux augmenté a vocation à s'appliquer aux revenus soumis à une retenue à la source, ainsi qu'à l'assiette des acomptes ;
• soit l'assiette du seul acompte. En ce cas, la modulation ne s'applique qu'à ce dernier, le taux de prélèvement restant inchangé pour tous les revenus, y compris ceux soumis, le cas échéant, à une retenue à la source ;
• soit le taux de retenue à la source appliquée à son foyer et l'assiette de son acompte.

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En pratique, le contribuable peut fournir à l'administration fiscale une estimation de l'ensemble de ses revenus de l'année en cours et une déclaration de la situation de son foyer (III-A § 90), et se voir proposer en retour un taux et/ou des acomptes modulés tenant compte de ces éléments. Ainsi le contribuable détermine librement le taux et/ou l'acompte sous réserve que ce taux ou cet acompte soit supérieur à celui calculé sur la base de la dernière déclaration des revenus connue de l'administration.

III. Modulation à la baisse du taux de prélèvement à la source

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En application du 1 du III de l'article 204 J du CGI, la modulation à la baisse est subordonnée à l'existence d'un écart de plus de 5 % entre :

• le montant du prélèvement résultant de la situation et des revenus de l'année en cours estimés par le contribuable (« prélèvement estimé », III-B § 100 et suivants) ;
• et le montant du prélèvement qu’il supporterait au cours de cette année en l'absence de modulation (III-C § 120 et suivants).

Exemple : Sur la base de l'estimation de sa situation et de ses revenus par un contribuable, le montant du prélèvement estimé au titre de l'année en cours est égal à 750 euros et le montant du prélèvement qu'il supporterait en l'absence de modulation est égal à 1 000 euros.

L'écart entre le prélèvement estimé (750 euros) et le prélèvement supporté en l'absence de modulation (1 000 euros), égal à 250 euros, représente 25 % du montant du prélèvement supporté en l'absence de modulation. Cet écart est donc bien supérieur à 5 % du montant du prélèvement supporté en l'absence de modulation. Ce contribuable est autorisé à moduler à la baisse.

Le respect de cette condition d'écart est vérifié par l'administration sur la base des éléments déclarés par le contribuable.

L'écart entre le prélèvement estimé et le prélèvement qui aurait été supporté en l'absence de modulation est apprécié au regard de l'impôt sur le revenu ; il n'est pas tenu compte des prélèvements sociaux éventuellement dus sur les revenus dans le champ du prélèvement. En revanche, une fois effectuée, la modulation entraîne une mise à jour de l'assiette de l'acompte dû au titre des prélèvements sociaux (I-B § 40).

A. Estimation des revenus perçus et à percevoir par le foyer qui demande une diminution du taux de prélèvement

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Afin de vérifier que la condition d'écart est remplie (III § 80), le 2 du III de l'article 204 J du CGI prévoit que le contribuable qui demande une modulation à la baisse déclare, sous sa responsabilité, sa situation à la date de la demande et l'estimation de l’ensemble des revenus qu’il percevra ou réalisera in fine au cours de l’année en cours (N).

Les revenus qui doivent être déclarés sont tous les revenus de l'année en cours, quelle que soit leur nature, y compris s'ils ne sont pas dans le champ du prélèvement, dès lors qu'ils sont susceptibles d'avoir un impact sur le taux ou l'assiette de prélèvement.

La situation à la date de la demande concerne notamment les éléments susceptibles de modifier le quotient familial du foyer comprenant ceux qui doivent être déclarés en application de l'article 204 I du CGI (pour plus de précisions sur les cas de mariage ou conclusion d'un PACS, naissance, séparation, décès, il convient de se reporter au BOI-IR-PAS-20-30-10), ainsi que sa domiciliation.

Remarque : À l'occasion d'une demande de modulation, le contribuable peut ainsi déclarer l'attribution d'une demi-part en cas de reconnaissance d'un handicap, une modification relative au droit de garde partagée d'un enfant, un déménagement dans un département d'outre-mer ou encore l'octroi d'un avantage d'assiette spécifique (abattement ou charges déductibles du revenu global par exemple).

Lorsque l'administration fiscale n'en a pas encore la disposition à la date de la demande de modulation, le contribuable déclare également sa situation au 31 décembre de l'année précédente et l'ensemble des revenus réalisés ou perçus par son foyer fiscal au cours de cette année (N-1) pour permettre le calcul du prélèvement qui serait supporté en l'absence de modulation à compter du mois de septembre de l'année N.

Remarque : Les informations relatives à l'année N-2 sont normalement connues de l'administration au 1^er janvier. Le contribuable n'a donc pas à les déclarer à nouveau.

B. Détermination du montant du prélèvement estimé

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Le « prélèvement estimé » correspond à la somme des retenues à la source et des acomptes qui seraient dus par le contribuable, si le taux de prélèvement à la source tenant compte de sa situation à la date de la demande de modulation et de ses revenus perçus et prévisionnels de l'année N, s’appliquait à ces revenus.

Remarque 1 : Quelle que soit la date à laquelle le contribuable demande la modulation à la baisse, le « prélèvement estimé » est déterminé en tenant compte de sa situation et de ses revenus prévisionnels pour l'ensemble de l'année. Les prélèvements qu'il a supportés depuis le début de l'année et jusqu'à la date de sa demande de modulation ne sont pas pris en compte.

Remarque 2 : Le taux estimé est déterminé dans les conditions prévues au 1 du I de l'article 204 H du CGI (BOI-IR-PAS-20-20-10), en retenant toutefois uniquement les revenus estimés de l'année N et l'impôt sur le revenu correspondant.

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En application du 3 du III de l’article 204 J du CGI, lorsque le prélèvement qui fait l'objet d'une demande de modulation a été modifié à la suite de la déclaration d'un changement de situation effectuée en application de l'article 204 I du CGI, le montant estimé des revenus de l’année en cours s’entend :

• en cas de mariage ou de pacte civil de solidarité (PACS), lorsque le couple n'a pas opté pour le report à l'année suivante du calcul d'un prélèvement commun (I-B-2 § 80 et suivants du BOI-IR-PAS-20-30-10) : du montant des revenus des deux membres du couple ;
• en cas de décès de l’un des conjoints ou partenaires soumis à imposition commune : du montant des revenus du conjoint survivant pour la période postérieure au décès ;
• en cas de divorce, de rupture de PACS ou de séparation au sens du 4 de l'article 6 du CGI (BOI-IR-CHAMP-20-20-10) : des revenus du déclarant devenu célibataire ou séparé pour l’année entière. Il est toutefois précisé que, dans ce cas, la mise à jour du prélèvement à la suite du changement de situation s'effectue déjà en fonction de la situation et des revenus estimés de l'année en cours, ce qui réduit en principe l'intérêt d'une demande de modulation.

C. Détermination du montant du prélèvement supporté en l'absence de modulation

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Le prélèvement dû par le contribuable en l'absence de modulation est calculé en faisant la somme :

• des retenues à la source qu'il acquitterait au cours de l'année ; celles-ci sont réputées égales au produit des revenus entrant dans le champ de la retenue à la source estimés par le contribuable pour l'année N par un taux égal à la somme des deux tiers du taux résultant de la prise en compte des revenus et de l'impôt afférent à l'avant-dernière année et du tiers du taux résultant de la prise en compte des revenus et de l'impôt afférent à l'année précédente (CGI, art. 204 J, III-4-a) ;
• de l'acompte qu'il acquitterait au cours de l'année : celui-ci correspond aux versements déterminés par l’administration sur la base des informations relatives aux années N-2 et N-1, c'est-à-dire des versements qui ont été effectués depuis le 1^er janvier de l'année jusqu'à la date de demande de modulation et des versements qui seront dus jusqu'au 31 décembre en l'absence de modulation.

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En application du 1° du 5 du III de l'article 204 J du CGI, lorsque le niveau de prélèvement qui fait l'objet d'une demande de modulation a déjà été modifié à la suite d'une précédente modulation effectuée en application de l'article 204 I du CGI, le prélèvement dû par le contribuable en l'absence de modulation au titre de l'année tient compte de ces événements.

Il est ainsi égal à la somme :

• du montant de retenue à la source déterminé en appliquant au montant de l'assiette estimée par le contribuable pour l'année en cours, la moyenne prorata temporis du taux résultant de la précédente modulation ou du changement de situation ainsi que des autres taux qui se sont appliqués, le cas échéant, avant la prise en compte de la précédente modulation ou du changement de situation ;
• et du montant de l'acompte correspondant au montant des versements acquittés à la date de la demande de modulation - qui fait suite, selon le cas, à une précédente modulation ou à la déclaration d'un changement de situation - auxquels s'ajoutent les versements qui seraient dus postérieurement à cette date en application de la précédente modulation ou du précédent changement de situation.

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En outre, en application des 2°, 3°, 4° et 5° du 5 du III de l’article 204 J du CGI, lorsque le niveau de prélèvement qui fait l'objet d'une demande de modulation a été modifié à la suite d'une précédente modulation ou d'un des changements de situation prévus par l'article 204 I du CGI, le prélèvement dû par le contribuable en l'absence de modulation à la baisse s’entend :

• en cas de mariage ou de PACS, lorsque le couple n'a pas opté pour le report à l'année suivante du calcul d'un prélèvement commun (BOI-IR-PAS-20-30-10) : de celui que supporterait chaque membre du couple pour l'ensemble de l'année ;
• en cas de décès de l’un des conjoints ou partenaires soumis à imposition commune : de celui que le conjoint ou le partenaire survivant supporterait après le décès ;
• en cas de divorce, de rupture de PACS ou de séparation : de celui que supporterait chaque ancien conjoint ou partenaire au cours de l’année entière ;
• en cas de naissance, d'adoption ou de recueil d'un enfant mineur dans les conditions prévues à l'article 196 du CGI : de celui que supporterait le contribuable au cours de l'année entière.

Exemple : Soient deux contribuables célibataires au 1^er janvier de l'année N qui ont déclaré leur mariage et dont le taux et le montant de l'acompte ont été modifiés en conséquence à compter du 1^er avril de la même année. Si ce couple effectue une demande de modulation en juillet, le montant du prélèvement supporté en l'absence de modulation est déterminé :

• pour la période du 1^er janvier au 31 mars de l'année N, en tenant compte de leur situation de célibataire ;
• pour la période du 1^er avril au 31 décembre de l'année N, en tenant compte de la nouvelle situation du foyer avec, le cas échéant, prise en compte du changement de taux et du montant de l'acompte à compter du 1^er septembre de l'année N.